SEMANA 03 – ESPÉCIES DE TRIBUTO E IMPOSTOS

ESPÉCIES DE TRIBUTOS
Tributo é o gênero que abarca diversas formas de custeio do Estado, por
meio de receitas derivadas. Conhecer as chamadas espécies de tributos é
importante para que seja possível identificá-las, bem como para identificar as
regras e limitações que são atreladas aos diferentes tipos de tributação. Por
exemplo, não é permitido ao Estado que institua dois impostos com o mesmo
fato gerador e base de cálculo, mas não há vedação nesse sentido com relação a
um imposto e uma contribuição. Entretanto, é importante saber que o tributo
não é classificado em suas espécies conforme o termo utilizado pelo legislador
para designá-lo, mas sim pelas características peculiares atribuídas a cada uma
das espécies, independentemente da nomenclatura dada.

As espécies de tributos, previstas na Constituição Federal, são as

seguintes:

- Impostos: os fatos geradores dos impostos são situações relacionadas a

manifestações de riqueza do contribuinte (recebimento de renda, compra e
venda de mercadorias, propriedade, dentre outras), e que dizem respeito apenas
a sua atividade, não havendo relação alguma com atividades ou prestações
estatais. Não se paga IPTU, por exemplo, por que a rua vai ser arrumada ou
mantida, mas sim por que manifesto uma riqueza por meio da propriedade
(imóvel) que tenho, independentemente de qualquer prestação estatal. A base de
cálculo dos impostos, portanto, será relacionada à riqueza tributada a cada
imposto (valor da casa, lucros, renda, etc.). Ainda, é importante ter ciência de
que a arrecadação de impostos não pode ter afetação (destinação) previamente
determinada na lei que institui o referido tributo, justamente por não haver
nenhuma atividade estatal relacionada à cobrança de impostos, razão pela qual
se diz tratam-se de tributos não-vinculados. Algumas exceções estão previstas na
própria Constituição, como as de investimento mínimo em saúde, educação,
dentre outras, mas via de regra as destinações do produto de arrecadação de
impostos devem ser determinadas na Lei Orçamentária Anual.

- Taxas: tributos que têm como fatos geradores alguma atividade do Estado, ou
de exercício regular do poder de polícia (ou seja, o poder de condicionar ou
restringir as atividades e liberdades privadas em razão de interesses públicos,
aqui mais especificamente aquelas de fiscalização estatal em geral, como
fiscalização de trânsito, vigilância sanitária, dentre outras), ou de prestação de
algum serviço público divisível e específico prestado ou disponível ao
contribuinte (não pode ser, contudo, algum serviço que a Constituição Federal
diga ser dever do Estado e direito de todos, como é o caso da saúde, educação,
segurança, dentre outros). Como as taxas dizem respeito a atividades do estado,
seu montante é definido com base no custo da atividade estatal em questão, e
não em relação à riqueza do contribuinte (embora possa levar em consideração
determinadas características com objetivo de equidade em relação à capacidade
tributária), como eram com os impostos. Ainda, por óbvio, se as taxas são
instituídas com base na atividade estatal, a destinação é considerada vinculada,
não podendo o produto da arrecadação ser destinado a outro fim que não o de
custeio daquela atividade que deu origem ao tributo. Também não é possível
instituir taxas com funções extrafiscais.

- Contribuição de melhoria: tributo implementado em razão de obra pública

que, necessariamente, irá representar alguma valorização imobiliária em
determinada região. Se entende que, como algumas pessoas irão beneficiar-se
diretamente dessa melhoria, estes devem contribuir mais no custeio da obra
pública (para que a cara integral dos gastos não recaia integral e indistintamente
em toda a sociedade, ainda que não beneficiária direta). Deve haver, portanto,
tanto uma atividade estatal vinculada (obra pública), como um enriquecimento
associado a determinados contribuintes como fatos geradores. Em razão desses
fatos geradores, a contribuição de melhoria tem dois limites importantes, um
total (referente ao custo da obra como um todo, ou seja, a contribuição não
poderá visar arrecadar mais do que o custo do empreendimento, visto que sua
destinação é vinculada à obra que lhe deu origem) e outro individual (o
montante exigido de cada contribuinte nesse cenário deve ser compatível com a
valorização imobiliária de que irá se beneficiar). Dadas suas particularidades,
trata-se de tributo que deve ser criado por lei específica a cada vez que se
justifique sua implementação, não podendo ser previsto em lei geral.

