TÉCNICAS AVANÇADAS DE

ANÁLISE DE CUSTOS
AULA 6

Profª Neide Borscheid Mayer

CONVERSA INICIAL

Olá, aluno! Seja bem-vindo à aula 6 da disciplina Técnicas Avançadas de

Análise de Custos.
Nas aulas anteriores, analisamos diferentes ferramentas de controle
gerencial que podem ser utilizadas com a finalidade de contribuir de maneira
efetiva com o atingimento dos objetivos pela organização como um todo. Nesta
aula, trataremos de alguns aspectos relacionados à gestão de melhoria de
processos e eliminação de desperdícios.
Desejamos a você ótimos estudos!

CONTEXTUALIZANDO

A melhoria contínua dos processos e atividades desenvolvidos pelas

organizações deve ser constantemente observada e trabalhada para que elas
se mantenham competitivas diante das exigências do mercado e atrativas para
seus investidores (sócios ou acionistas).
Manter-se competitiva no mercado garantirá uma venda de produtos e
serviços em quantidade e lucratividade adequadas para assegurar-se
economicamente saudável, o que permitirá que a instituição remunere
adequadamente o capital investido pelos acionistas.
Nesta aula, trabalharemos os aspectos que visam à excelência da gestão,
principalmente sob os enfoques de redução de desperdícios e de otimização de
resultados. Para isso, você será apresentado à ferramenta de gestão dos
processos produtivos conhecida como Just in Time.
Além disso, compreenderá que todos os processos produtivos
apresentam restrições que interferem ou no volume de produção ou na
realização das vendas. Essas restrições precisam ser constantemente avaliadas
e tratadas de maneira a melhorar continuamente o resultado das organizações.
Uma maneira de realizar essa análise e tratamento é por meio da Teoria das
Restrições (TOC), que será abordada no Tema 5.
Como forma de clarificar os resultados que podem ser obtidos por meio
da TOC pelas empresas, disponibilizamos um vídeo com case de uma empresa
brasileira e que será tema para o debate no fórum de discussão com seus
colegas.
 TEMA 1 – ASPECTOS INTRODUTÓRIOS DE GESTÃO DO PROCESSO
PRODUTIVO

Na fase atual, estamos vivenciando um período de mudanças constantes

com a incorporação de evoluções tecnológicas em nosso dia a dia, que trazem
um acirramento cada vez maior em termos de competitividade, inovação e
sofisticação nos produtos e serviços oferecidos à sociedade. Dentro desse
contexto, é fundamental que as organizações busquem a excelência em sua
gestão estratégica e operacional.
Ao focar essa análise na gestão do processo produtivo, precisamos
considerar, fundamentalmente, os aspectos que envolvem uma flexibilização e
um desenho do processo de produção que permitam a adaptação constante
diante das inovações e mudanças necessárias, mas que, por outro lado,
mantenham a qualidade e os diferenciais dos produtos e serviços, e com um
nível aceitável de desperdícios.
De acordo com Perez Junior, Oliveira e Costa (2008), as empresas
precisam cuidar de quatro dimensões competitivas fundamentais, quais sejam:
preço, qualidade, confiabilidade e flexibilidade. Em termos de preço, o
consumidor acaba direcionando o valor, em função do nível de competitividade,
porém, a empresa não pode deixar de garantir o retorno necessário para o
atingimento do seu resultado. No que se refere à qualidade, abrange o processo
desde a escolha dos fornecedores até a entrega do produto ou serviço ao cliente.
A confiabilidade diz respeito ao sentimento do cliente e das demais partes
envolvidas quanto à postura da empresa, por exemplo em aspectos de
cumprimentos de prazos, clareza e transparência nas informações prestadas do
produto, dentre outros detalhes. E a flexibilidade, por sua vez, demonstra a
preparação da empresa para se adaptar às constantes mudanças derivadas das
exigências vindas do mercado como um todo.
Todos esses aspectos mencionados pelos autores devem estar em
sintonia com a Filosofia de Excelência Empresarial, que está suportada pelas
seguintes perspectivas: fazer as coisas certas na primeira vez, rápida
preparação das máquinas e das células de produção e envolvimento das
pessoas (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008).

