IMUNIDADES E ISENÇÕES

TRIBUTÁRIAS NA
CONSTITUIÇÃO E NO STF

Aula 1
Introdução às Imunidades
e Isenções Tributárias na
Constituição da República

Rafael Campos Soares da Fonseca

 Material didático do curso a distância:
Imunidades e Isenções Tributárias
na Constituição e no STF

Validação pedagógica e diagramação:

Supremo Tribunal Federal
Secretaria de Gestão de Pessoas
Coordenadoria de Desenvolvimento de Pessoas

Conteudista:
Rafael Campos Soares da Fonseca (STF)

Revisora de textos:
Ana Paula Alves Sak (STF)

Web designer:
Cristiana Sales Marques da Cruz Oliveira (STF)

DADOS PARA REFERÊNCIA

SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Curso a distância: Imunidades e Isenções Tributárias

na Constituição e no STF. Brasília: Coordenadoria de Desenvolvimento de Pessoas, 2018.
Disponível em: https://ead.stf.jus.br/. Acesso restrito com login e senha.

2018, Supremo Tribunal Federal.

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 SUMÁRIO
Introdução ................................................................................ 4

1.1. O que é imunidade tributária? ......................................... 6

1.2 Compreendendo a imunidade tributária .......................... 8

1.3. A topologia constitucional das imunidades tributárias .... 13

1.4. Isenções .......................................................................... 13

2. Conclusão .......................................................................... 16

Referências bibliográficas .................................................... 17

AULA 1 INTRODUÇÃO ÀS IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA

Introdução

Seja bem-vindo à nossa primeira aula do Curso “Imunidades e Isenções Tributárias na

Constituição e no STF”!

Neste curso, estudaremos duas das principais modalidades de exoneração do dever

fundamental de pagar tributos no sistema jurídico brasileiro. A relevância do assunto mostra-
se clara em razão da quantidade de controvérsias submetidas ao Supremo Tribunal Federal
sobre os parâmetros constitucionais atinentes às imunidades e às isenções tributárias.

Nesses termos, a partir da análise do Sistema Tributário Nacional e de demais normas

constitucionais, intentaremos identificar as imunidades específicas referentes a impostos,
taxas e contribuições sociais e aplicar a jurisprudência do STF no tocante à matéria. Assim,
o enfoque do curso será na prática do tema nos trabalhos diários da Suprema Corte, com a
finalidade de melhoria no exame de processos de competência do STF.

Isso se dará em seis aulas, nas quais abordaremos as imunidades tributárias previstas
nas “Limitações Constitucionais do Poder de Tributar”, no Sistema Tributário Nacional, ou
fora dele, assim como as balizas constitucionais de isenções tributárias na jurisprudência do
STF.

Nesta aula, veremos a arquitetura das imunidades e isenções tributárias na

Constituição da República de 1988. Nosso objetivo será compreender o conteúdo, a função, a
tipologia e as características desses institutos jurídicos de índole constitucional.

A propósito, você sabia que o Poder Constituinte tratou das imunidades tributárias,
em conjunto com os princípios tributários, na qualidade de limitações constitucionais ao
poder de tributar?

Isso mesmo: as limitações ao poder de tributar consistem no conjunto de princípios e

regras jurídicas que disciplinam a definição e o exercício da competência tributária.

Assim, as pessoas políticas encontram controles em sua atividade tributante com vistas
a evitar abusos e ingerências indevidas no patrimônio do particular. Em várias manifestações,
o Ministro Celso de Mello refere-se a esse conjunto de normas como o “Estatuto Constitucional
dos Contribuintes”, tamanha a relevância da matéria, v.g. o RE 116.119, de relatoria do
Ministro Ilmar Galvão e com acórdão lavrado pelo Ministro Celso de Mello, Primeira Turma, j.
10.11.1992.

Embora não de forma exauriente, as isenções tributárias também possuem tratamento

constitucional e representam hipótese normativa atrelada à exoneração da relação tributária,
acarretando redução da carga fiscal, ao interferir restritivamente na chamada hipótese de
incidência em relação a certo sujeito ou objeto.
AULA 1 INTRODUÇÃO ÀS IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA

No entanto, a prática e a doutrina registram diferentes significados a essa modalidade

tributária, como, por exemplo, favor fiscal, privilégio, dispensa legal do pagamento do
tributo, renúncia ou autolimitação da competência tributária. Essa confusão é incentivada
pelos diferentes usos que se faz do termo ao longo do Texto Constitucional.

