E-Book Pós em Gestão Gestão de Custos e FP Paula Andréa

Gestão de Custos e Formação de Preço
Paula Andréa de Oliveira e Silva Rezende
Pós-Graduação lato
sensu em Gestão
Campus Bambuí e
Campus São João
Evangelista
Paula Andréa de Oliveira e Silva Rezende
Gestão de Custos e Formação de Preço

1ª Edição
Bambuí e São João Evangelista

Instituto Federal de Minas Gerais
2023
© 2021 by Instituto Federal de Minas Gerais
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reproduzida ou transmitida de qualquer modo ou por qualquer outro meio, eletrônico
ou mecânico. Incluindo fotocópia, gravação ou qualquer outro tipo de sistema de
armazenamento e transmissão de informação, sem prévia autorização por escrito do
Instituto Federal de Minas Gerais.
Pró-reitor de Extensão Carlos Bernardes Rosa Júnior

Diretor de Projetos de Extensão Niltom Vieira Junior
Arte gráfica Ângela Bacon
Diagramação Eduardo dos Santos Oliveira
Coordenação do curso Paula Andréa de Oliveira e Silva Rezende
Diretor Geral Campus Bambuí Rafael Bastos Teixeira
Diretor Geral Campus São João Evangelista José Roberto de Paula
Diretor de P. I. e Pós-Graduação Campus Bambuí Gabriel de Castro Jacques
Diretor de Ensino Campus São João Evangelista Edmar Geraldo de Oliveira
Coord. Geral de Ens. Superior, P. e E. Campus SJE Alisson José Eufrásio de Carvalho
Coordenadora de Pós-Graduação Campus Bambuí Simone Magela Moreira
Coord. do Núcleo de Pós-Graduação Campus SJE José Fernandes da Silva
FICHA CATALOGRÁFICA
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
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2023
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Avenida Mário Werneck, 2590,
CEP: 30575-180, Buritis, Belo Horizonte – MG,
Telefone: (31) 2513-5157
Palavra do autor
Olá! Sejam bem-vindos a este componente curricular básico para sua

formação como gestor.
Esta disciplina tem por objetivo geral propiciar a você uma
instrumentalização e atualização, no que tange as funções de gestor na
atualidade, apresentando alternativas, no que se refere a gestão de custos.
Estas opções propiciam a para tomada de decisões proativas, tempestivas,
com uma visão holística do processo empresarial e contribui para que você
desenvolva uma gestão estratégica do negócio de forma a obter e manter a
vantagem competitiva no mercado de business.
Bons estudos!
Professora Dra. Paula Andréa de Oliveira e Silva Rezende
Apresentação do curso
Esta disciplina está dividida em quatro semanas, cujos conteúdos de cada uma
são apresentados, sucintamente, a seguir.
Conceitos básicos: Objetivos da contabilidade de custos;

Terminologias de custos; Classificação de custos e
SEMANA 1
despesas. Métodos de custeio: Método de custeio por
absorção ou funcional.
Método de custeio variável ou direto; Método de custeio

SEMANA 2 por atividades. Tomada de decisão baseada em custeio
variável. Formação do Preço de venda
A margem de contribuição unitária e as decisões de

SEMANA 3 produção quando há limitações na capacidade produtiva.
Análise da relação custo-volume-lucro
O break even point; A margem de segurança e o grau de

SEMANA 4 alavancagem operacional; Análise de mark-up.
Considerações finais.
Carga horária: 30 horas.