Figura 1 – Pilares da Filosofia da Excelência Empresarial

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 Fonte: Perez Jr; Oliveira; Costa, 2008, p. 220.

Ao fazer as coisas certas na primeira vez, a empresa demonstra aderência

ao processo de qualidade instituído. Segundo Perez Junior, Oliveira e Costa
(2008, p. 221), “qualidade significa satisfazer as necessidades dos
consumidores, que tanto podem ser os consumidores finais do produto como as
pessoas das operações seguintes de um processo operacional”.
Ainda dentro dessa linha, a forma como o processo produtivo está
estruturado deve garantir que se produza um mix grande e diferenciado de
produtos, sem que se tenha um custo muito alto com o setup.

Saiba mais
Você sabe o que é setup?
É o processo e o tempo necessário para trocar uma máquina, molde,
ferramenta ou equipamento de uma produção realizada anteriormente para que
se possa iniciar a produção de outro produto.
Por exemplo: digamos que estamos em uma produção de injeção de
peças automotivas. Iniciamos a produção injetando peças que são utilizadas no
painel do carro e há a necessidade de interromper essa produção para injetar
uma peça que será utilizada no porta-malas. O molde de uma peça é diferente
da outra. Nesse caso, é necessária a troca desse equipamento. O setup é
justamente esse tempo de parada e o esforço empregado para deixar a máquina
pronta para iniciar novamente o processo de produção.

Perez Junior, Oliveira e Costa (2008) sugerem que a empresa utilize o

conceito de produção em células. Nesse modelo, a produção é dividida em várias

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 células de produção ou minifábricas, como os autores se referem, sendo cada
uma especializada em um tipo de produto ou segmento.
A utilização desse formato pode proporcionar uma redução nos gargalos
de tempos de espera e movimentações de materiais, a especialização maior do
funcionário, uma vez que desempenha múltiplas atividades, e uma gestão mais
assertiva e pontual da qualidade, que é realizada de forma independente em
cada célula.
Porém, o sucesso nas perspectivas anteriores apresentadas somente
será possível se houver um real envolvimento das pessoas, o último pilar
apresentado pelos autores. Envolver as pessoas significa incluí-las no processo
de identificação de oportunidades de melhoria, ouvindo suas sugestões, uma vez
que são elas que detêm conhecimento detalhado do processo produtivo e, como
consequência, conseguem identificar com mais clareza onde se encontram os
gargalos e os pontos críticos a serem trabalhados. Com essa postura, a empresa
consegue um grau maior de comprometimento e engajamento dentro dos
demais aspectos da Filosofia de Excelência desejada.