Pois bem, será disso que trataremos nesta aula introdutória! Nosso objetivo é
apresentar os principais conceitos relativos às imunidades e isenções tributárias para que
com eles possamos analisar a jurisprudência do STF. A intenção é que você compreenda
de modo sistemático o conteúdo, a função, a tipologia e as características constitucionais
relacionadas ao tema, tendo por base as classificações fornecidas pela doutrina tributária.
Certo?

Antes de começar, seguem algumas informações sobre o autor deste curso:

Rafael Campos Soares da Fonseca, Professor do Instituto Brasiliense de

Direito Público. Doutorando em Direito Econômico e Financeiro pela USP.
Mestre em Direito, Estado e Constituição pela Universidade de Brasília.
Graduado em Direito pela UnB. Analista Judiciário – Área Judiciária no
Supremo Tribunal Federal, já atuou como Assessor de Ministro do STF e
atualmente ocupa o cargo de Assessor do Núcleo de Repercussão Geral.

Vamos lá?
 AULA 1 – INTRODUÇÃO ÀS IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA

1.1. O que é imunidade tributária?

Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

Você saberia dizer o que significa? O que você sabe a respeito do tema?

Bem, vamos entender a questão: imunidade é a impossibilidade de o Poder Público

produzir normas jurídicas para tributar pessoas, bens e situações, por força de norma exonerativa
de status constitucional.

Esse conceito fica mais claro se entendermos o seu oposto, a competência tributária.
Esta última é a prerrogativa da União, Estados, Distrito Federal e Municípios de instituir tributos
mediante lei, dentro de parâmetros previamente definidos pela Constituição da República.

Ambas, a imunidade e a competência, foram instituídas pelo texto constitucional. A norma

imunizante traduz comando proibitivo, traduzido na impossibilidade de tributação, no entanto,
não se trata de exclusão ou supressão da competência da pessoa política, dado que esta
(a competência) não antecede aquela (a imunidade).

Sa
cê bi A Secretaria da Receita Federal do Brasil divulga, a cada exercício financeiro,
Vo

a?

o chamado Demonstrativo de Gastos Tributários da União. Este documento

contém a estimativa da renúncia decorrente das medidas de desoneração
vigentes em determinado exercício financeiro, enquadráveis na categoria
dos gastos tributários. Correspondem, portanto, a um desvio da estrutura
básica do tributo e respectivo montante recolhido, em função de outra
finalidade estatal relevante para além da arrecadação. Infelizmente,
incluem-se nesse documento as imunidades tributárias referentes aos
impostos federais. Assim, incorre-se em um erro conceitual, tendo em vista
que a imunidade, tal como a competência, compõe a estrutura da norma
tributária. Em outras palavras, só renuncia um direito quem é titular, o que
nunca será o caso do governo federal em matéria de imunidade tributária.
Ao fim, essa imprecisão termina por distorcer a realidade fiscal brasileira, a
partir de diagnósticos inadequados.

Veja versão do Demonstrativo de Gastos Tributários de 2017.

Na verdade, a imunidade tributária ganha relevância com a passagem do Estado patrimonial –

identificado pelas rendas públicas decorrentes de receitas oriundas da exploração do patrimônio
do príncipe – ao Estado Fiscal – no qual a maior fonte de receitas públicas decorre da arrecadação
dos impostos. Logo, por inspiração liberal, a atuação do Estado na economia torna-se exceção,
e a tributação adquire a função de separação das esferas patrimoniais públicas das privadas,
servindo como instrumento para a realização de uma concepção de justiça econômica.

6
 AULA 1 – INTRODUÇÃO ÀS IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA

A propósito, importa fazer dois esclarecimentos. De início, não há correlação linear entre
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

os Estados patrimonial e fiscal, de modo que a dependência por exploração do patrimônio estatal,
notadamente recursos naturais, possui peso distinto na economia nacional de cada país. No caso
brasileiro, estima-se que 10% da arrecadação advenha de exploração direta dos bens públicos.
Noutra banda, os estudiosos de finanças públicas passam a tratar do chamado Estado Endividado,
na medida em que o crédito público passa a ser modalidade recorrente de financiamento do
governo, muitas vezes, sem sustentabilidade financeira. Com efeito, há acréscimo da relação
dívida pública pelo PIB, não raro sem sustentabilidade financeira e planejamento estatal.

fundan Confira coluna jornalística do professor Marcus Abraham sobre a mudança

ro
da realidade fiscal brasileira com o deslocamento dos fatores mais
Ap

do

significativos para o financiamento do Estado desde o tributo para o

oa
crédito público.
t
ssu n
o

ABRAHAM, Marcus. Coluna Fiscal: do tributo ao crédito público – uma

nova realidade fiscal. In: Jota, Publ. 2 de junho de 2016. Disponível em:
Coluna Fiscal: do tributo ao crédito público – uma nova realidade fiscal
Acesso em: 4.6.2016.