Estudo proposto: 1,5h por dia em cinco dias por semana (7,5 horas
semanais).
Apresentação dos Ícones
Os ícones são elementos gráficos para facilitar os estudos, fique atento quando
eles aparecem no texto. Veja aqui o seu significado:
Atenção: indica pontos de maior importância no

texto.
Dica do professor: novas informações ou

curiosidades relacionadas ao tema em estudo.
Atividade: sugestão de tarefas e atividades para

o desenvolvimento da aprendizagem.
Mídia digital: sugestão de recursos audiovisuais

para enriquecer a aprendizagem.
Sumário
Semana 1 – Fundamentação básica de custos. ............................................ 15

1.1. Terminologia Básica de Custos .......................................................... 15
Gastos ....................................................................................................... 15
Investimentos............................................................................................. 15
Desembolso ............................................................................................... 16
Perda ......................................................................................................... 16
Despesa .................................................................................................... 16
Custos ....................................................................................................... 16
1.2 CLASSIFICAÇÕES E NOMENCLATURAS DE CUSTOS ....................... 17
1.2.1 OUTRAS CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS ......................................... 20
1.2.2 MODELO DE UMA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS (DR) DE
UMA EMPRESA INDUSTRIAL ..................................................................... 22
1.3 ESQUEMA BÁSICO DE CUSTOS .......................................................... 23
1.3.1 Como aplicar o Custeio por Absorção .................................................. 24
1.3.2 Critérios de Rateio ................................................................................ 25
1.4 ESQUEMA BÁSICO DE CUSTOS COM DEPARTAMENTALIZAÇÃO .... 28
1.4.1 Porque departamentalizar .................................................................... 29
1.4.2 Departamentos versus Centros de Custos ........................................... 29
1.4.3 Como escolher os critérios de rateio .................................................... 31
1.4.3.1 Métodos de rateio dos custos dos departamentos de serviços .......... 32
1.4 Overhead ................................................................................................ 35
1.5 COMPONENTES DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO ................................. 37
1.5.1 Material Direto ...................................................................................... 37
1.5.1.1 O que integra o custo de aquisição dos materiais diretos .................. 38
1.5.1.2 Critérios de avaliação dos estoques .................................................. 39
1.5.1.3 Tratamento das perdas, sucatas e subprodutos ................................ 42
1.6 Mão de Obra ...................................................................................... 42
1.6.1 Cálculo do Custo da Mão de Obra........................................................ 43
Semana 2 – Formação de Preço e Sistemas de Custeio para tomada de
decisão .......................................................................................................... 45
2.1 Formação de Preço ................................................................................. 45
2.2 Sistemas de Custeio para tomada de decisão ......................................... 47
2.2.1 Problemas na Alocação dos Custos Fixos dos Produtos ...................... 47
2.3. Margem de contribuição ......................................................................... 48
2.4 Custeio Variável ...................................................................................... 48
2.5 Margem de contribuição e tomada de decisão ........................................ 50
Semana 3 – Custos para tomada de decisão ................................................ 53
3.1 CUSTOS PARA DECISÃO ...................................................................... 53
3.1.1 Limitação da Capacidade Produtiva ..................................................... 53
3.2 Target Costing (Custo Meta) ................................................................... 55
3.3 Decisão de comprar ou produzir .............................................................. 56
3.4 Custos Imputados e Custos Perdidos ...................................................... 57
3.4.1 Custo de Oportunidade ........................................................................ 57
3.4.2 Custos perdidos (sunk costs) ............................................................... 58
3.4.3 Custos Imputados................................................................................. 58
3.5 Custos para planejamento, controle e tomada de decisão ...................... 58
3.5.1 Relação Custo, Volume e Lucro ........................................................... 59
Semana 4 – Análise de Custos ..................................................................... 63
4.1 Pontos de Equilíbrio ................................................................................ 63
4.2 Margem de Segurança ............................................................................ 64
Referências ................................................................................................... 69
Currículo do autor.......................................................................................... 72
Semana 1 – Fundamentação básica de custos.
Objetivos
Nesta etapa os objetivos a serem atendidos são: compreender
e aplicar os conceitos e terminologias básicas de custos;
conhecer e aplicar corretamente o custeio por absorção.
Mídia digital: Antes de iniciar os estudos, vá até a sala

virtual e assista ao vídeo “Apresentação do curso”.
1.1. Terminologia Básica de Custos
Antes de iniciarmos a descrição e conceituação dos itens de custos, peço a você que
construa seu vocabulário de custos conceituando de acordo com suas experiências os
seguintes termos.
Atividade Sugerida
Despesas, Gastos
Investimentos,Custos, Desembolso e Perda
Gastos
É o sacrifício despendido pela empresa para obtenção de bens ou serviços, mediante