TEMA 2 – PRINCÍPIO DA ELIMINAÇÃO DE DESPERDÍCIOS

Quando tratamos do tema desperdícios, tendemos sempre a considerar

os aspectos que podem ser identificados visivelmente, por exemplo, perda de
matéria-prima, quebra de produtos etc. Porém, o real conceito de desperdício é
mais abrangente que esses exemplos podem supor, de acordo com Perez
Junior, Oliveira e Costa (2008, p. 224): “Desperdício é algo que não adiciona
valor ao produto sob a ótica do consumidor. São gastos que podem ser
eliminados sem prejuízo da qualidade e quantidade da produção de bens,
serviços ou receitas”.
E o que pode ser considerado como valor do ponto de vista do cliente?
Valor é a forma como o cliente percebe os benefícios do produto ou serviço em
relação ao seu custo. Valor não significa quanto o consumidor pagará, também
não é o quanto custa para a empresa produzir, vai muito além disso, envolvendo
aspectos intangíveis alcançados ou não, dentro da expectativa prévia do cliente
e da percepção do que foi entregue no momento da compra (Menshhein, 2006).
Em termos de análise de desperdícios no processo produtivo, significa
evitar a perda de tempo, materiais e energias que não agreguem efetivamente
valor ao produto ou serviço. Identifica-se desperdício sempre que é necessário
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 realizar um retrabalho, quando um produto retorna à empresa em função de
atendimentos de garantias, quando um material ou produto permanece em
estoque em tempo maior do que o necessário etc.
No período de 1948 a 1975, ficaram conhecidos um executivo da Toyota
chamado Taiichi Ohno e um sistema de produção chamado Sistema Toyota de
Produção, que tem como objetivo principal uma produção enxuta (sem
desperdícios) e com qualidade. Este, com o tempo, passou a ser mais conhecido
como produção enxuta ou lean manufactoring. Nesse sistema, foram mapeadas
sete formas de desperdício, que são: espera ou tempo ocioso, movimentação de
pessoas, excesso de processamento, estoque ou inventário, movimentação de
itens, excesso de produção e reparos de defeitos ou retrabalhos (FILHO, 2010).
O tempo ocioso é considerado tanto de máquinas quanto de mão de obra,
por exemplo, quando um colaborar precisa aguardar o término da fase anterior
realizada por outro operador para que consiga desempenhar sua tarefa.
A movimentação de pessoas aqui analisada se refere a qualquer
movimentação para buscar materiais ou informações que não tragam resultado
ao produto ou serviço.
O excesso de processamento diz respeito a atividades ou esforços
realizados que não trazem valor à cadeia, por exemplo, coletar mais dados do
que os necessários, repetir testes etc.
No que diz respeito ao estoque ou inventário, estão relacionados a manter
uma quantidade de materiais em estoque além do necessário ou realizar uma
produção superior à demanda do cliente.
A movimentação de itens gera desperdício quando é realizada sem
necessidade, por exemplo, transportar informações ou materiais de um setor
para outro, quando o layout da produção não é adequado etc.
O desperdício com excesso de produção ocorre quando a empresa
produz informações ou serviços além do que o cliente efetivamente solicitou, o
que envolve tanto materiais quanto relatórios ou outras informações.
O retrabalho, por sua vez, ocorre por ineficiência anterior do processo, por
exemplo, por não se realizarem adequadamente os testes ou pela produção de
produtos ou serviços com problemas ou erros.
No próximo tema, veremos uma ferramenta que pode ser utilizada na
gestão da produção, sob o ponto de vista de redução ou eliminação dos
desperdícios.

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 TEMA 3 – FERRAMENTA OPERACIONAL PARA MELHORIA DOS PROCESSOS

Uma das ferramentas que já vêm sendo utilizadas por empresas que
possuem processos altamente focados na Filosofia da Excelência Empresarial é
o programa chamado Just In Time (JIT).
O JIT está focado essencialmente em manter um nível mínimo ou a
eliminação de produtos e materiais em estoque. Esse processo somente é viável
quando há uma sincronicidade total, desde o momento em que se efetua a venda
do produto, que gera uma demanda de produção e que, por sua vez, gera a
demanda de compra de materiais dos fornecedores. Esse é um tipo de produção
chamado de produção puxada, porque ocorre em ordem inversa do sistema
tradicional de produção, chamado produção empurrada. Na figura que
apresentamos a seguir, fica mais clara essa diferença.

Figura 2 – Fluxos de produção empurrados e puxados

Fonte: Conceitos..., 2012.