Esse excurso histórico é importante, pois as exonerações fiscais ganham novos significados
a partir da composição do financiamento estatal e do paradigma de Estado de Direito. De acordo
com Torres (1995), a imunidade fiscal no patrimonialismo representa limitação do poder fiscal da
realeza em face dos particulares. Por sua vez, no Estado Fiscal de índole liberal, a imunidade é vista
como limitação ao poder de tributar, expressão que consta até hoje na Constituição da República.
Na perspectiva positivista, a imunidade representa autolimitação da competência tributária,
centrando-se no discurso do legislador. Com a ascensão do Estado Democrático de Direito, cada
vez mais, as imunidades tributárias são associadas à proteção dos direitos fundamentais.
Página 4

Ricardo Lobo Torres, possui graduação em Direito pela Universidade

Federal Fluminense (1958), graduação em Filosofia pela Universidade do
Estado do Rio de Janeiro (1962) e doutorado em Filosofia pela Universidade
Gama Filho (1990). Professor Aposentado da Universidade do Estado do Rio
de Janeiro e Universidade Gama Filho. Trabalhou como professor celetista
da Universidade Iguaçu, professor agregado da Pontifícia Universidade
Católica do Rio de Janeiro e expositor da Escola Magistratura do Estado
do Rio de Janeiro. Tem experiência na área de Direito, com ênfase em
Direito Público, atuando principalmente nos seguintes temas: Constituição
Financeira e Tributária, Interpretação do Direito Tributário, Direitos
Humanos e Tributação e Mínimo Existencial. Fonte: Currículo Lattes

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 AULA 1 – INTRODUÇÃO ÀS IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA

Nessa seara, sob a perspectiva material, a imunidade também é um direito fundamental

Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

que garante ao destinatário da norma imunizante a salvaguarda de suas condições de liberdades

e respectiva propriedade, por vezes identificadas como mínimo existencial, não embaralhadas
por tributos.

Você consegue perceber o duplo aspecto das imunidades: (I) formal ou objetiva; e (II)
material ou substancial?

Desde a primeira Constituição republicana, a de 1891, há previsão

Sa
cê bi expressa de situações de impossibilidade de tributação. Esses
Vo

a?

dispositivos foram concebidos e redigidos por obra de Ruy Barbosa.

Vejamos:
Art. 9º, §2º - É isenta de impostos, no Estado por onde se
exportar, a produção dos outros Estados.
Art. 10 – É proibido aos Estados tributar bens e rendas federais
ou serviços a cargo da União, e reciprocamente.
Art. 11 - É vedado aos Estados, como à União:
1º ) criar impostos de trânsito pelo território de um Estado,
ou na passagem de um para outro, sobre produtos de outros
Estados da República ou estrangeiros, e, bem assim, sobre os
veículos de terra e água que os transportarem;

Ruy Caetano Barbosa de Oliveira, natural de Salvador, nasceu em

5 de novembro de 1849 e faleceu no dia 1º de março de 1923, foi
jurista e estadista brasileiro. Ocupou os cargos de deputado, senador
e ministro da Fazenda. Foi membro fundador da Academia Brasileira
de Letras, na qual exerceu a presidência de 1908 a 1919. Apresentou
atuação destacada também na Diplomacia, de maneira a receber o
epíteto de “A Águia da Haia” e a ser eleito para o Tribunal Permanente
de Justiça Internacional (Tribunal Mundial da Liga das Nações).

1.2 Compreendendo a imunidade tributária

Antes de tudo, as imunidades tributárias são necessariamente princípios e regras de

natureza constitucional. Assim, encontram fundamento de validade formal na própria Carta
Constitucional. Isso significa que a legislação ordinária não pode dispor em sentido diverso
das normas imunizantes, sob pena de nulidade, em controle de constitucionalidade. Afinal, a
Constituição da República representa o ápice do ordenamento jurídico (supremacia) e somente é
alterável por processo legislativo mais gravoso, o de emenda constitucional (rigidez).