- Empréstimo compulsório: são tributos criados necessariamente por leis

complementares e caracterizados por sua finalidade, ou seja, surgem conforme a
necessidade (calamidade pública, guerra, investimento nacional relevante,
dentre outros). Seus fatos geradores não estão previstos em lei, e serão definidos
conforme necessidade, podendo ser vinculados a alguma atividade estatal ou
não, sendo simplesmente atrelados a alguma atividade particular geral. Têm um
aspecto diferenciado: como são “empréstimos” urgentes do governo, eles devem
ser devolvidos aos contribuintes em moeda.

- Contribuições especiais: na vida em sociedade existem prestações ou áreas

de atuação do Estado que alcançam grupos sociais consideráveis e que
demandam custeio. Diferentemente dos impostos (que decorrem da necessidade
maior de custeio do Estado do qual todos fazem parte) ou das taxas,
contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios (em que os destinatários
da atividade estatal eram mais facilmente identificáveis), as contribuições
destinam-se a atuação do Estado em áreas mais abrangentes e cujo interesse de
particulares não é facilmente divisível, direto ou específico. Ainda assim, o
custeio dessas atividades, via de regra, deve ser feio pelo grupo de pessoas que se
relaciona aquele fim determinado (referibilidade). As contribuições especiais são
de quatro tipos, conforme sua finalidade: contribuições sociais (gerais e de
seguridade social), de intervenção no domínio econômico, de categorias
profissionais ou econômicas, de iluminação pública. A destinação é vinculada à
finalidade que originou a contribuição.

Conhecidas as espécies tributárias, é importante saber identificar cada

tributo associado às espécies vistas, conhecendo seu fato gerador, base de
cálculo, alíquota, montante e demais características essenciais à sua identificação
no curso da atividade empresarial e contábil. Salienta-se que os tributos podem
variar ao longo do tempo, sendo necessária uma consulta regular ao Direito para
verificar a vigência de determinada tributação. No momento, iremos analisar
individualmente os seguintes tributos:

o IRPF – Imposto de Renda Pessoa Física

o IRPJ – Imposto de Renda Pessoa Jurídica
o IRRF – Importo sobre a renda retido na fonte
o IOF – Imposto sobre Operações Financeiras
IMPOSTOS o ITR – Imposto Territorial Rural
o IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados
o II – Imposto de Importação
o IE – Imposto de exportação
o IGF – Imposto sobre grandes fortunas
 o ITCMD – Imposto sobre transmissão Causa Mortis e
Doação
o ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços
o IPVA – Imposto sobre propriedade de veículos
automotores
o IPTU – Imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana
o ITBI – Imposto sobre transmissão de bens imóveis
o ISS – Imposto sobre serviços de qualquer natureza
TAXAS o de polícia
o de serviços
o CSL – Contribuição social sobre o lucro
o PIS/PASEP – Contribuição ao programa de
Integração Social
o COFINS - Contribuição para o Financiamento da
CONTRIBUIÇÕES Seguridade Social
ESPECIAIS o INSS - Contribuições previdenciárias
o CIDE-Combustíveis
o CIDE-Incra
o CIDE-“Sistema S”
o Contribuições profissionais
o CIP - Contribuições de iluminação pública

Quanto aos empréstimos compulsórios e contribuições de melhoria serão

abordadas características gerais e alguns exemplos práticos de sua
implementação já ocorridos no Brasil.

IMPOSTOS
Os impostos são, como vista acima, tributos não vinculados (ou seja, não
têm destinação prevista na lei que o institui, tampouco têm relação com
atividades estatais), tendo como fato gerador alguma atividade de particulares.
Será, em geral, alguma situação jurídica da pessoa (situação de ser proprietário
ou outra manifestação de riqueza, por exemplo) ou alguma atividade que
desempenhe (importar ou exportar bens, comprar e vender mercadorias, prestar
serviços, etc.).

Ainda que sigam essas regras, os diversos impostos existentes no país

podem ter muitas características distintas, de modo que é interessante classificá-
los para conhecer melhor alguns dos seus tipos:
- Diretos: são impostos que incidem diretamente sobre o patrimônio do
contribuinte final, ou seja, é calculado em cima do patrimônio de quem irá arcar
com a despesa do imposto e cumprir, ele próprio, a obrigação tributária.
Exemplos: IRPF, IPVA.