De acordo com Slack, Chambers e Johnston (2002, p. 482), “Jus in time

significa produzir bens e serviços exatamente no momento em que são
necessários, não antes para que não formem estoque, e não depois para que
seus clientes não tenham que esperar”.
Como já tratamos nos temas anteriores, para que seja possível a
produção dentro do programa JIT, é necessário um “layout do produto com fluxo
contínuo, isto é, sem demoras, uma vez que inicia a produção” (Atinkson et al.,
2000, p. 435). Esse método exige um alto nível de otimização de processos, o
que leva a uma redução contínua de desperdícios.
Por outro lado, por mais simples que a implementação do JIT possa
parecer, na prática muitos aspectos precisam ser ponderados, principalmente
7
 porque qualquer problema que possa vir a acontecer ao longo do processo pode
gerar uma parada de produção, gerando, como consequência, altos custos de
desperdício.
De acordo com Atinkson et al. (2000, p. 438-439), para sistemas de JIT
que apresentam alta confiabilidade, são identificados os seguintes índices de
eficiência: “taxas de defeitos, tempos de ciclos, porcentagem de entregas no
prazo, produção efetiva como porcentagem da produção planejada e tempo de
máquina disponível efetivo comparado com o tempo de máquina disponível
planejado”.

TEMA 4 – CUSTOS PARA OTIMIZAÇÃO DE RESULTADOS

Ao longo de toda a disciplina, abordamos de forma insistente o aspecto

da importância da gestão adequada de custos para as organizações atingirem
seus objetivos estratégicos. E quando tratamos de empresas com fins lucrativos,
um dos objetivos, que também podemos chamar de meta, inevitavelmente estará
relacionado ao resultado econômico e financeiro necessário para sua
sobrevivência e para remunerar os acionistas e investidores pelo seu valor
aplicado e investido. Além disso, de acordo com Perez Junior, Oliveira e Costa
(2008, p. 259), “os gestores também devem se preocupar com questões como:
continuidade do negócio, contribuição social e desenvolvimento tecnológico”.
Tendo-se em mente esses aspectos e considerando que a empresa é
formada por processos, que podemos entender como uma sequência de
atividades, é inevitável que, como em uma corrente, “haja um elo mais fraco que
determina a resistência do conjunto” (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008, p. 259).
Ou seja, para que se aumente o resultado econômico do negócio, que é a
diferença entre receitas e despesas, bastaria ou aumentar as receitas ou diminuir
as despesas. É justamente nesse processo e análise que são identificadas as
dificuldades, que podem ser entendidas como restrições ou elos mais fracos do
sistema (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008).
Essas restrições, de acordo com os mesmos autores, podem ser de
origem interna ou externa. Como restrição interna, podemos entender aquelas
dificuldades que impedem que a empresa consiga aumentar o volume de
produção. Isso pode ocorrer por restrições de estrutura ou força produtiva
(limitações de máquinas e equipamentos, porte da unidade fabril, disponibilidade
de uma equipe enxuta especializada no processo etc.).
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 As restrições externas, por outro lado, dizem respeito às limitações de
aumento de vendas. Elas podem ter relação com o preço de venda praticado,
com a quantidade de produtos demandada pelos clientes, com a atuação da
concorrência, dentre outros.
Como forma de simplificação da análise dos aspectos que trazem efeito
aos resultados, de maneira que se consiga identificar e tratar as restrições
mencionadas e que auxilie as empresas a alcançarem ou superarem suas
metas, Perez Junior, Oliveira e Costa (2008) elencam três categorias, que são:
ganho, inventário e despesa operacional.
Segundo os autores, ganho refere-se à forma como a organização gera
resultado, no caso se refere a dinheiro por meio das vendas em si. Esse índice
pode ser medido pela diferença entre o preço líquido de vendas (preço bruto
diminuído dos impostos e contribuições incidentes sobre a venda) e os gastos
variáveis incorridos em sua produção (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008).
O inventário se refere aos bens que a empresa pretende vender. Esse
índice é composto dos custos e materiais consumidos na produção, como
matéria-prima, material auxiliar, embalagens etc. (Perez Junior; Oliveira; Costa,
2008). Nesse ponto, são considerados exclusivamente os materiais diretos e a
mão de obra direta que for remunerada com base no volume de produção.
E a despesa operacional é o gasto que a empresa tem para que o
inventário esteja disponível para venda. Inclui todos os demais custos não
considerados no inventário, inclusive a mão de obra direta e indireta que não for
classificada em inventário, mais a totalidade das despesas, sejam
administrativas, sejam com vendas e financeiras (Perez Junior; Oliveira; Costa,
2008).
Com base em todos esses conceitos, estamos aptos a estudarmos a
Teoria das Restrições, que tem o propósito de gerir os processos por meio da
identificação e do tratamento das restrições, assunto abordados no tema 5.