Segundo Costa (2015), as imunidades também se justificam por não obstaculizarem o

exercício de direitos fundamentais por via da tributação. Em outras palavras, o Poder Constituinte
elegeu valores relevantes, os quais se traduziram em termos jurídicos na forma de direitos
fundamentais, para serem protegidos da atividade tributante.

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Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF AULA 1–6
Página INTRODUÇÃO ÀS IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA

Regina Helena Costa, livre-docente em Direito Tributário pela Pontifícia

Universidade Católica de São Paulo (2006); Doutora em Direito do Estado
pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (2000); Mestre em
Direito do Estado pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
(1992); Bacharela em Direito pelas Faculdades Metropolitanas Unidas, São
Paulo (1983). Atualmente é Ministra do Superior Tribunal de Justiça desde
28.8.2013. Fonte: STJ

Embora os tributos sejam a principal forma de financiamento do Estado, os constituintes

reconheceram a impossibilidade de pagamento pela ausência de capacidade contributiva
(imunidade ontológica) ou abriram mão de receita potencial em prol da efetivação de direitos
fundamentais (imunidade política).

Um exemplo disso é a imunidade de livros, periódicos, jornais e papel. A tributação

dificultaria o acesso à informação, por conta do preço final dos produtos, acrescido da carga
tributária. No particular, os direitos fundamentais resguardados são a disseminação da cultura,
bem como a liberdade de imprensa e de manifestação.

Conforme lembrou o Ministro Dias Toffoli no voto condutor do

Sa
cê bi RE 330.817, em que se discutiu a imunidade dos e-books, a ditadura
Vo

a?

varguista, no período do Estado Novo, restringia empresas de

comunicação e imprensa por meio do Departamento de Imprensa e
Propaganda (DIP). Uma das estratégias mais utilizadas era a tributação,
notadamente na importação do papel de imprensa (papel linha d’água),
pois as empresas de comunicação dependiam do aval governamental
para proceder ao despacho aduaneiro. Ademais, o governo federal
possuía discricionariedade para isentar as taxas de importação.
Desde então, todas as Constituições subsequentes afirmaram a
imunidade do papel.
Veja relato do ex-chefe do Serviço de Controle da Imprensa do DIP,
Sampaio Mitke:

O trabalho era limpo e eficiente. As sanções que aplicávamos eram muito

mais eficazes do que as ameaças da polícia, porque eram de natureza
econômica. Os jornais dependiam do governo para a importação do papel
linha d’água. As taxas aduaneiras eram elevadas e deveriam ser pagas em
24 horas. E o DIP só isentava de pagamento os jornais que colaboravam
com o governo. Eu ou o Lourival é que ligávamos para a Alfândega
autorizando a retirada do papel. (Depoimento de Vieira, Álvaro. Boletim
da ABI, a. XXIII, nov./dez. 1974, apud GALVÃO, Flávio. A liberdade de
informação no Brasil – III. O Estado de S. Paulo, 29.11.1975. Suplemento
do Centenário, n. 48, p. 4)

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Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF AULA 1 – INTRODUÇÃO ÀS IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA

Fundamento nada mais significa que a razão de ser da categoria jurídica. Você compreendeu
o porquê de existir a imunidade?

Agora iremos tratar de um tema bastante importante e objeto de diversas controvérsias

jurisprudenciais: a distinção entre imunidade e isenção. Por vezes, há confusão dos conceitos na
própria Constituição. É o que ocorre nos arts. 5º, LXXIII; 184, §5º; e 195, §7º. Este último dispositivo
diz o seguinte: “São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.

No Tema 432 da sistemática da repercussão geral, a falta de técnica jurídica foi reconhecida
pelo Tribunal Pleno do STF. Veja o que restou consignado na ementa do RE 636.941, de relatoria
do Ministro Luiz Fux, julgado em 13.2.2014:

AS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR SÃO O CONJUNTO DE PRINCÍPIOS

E IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS (ART. 146, II, CF/88). A EXPRESSÃO “ISENÇÃO” UTILIZADA NO
ART. 195, §7º, CF/88 TEM O CONTEÚDO DE VERDADEIRA IMUNIDADE.