- Indiretos: são impostos cuja obrigação tributária nascida de seus fatos

geradores serão cumpridas por contribuinte que, ao fim e ao cabo, não é quem
arca com o montante do tributo, repassando seu custo a terceiro por meio da
inclusão do valor devido no preço. Exemplos: IPI, ICMS.

- Reais: são aqueles que não levam em consideração as condições do

contribuinte, incidindo com base em critério objetivo ou dissociado da pessoa
que irá pagar o tributo. Exemplo: IPTU.

- Pessoais: são aqueles impostos que estabelecem diferenças tributárias em

função das condições próprias e pessoais do contribuinte que irá pagar os valores
devidos. Exemplo: IRPF.

- Ordinários: são aqueles comuns ou normais, cujo fato gerador foi previsto na
própria Constituição Federal, que os atribuiu a determinado ente da federação,
sendo alguns à União, outros aos Estados e aos Municípios.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros; (II)
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
(IE)
III - renda e proventos de qualquer natureza; (IR)
IV - produtos industrializados; (IPI)
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos
ou valores mobiliários; (IOF)
VI - propriedade territorial rural; (ITR)
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
(IGF)
VIII - produção, extração, comercialização ou importação de bens
e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, nos termos
de lei complementar. (*inserido na Reforma Tributária de 2023).

Já quanto aos Estados, a Constituição dita o seguinte:

 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou
direitos;.............(ITCMD)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior; (ICMS)
III - propriedade de veículos automotores. (IPVA)

Por fim, com relação aos Municípios, temos os seguintes impostos:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana; (IPTU)
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso,
de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais
sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos
a sua aquisição;...............(ITBI)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.
155, II, definidos em lei complementar. (ISS)

Além dos impostos acima previstos, a Constituição autoriza a União

(apenas) a criar novos impostos fora os acima previstos. Essa abertura é
importante para evitar uma rigidez excessiva quanto aos fatos que podem gerar
cobrança de impostos, mesmo porque se admite que o constituinte possa ter
deixado de fora do campo de tributação algumas atividades relevantes e
importantes para a arrecadação, ou outras atividades podem surgir conforme a
sociedade vai se modificando com o tempo.

Entretanto, para a criação desses impostos novos (também chamados de

residuais) é preciso atender a três critérios: (1) o fato gerador a ser previsto e a
base de cálculo devem ser diferentes dos demais impostos já instituídos; (2)
deve ser criado obrigatoriamente por lei complementar da União (ou seja, com
quórum de aprovação maior no Poder Legislativo nacional, não sendo uma
possibilidade para os Estados e Municípios); e (3) deve ser pautado pelo
princípio da não-cumulatividade (não pode ser instituído de modo a permitir
que tributos cobrados em etapas anteriores do processo sejam considerados na
base de cálculo das etapas subsequentes, sob pena de criar efeito cascata e onerar
demasiadamente a carga tributária).

Além dos impostos residuais, a União (e somente ela, novamente), poderá

criar também impostos extraordinários. Esses impostos são devidos em casos
muito específicos, de iminência ou de guerra externa, e dada a extremidade da
situação, a Constituição permite sua instituição com qualquer fato gerador,
desde que típico de imposto (não vinculação à atividade estatal, mas sim a
atividade de particular). Nesse caso, excepcionalmente, é permitida a cumulação
de fatos geradores, ou seja, poderia ser instituído imposto extra sobre a renda,
por exemplo, ainda que já exista um imposto ordinário com esse fato gerador.

Por fim, é importante salientar que “competência” se refere ao poder de

tributar. Assim, é a União que tem poder de tributar a renda, por exemplo,
enquanto é o Estado que tem poder de tributar a propriedade de veículos, tudo
conforme a separação de competências feita na Constituição Federal. Esses
poderes não podem ser delegados (repassados para que outros façam no lugar
daquele que detém o poder), mas algumas atribuições relacionadas podem ser
delegadas, como a arrecadação de fato, a fiscalização, a execução de leis, serviços,
atos ou decisões relacionadas à matéria tributária.

Ainda, não necessariamente o ente que detém o poder de tributar ficará

com a totalidade dos recursos oriundos do imposto que instituiu. A repartição
dos resultados da arrecadação é matéria distinta, e independe das competências
tributárias indicadas.