TEMA 5 – TEORIA DAS RESTRIÇÕES

A Teoria das Restrições (TOC), do inglês Theory of Constraints, foi

desenvolvida nos Estados Unidos em 1980 por Eliyahu Goldratt e parte do
princípio de que o desempenho das empresas pode ser constantemente
melhorado, por meio da identificação e do tratamento das restrições, que
passaremos a chamar de gargalos.
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 De acordo com essa teoria, todo o processo ou sistema tem pelo menos
um elo mais fraco, que limita seu desempenho. Essa restrição é única por
sistema, ou seja, há somente uma por vez a ser analisada, e as outras fraquezas
apenas se tornarão gargalos quando se tornarem o elo mais fraco (Serafim,
2013).
Para que se possa identificar o produto com o melhor resultado da
empresa, a aplicação da TOC sugere os seguintes passos: identificar a restrição,
explorar a restrição, subordinar o nível de atividades à capacidade da restrição,
elevar a restrição, avaliar o desempenho e começar novamente.
O primeiro passo está relacionado à análise e observação detalhada dos
principais processos da empresa sob a perspectiva de identificar em que
momento ou etapa pode estar ocorrendo uma restrição, a qual, se tratada, pode
trazer resultado e desempenho mais eficazes.
Uma vez identificado o gargalo, inicia-se a fase de explorar a restrição,
que significa, em termos práticos, verificar qual é o produto que está trazendo
melhor resultado à empresa e priorizar a produção dele. O objetivo dessa etapa
é alcançar o melhor resultado possível, considerando as restrições já
identificadas.
Superada essa fase, o processo produtivo será subordinado à capacidade
da restrição, ou seja, mesmo que uma parte da linha fique improdutiva, a
capacidade produtiva respeitará o limite da restrição identificada para que o
excedente das demais etapas não gere excedente de produção que levem a um
estoque intermediário, o qual possa vir a comprometer o resultado da empresa.
Na sequência, conforme Perez Junior, Oliveira e Costa (2008, p. 268),
“todo o esforço deve ser aplicado no sentido de evitar qualquer perda de recursos
da restrição, ou seja, qualquer minuto de tempo perdido afetará a produção total
e diminuirá a lucratividade”.
Após as alterações dos processos que foram implementados, o
desempenho do sistema ou do processo como um todo deve ser avaliado, de
forma a se identificar as novas restrições e iniciar novamente o ciclo.

Figura 3 – Processo de análise da restrição

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 Identificar a
restrição

Iniciar novamente Explorar a

o processo restrição

Subordinar a
Elevar a restrição capacidade da
restrição

Sugestão de leitura
Para entender de forma mais aprofundada a Teoria das Restrições, leia o
livro A meta: um processo de melhoria contínua, de Eliyahu M. Goldratt e Jeff
Cox.

TROCANDO IDEIAS

Agora que você já estudou um pouco sobre a Teoria das Restrições,

assista aos vídeos a seguir. O primeiro trata de maneira simples e lúdica o
resumo do livro A meta, de Goldratt, que permite a compreensão do método em
si. Já o segundo vídeo refere-se ao case de implementação da TOC em uma
empresa brasileira de laticínios.
1. Teoria das Restrições. Disponível em:
<https://www.youtube.com/watch?v=aKq4c8UB7GU&t=25s>. Acesso
em: 5 jun. 2018.
2. Case Itambé – Implementação Teoria das Restrições (TOC). Disponível
em: <https://www.youtube.com/watch?v=StR3Ib9RiDY>. Acesso em: 5
jun. 2018.
Com base no que você assistiu, analise criticamente as empresas ou
processos com os quais convive diariamente, de forma a identificar as restrições
ou elos mais fracos do processo e compartilhe com seus colegas as conclusões
e análises realizadas.