De fato, a isenção guarda muitas semelhanças com a imunidade. Em termos de resultados

práticos, haverá o impedimento à ocorrência da relação tributária. Com efeito, nos dois casos,
o contribuinte não pagará tributo. Além disso, a justificativa de ambas é promover valores
constitucionais.

Então, qual é a diferença?

A partir de excerto da ementa da medida cautelar em Ação Direta de Inconstitucionalidade

2006, de relatoria do Ministro Maurício Corrêa, temos uma dica: “A criação de imunidade tributária
é matéria típica do texto constitucional enquanto a de isenção é versada na lei ordinária; não há,
pois, invasão da área reservada à emenda constitucional quando a lei ordinária cria isenção”.

Portanto, a fonte formal da norma de exoneração tributária é um importante critério de

diferenciação. Há consequências significativas: enquanto qualquer lei ou medida provisória pode
criar, extinguir ou modificar isenção fiscal, a imunidade tributária só sofre alteração mediante
emenda constitucional. Embora seja possível que uma isenção tenha suporte em preceito
constitucional, sua aplicabilidade depende de intermediação legal. O contrário acontece em
relação à imunidade, que pode até ser regulamentada, mas possui aplicabilidade proibitiva a
partir do momento de sua inclusão na ordem constitucional.

Outra distinção consiste no momento da produção normativa. Como vimos no item

anterior, a imunidade é simultânea à competência, ao passo que a isenção fiscal é posterior.
Para Amaro (2011), a diferença básica entre os institutos é que o primeiro encontra-se no plano
da definição da competência com viés proibitivo e o segundo atua na ordem do exercício da
competência.

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 AULA 1 – INTRODUÇÃO ÀS IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA

Em suma, confira no quadro comparativo as diferenças expostas:

Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

CRITÉRIO DE DISTINÇÃO IMUNIDADE ISENÇÃO

Natureza jurídica Constitucional Infraconstitucional

Momento da produção em Simultâneo Posterior

relação à competência Definição exercício

Processo de modificação Emenda Constitucional Lei específica ou ato com

força de lei

Tudo certo até aqui?

Com base nas características da norma imunizante, a doutrina tributarista classifica as

imunidades. Isso importa porque, por vezes, as controvérsias judiciais são decididas de acordo
com categorizações doutrinárias dessa ordem. A jurisprudência do STF não é diferente. A
taxonomia também é excelente forma de sistematização do conjunto de normas.

De todo modo, trataremos de três modalidades de classificação das imunidades, por conta
de sua relevância jurisprudencial. São elas classificadas em função da abrangência, do modo de
incidência da norma imunizante e da possibilidade de contenção da eficácia da norma imunizante.

Em relação ao primeiro critério – a abrangência –, as imunidades dividem-se em genéricas

e específicas. Imunidades genéricas são aquelas veiculadas no art. 150, IV, da Constituição da
República. Dirigem-se a todas as pessoas políticas e abarcam todos os impostos. As específicas são
reguladas por conveniências especiais consideradas pelo Poder Constituinte, por isso, dirigem-se
a ente tributante específico e consideram tributo determinado.

Por outro lado, temos as imunidades subjetivas, objetivas e mistas. De acordo com
Schoueri (2015), as imunidades subjetivas são as que alcançam as pessoas, em função de sua
natureza jurídica, como, por exemplo, a imunidade tributária recíproca entre os entes federativos.
Por sua vez, a imunidade objetiva ou real diz respeito a determinados fatos, bens, situações ou
atividades desenvolvidas, como é o caso da imunidade sobre livros. Por fim, a imunidade mista
possui funções objetivas e subjetivas, porquanto é conferida pela constatação de uma situação
(subjetiva), incluindo patrimônios, bens e serviços de uma pessoa (objetiva). O caso clássico é
a imunidade sobre os templos, pois se deve a uma atividade religiosa (situação), mas abarca a
propriedade da entidade responsável pela sé.

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Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF AULA 1 – INTRODUÇÃO ÀS IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA

Luís Eduardo Schoueri, professor titular de Direito Tributário da

Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo - USP. Possui
graduação em Administração Pública pela Fundação Getúlio Vargas
(1986), graduação em Direito pela Faculdade de Direito da USP (1987),
mestrado em Direito pela Universidade de Munique (1992) e doutorado
em Direito Econômico e Financeiro pela USP (1993). Além de diversas
publicações no Brasil e no exterior, é autor de vários livros de Direito
Tributário. Fonte: Currículo Lattes

A imunidade também pode ser condicionada ou incondicionada, a depender da técnica

legislativa utilizada pelo Poder Constituinte. A norma imunizante é condicionável, quando
passível de conformação restritiva por espécie legislativa de hierarquia inferior. É o caso da pessoa
beneficiária da imunidade das entidades de assistência social sem fins lucrativos. A esse respeito,
o Tribunal Pleno do STF assentou a seguinte Tese ao Tema 32 da repercussão geral: “Os requisitos
para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar” (RE 566.622, de relatoria
do Ministro Marco Aurélio, j. 23.2.2017).

O contrário ocorre com a imunidade das receitas decorrentes de exportação em relação

às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, com previsão no art. 149, §2º,
I, da CFRB/88. A vedação possui eficácia plena e não é passível de restrição. Isso não significa
ausência de conflitos constitucionais, pois por ser imunidade objetiva, discute-se, por exemplo,
o que corresponde a “receita decorrente de exportação” (RE 474.132, de relatoria do Ministro
Gilmar Mendes, j. 12.8.2010, em que se excluiu o conceito de lucro – e, por efeito, a CPMF – da
norma imunizante).

Reitero que conhecer a classificação das imunidades é relevante para entender o regime
jurídico a elas aplicável e as finalidades da norma, compreendendo melhor a situação que o Poder
Constituinte buscou tutelar.

A esse respeito, veja a argumentação do Ministro Gilmar Mendes no recurso já mencionado:

Não obstante o fato de que, em alguns julgados, este Supremo Tribunal Federal tenha
adotado uma interpretação ampliativa das imunidades, de modo a abarcar fatos, situações
ou objetos a priori não abrangidos pela expressão literal do enunciado normativo, e, em
outros, tenha excluído da regra desonerativa algumas hipóteses fáticas, por intermédio de
uma interpretação que se poderia denominar de restritiva, é indubitável que, em todas essas
decisões, a Corte sempre se ateve às finalidades constitucionais às quais estão vinculadas as
mencionadas regras de imunidade tributária.
Tanto para ampliar o alcance da norma quanto para restringi-lo, o Tribunal sempre adotou
uma interpretação teleológica do enunciado normativo.

Vamos seguir?

12
 AULA 1 – INTRODUÇÃO ÀS IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA

1.3. A topologia constitucional das imunidades tributárias

Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

Com o intuito de facilitar o percurso de aprendizado, abordaremos panoramicamente

as imunidades tributárias, de acordo com a localização no texto constitucional, pois, com base
nessa orientação, o restante do curso é informado. Muitas vezes, a localização de uma norma com
previsão constitucional diz muito a respeito de seu conteúdo, tendo em conta a lógica interna da
Constituição.

Nesse sentido, é possível traçar três cortes nessa matéria, veja:

1 2 3
Seção II do Sistema
Seção II do Sistema
Tributário Nacional Espalhadas pela
Tributário Nacional
Das Limitações Constitucionais Constituição
Nas 5 seções restantes
ao Poder de Tributar

Imunidades notadamente
genéricas, por vincularem
todos os entes federativos
tributantes, abarcando os
impostos incidentes sobre
patrimônio, renda
e consumo.
Normas imunizantes
relativas a impostos, mas
Imunidades de caráter
também a taxas (direitos
específico, uma vez que
e garantias individuais e
alcançam pessoas políticas
direitos sociais e econômicos)
ou espécies tributárias
e a contribuições (seguridade
determinadas.
social), com finalidades
pontuais.

1.4. Isenções

Antes de tratar da isenção fiscal como arquétipo normativo específico, é oportuno falar
em incentivo ou renúncia fiscal como gênero, pois este último conceito, mais amplo, permite
uma perspectiva da norma desde a sua estrutura até as respectivas finalidades no ordenamento
jurídico.

Isso porque os fundamentos do tributo diferem dos fundamentos da exoneração. O

primeiro cinge-se à proteção dos direitos fundamentais do contribuinte quanto ao abuso estatal
na atividade tributária. A segunda, por sua vez, almeja estimular condutas dos contribuintes e
resguardar o erário público, a partir da definição de instrumentos e parâmetros de controle da
ausência de tributação, no contexto em que tributar o permitido pela competência tributária é a
regra geral no Estado Fiscal.