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 NA PRÁTICA

A respeito da Teoria das Restrições, analise as afirmativas a seguir:

I. Os processos da organização sempre possuem uma restrição para ser
analisada.
II. O aumento de tempo de 30 segundos para produzir determinado produto
não poder ser enquadrado como uma restrição.
III. O principal objetivo da TOC é aumentar o desempenho econômico e
financeiro das empresas.
Assinale a alternativa que julgar como correta:
a) Somente a alternativa I está correta.
b) As alternativas I e II estão corretas.
c) As alternativas I e III estão corretas.
d) Todas as alternativas estão incorretas.
e) Todas as alternativas estão corretas.

Então, a que conclusão chegou? Vejamos a primeira alternativa, “os

processos da organização sempre possuem uma restrição para ser analisada”:
ela deve ser considerada como verdadeira, afinal, a principal lógica da TOC é de
que os processos sempre terão aspectos que poderão ser melhorados, portanto,
sempre haverá uma restrição principal a ser analisada.
Por outro lado, a segunda alternativa não está correta porque, ao afirmar
que “o aumento de tempo de 30 segundos para produzir determinado produto
não poder ser enquadrado como uma restrição”, pode-se estar ignorando um
desperdício de tempo relevante da organização. Apenas para que essa noção
fique mais clara, em uma linha de montagem automotiva, há empresas que
conseguem produzir um veículo a cada minuto, nesse caso, 30 segundos
representariam 50% do tempo de se produzir um novo veículo.
A alternativa III está correta, afinal, a melhoria contínua dos processos
produtivos tem como enfoque principal a redução de desperdícios, que levará a
um melhor desempenho econômico e financeiro das organizações.

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 FINALIZANDO

Nesta aula, passamos a compreender que um processo nunca estará

suficientemente maduro ou eficaz a ponto de ser considerado perfeito e sem
melhorias a ser implementadas.
As melhorias principais tratadas ao longo da aula dizem respeito à
identificação e ao tratamento de desperdícios, que também passamos a chamar
de restrições.
Essas restrições podem estar relacionadas à capacidade produtiva ou ao
aumento do volume de vendas. Em relação à capacidade produtiva, o gargalo
pode estar relacionado à força de trabalho, por exemplo, mão de obra pouco
qualificada, ou à estrutura produtiva, como máquinas, equipamentos, layout de
produção inadequado etc.
Uma forma de reduzir os gargalos e otimizar os resultados é a utilização
da Teoria das Restrições, que, por meio de raciocínio lógico dedutivo, avalia
constantemente a forma como a produção é realizada buscando melhorias em
relação às restrições principais.
Uma forma de restrição e desperdício é a manutenção de estoques em
volume acima do necessário. Para que a empresa possa reduzir o impacto do
referido gargalo, é possível utilizar o programa denominado Just In Time, no qual
as empresas somente produzirão aqueles produtos já vendidos ou solicitados
pelos clientes. Por outro lado, a compra de matérias-primas e demais materiais
necessários para produção desses produtos somente ocorrerá quando já houver
a programação de produção do produto. Em outras palavras, o processo
produtivo é puxado pelo cliente, e não realizado por meio de previsões de vendas
pela própria empresa.
Essas são apenas duas ferramentas entre muitas possíveis para
utilização. O mais importante desta aula é que você compreenda que o processo
de melhoria contínua é essencial, afinal, é muito pouco provável que a empresa
consiga se manter competitiva e atrativa se não estiver em constante mudança
e melhoria dos processos e, principalmente, dos desempenhos.

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 REFERÊNCIAS

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modernas. 3. ed. São Paulo: Altas, 2010.

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SLACK, N.; CHAMBERS, S.; JOHNSTON, R. Administração da produção. 2.

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