13
 AULA 1 – INTRODUÇÃO ÀS IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA

Em uma ótica pragmática, Celso de Barros Correia Neto (2016) sustenta um modelo
Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

analítico tricotômico para conceituar incentivos e renúncias fiscais, envolvendo a finalidade da

norma, a regra jurídica veiculada e o efeito social externo. O intuito do incentivo foca no elemento
jurídico teleológico subjacente à regra e possui como diretriz a extrafiscalidade, pois sacrifica-
se a arrecadação no viés fiscal em prol da indução de comportamentos, assim como altera-se
a distribuição da carga tributária e agrega-se complexidade ao sistema. Os efeitos jurídicos
congregam a conduta desenvolvida em razão da exoneração e o estado de coisas promovido pela
aplicação da regra de incentivo.

Celso de Barros Correia Neto, doutor em Direito Econômico, Financeiro

e Tributário pela Universidade de São Paulo (2013) e graduado em Direito
pela Universidade Federal de Alagoas (2007). Consultor Legislativo da
Câmara dos Deputados. Foi Assessor e Chefe de Gabinete de Ministro
do Supremo Tribunal Federal. É, atualmente, professor do mestrado e
da graduação da Universidade Católica de Brasília e da pós-graduação
lato sensu do Instituto Brasiliense de Direito Público. Autor dos livros
“Tributação e Direitos Fundamentais”, em coautoria (Saraiva, 2012),
“O Avesso do Tributo” (Almedina, 2016) e “Os Impostos e o Estado de
Direito” (Almedina, 2017). Fonte: Currículo Lattes

Enfim, a regra jurídica condiz com a providência jurídica (modo de estruturação do

incentivo) eleita pelo Poder Legislativo para realizar os efeitos de exoneração e indução, como,
por exemplo, a isenção tributária, em que há redução da carga tributária, a partir da alteração do
antecedente (hipótese) da regra-matriz do tributo.

Exemplificada a isenção tributária como espécie de incentivo, Borges (2007) explica as

fases da isenção da seguinte forma:

1ª
Outorga, pelo ordenamento constitucional,
de competência para a instituição do tributo;

Utilização, pelo ente público, de sua capacidade

2ª tributária ativa por meio da produção de normas

legislativas de tributação (exercício da competência
tributária);
Disciplinação via de regra simultânea dos fatos

3ª
geradores da obrigação tributária e fatos geradores
(hipóteses de incidência) da isenção, mediante
normas de mesma hierarquia no sistema de
escalonamento normativo da federação brasileira;

4ª
Ato administrativo de reconhecimento (declaratório)
dos pressupostos para o gozo da isenção, quando for
o caso.

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 AULA 1 – INTRODUÇÃO ÀS IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA

Visto o instituto de forma global, voltamos para as isenções fiscais positivadas na

Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

Constituição da República. A esse respeito, há comandos proibitivos e autorizativos dirigidos aos

entes federativos. É o que ocorreu quando foi necessário reavaliar todos os incentivos fiscais de
natureza setorial, conforme o art. 41 do ADCT. Também se exige controle de forma no art. 150, §6º,
da CRFB/88 para a concessão de incentivos fiscais, inclusive isenções tributárias, por intermédio
de lei específica de qualquer ente competente ou convênio do CONFAZ por parte dos Estados
federados no caso do ICMS.

Ato das Disposições Constitucionais Transitórias

Art. 41. Os Poderes Executivos da União, dos Estados, do

Distrito Federal e dos Municípios reavaliarão todos os
incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor,
propondo aos Poderes Legislativos respectivos as
medidas cabíveis.
§ 1º Considerar-se-ão revogados após dois anos, a partir
da data da promulgação da Constituição, os incentivos
que não forem confirmados por lei.
§ 2º A revogação não prejudicará os direitos que já
tiverem sido adquiridos, àquela data, em relação a
incentivos concedidos sob condição e com prazo certo.
§ 3º Os incentivos concedidos por convênio entre Estados,
celebrados nos termos do art. 23, § 6º, da Constituição de
1967, com a redação da Emenda nº 1, de 17 de outubro
de 1969, também deverão ser reavaliados e reconfirmados
nos prazos deste artigo.
CRFB/88
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de
base de cálculo, concessão de crédito presumido,
anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante
lei específica, federal, estadual ou municipal,
que regule exclusivamente as matérias acima
enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no
art. 155, § 2 º, XII, g. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993).

Em relação à União, opera-se como limitação constitucional ao poder de tributar a vedação

em instituir isenções heterônomas, da competência de outras pessoas políticas, nos termos do
art. 151, III, do texto constitucional, ao passo que se permite a concessão de incentivos fiscais com
aptidão para promover a redução das desigualdades regionais (art. 151, I, CRFB/88) e estimula-
se o regionalismo por meio de isenções de tributos federais, com previsão no art. 43, §2º, III, da
mesma ordem constitucional, ou especificamente no caso da isenção de IPI na Zona Franca de
Manaus, diversas vezes analisado pelo Supremo Tribunal Federal.

CF. Art. 151 É vedado à União: CF. Art. 43, §2º, III

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o

território nacional ou que implique distinção ou
preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal
ou a Município, em detrimento de outro, admitida a
concessão de incentivos fiscais destinados a promover
o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico
entre as diferentes regiões do País;
[...]
III - instituir isenções de tributos da competência dos
Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Art. 43. Para efeitos administrativos, a União
poderá articular sua ação em um mesmo complexo
geoeconômico e social, visando a seu desenvolvimento
e à redução das desigualdades regionais.
§ 2º Os incentivos regionais compreenderão, além
de outros, na forma da lei:
III - isenções, reduções ou diferimento temporário
de tributos federais devidos por pessoas físicas ou
jurídicas;

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Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF AULA 1 – INTRODUÇÃO ÀS IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA

Por fim, há reservas de lei, qualificada ou não, quanto à concessão de isenções de

determinados impostos. Veja o caso do ISS (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza), em
que se exige a regulação da forma e das condições de concessão e revogação das isenções e
demais incentivos fiscais, como se depreende do art. 156, §3º, III, da CRFB/88. Ademais, há regras
específicas à isenção de ICMS (Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços), garantindo-
se a observância da técnica da não cumulatividade, nos termos do art. 155, §2º, II, da Constituição
da República.

CF, Art. 156, §3°, III CF, Art. 155, §2°, II

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos
sobre:
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III
do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
III - regular a forma e as condições como isenções,
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e
revogados.
instituir impostos sobre:
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação
em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o
montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às
operações anteriores;

Em síntese, ante a multiplicidade de normas e preocupações do Poder Constituinte, o

Supremo Tribunal Federal, na qualidade de guardião da Constituição, pronunciou-se sobre
grande parcela dos dispositivos supracitados. No entanto, ainda pendem de julgamento outras
tantas questões em sede de controle objetivo ou de repercussão geral. Nesse sentido, a avaliação
da jurisprudência do STF sobre a isenção será a última aula deste curso, após o tratamento das
imunidades genéricas e específicas. Tudo bem?

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Quer se aprofundar no tema? Vale a pena a leitura do artigo “Isenção:

natureza jurídica e requisitos para sua concessão”, do autor Marcello Leal.
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2. Conclusão

Chegamos ao final desta aula. Estamos apenas no início da nossa jornada rumo ao
entendimento das questões tributárias relativas às imunidades e isenções. Até o momento,
conversamos sobre a conceituação de imunidade tributária sob os aspectos formal e material.
Buscamos compreender de forma mais ampla a categoria jurídica, desde os fundamentos
até as classificações mais correntes das imunidades, perpassando pela diferenciação entre
imunidade e isenção e pela topologia das normas imunizantes.

Em seguida, tratamos dos caracteres básicos das isenções na condição de modalidade

de incentivo fiscal. Além disso, exemplificamos os dispositivos de natureza constitucional
que veiculam comando deôntico e teleológico para a concessão de isenções tributárias pelo
Poder Legislativo nos três níveis da federação.

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 AULA 1 – INTRODUÇÃO ÀS IMUNIDADES E ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA

Nas próximas aulas, iremos estudar as imunidades em espécie na Constituição da

Imunidades e Isenções Tributárias na Constituição e no STF

República de 1988. Dialogaremos com profundidade acerca das 34 hipóteses de imunidades

previstas na Carta Constitucional, com enfoque nas imunidades mais controversas na seara
judicial.
Mantenha-se firme!

Referências Bibliográficas

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fiscal. In: Jota, Publ. 2 de junho de 2016. Disponível em: <http://jota.uol.com.br/ colunafiscal-
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SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 5 ed. São Paulo: Saraiva, 2015.

TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a Tributação: imunidades e isonomia. Rio

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