a entrega ou promessa de entrega de parte de seu ativo (dinheiro), como forma de quitação.
Alguns gastos podem ser classificados inicialmente como investimentos e na medida

em que forem consumidos, receberão a classificação de custos ou despesas.
Investimentos
São gastos ativados em função da sua vida útil ou de benefícios futuros. Todos os
sacrifícios havidos pelas aquisições que são registradas nos ativos das empresas para baixa
ou amortização quando de sua venda, consumo, desaparecimento, obsolescência ou
desvalorização. Podem ser:
A). Circulante: matéria-prima, produtos para revenda;
B). Permanente: máquinas, equipamentos, veículos;

Campus Bambuí e Campus São João Evangelista
15
C). Financeiros: Ações de outras empresas, mercado financeiro.
Desembolso
É o pagamento efetivo dos bens ou serviços adquiridos. O desembolso pode ser

antecipadamente ao gasto, durante ou após o gasto. Exemplo de desembolso antecipado:
adiantamento concedido a um fornecedor como entrada pela negociação de uma compra;
desembolso durante o gasto: aquisição de um bem ou serviço com pagamento simultâneo;
desembolso após o gasto: pagamento da fatura do cartão de crédito.
Perda
Bens ou serviços consumidos de forma anormal e involuntária, reduzindo os ativos da

empresa. A sua principal característica é a anormalidade e a involuntariedade. Exemplo:
Perda por obsoletismo, incêndio ou roubo.
Despesa
São os bens ou serviços (gastos) consumidos direta ou indiretamente para obtenção

de receitas. Exemplo: Salários e comissões, impostos sobre vendas, dentre outras.
Na indústria, os produtos depois de fabricados são comercializados e nessa fase

ocorrem outros gastos de natureza não industrial conhecidos como Despesas e que podem
ser divididos em:
Despesas Administrativas - Salários da administração central, segurança, pessoal,

contabilidade, inspeção etc.
Despesas Comerciais - Gastos com vendas, comissões dos vendedores,

propaganda, viagens etc.
Despesas Financeiras - Empréstimos contraídos, diferença de câmbio, comissões

bancárias etc.
Despesas Tributárias - Impostos decorrentes da produção e venda como: IPI,

ICMS, IPTU, ISS, II (Observar que os encargos tributários, quando recuperáveis, não são
custos nem despesas - a empresa é mera repassadora ou consignatária de tais valores)
Custos
Gastos com bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços.

Exemplo: mão-de-obra, matéria-prima
A figura apresentada a seguir descreve os principais fatores de custos durante o

processo produtivo e propicia uma melhor compreensão dos conceitos de investimento,
custos e despesas.

16
Observe com atenção a figura 1 a seguir:
Figura 1 – Etapas de um processo de produção industrial
Fonte: Autoria própria
Para complementar seu aprendizado:
Leitura Recomendada
Capítulo 2
Livro Texto: MARTINS, Eliseu. Contabilidade
de Custos. 11 ed. São Paulo: Atlas, 2018
1.2 CLASSIFICAÇÕES E NOMENCLATURAS DE CUSTOS
Os custos, como vistos anteriormente, são gastos que acontecem no decorrer do

processo produtivo e podem ser classificados como Diretos, Indiretos, Fixos ou Variáveis em
conformidade com o produto ou a quantidade produzida.
Conceitue cada uma dessas nomenclaturas, antes de continuar a leitura do material,

como forma de percepção de sua representação sobre cada uma delas.
Atividade Sugerida
Custos Diretos, Custos Indiretos, Custos

Fixos e Custos Variáveis

17
Figura 2 – Principais classificações de custos
Fonte: Autoria Própria
Quando os gastos com o processo produtivo forem relacionados com o “produto” final
compreende-se que eles podem ser Diretos ou Indiretos.
Os custos diretos são aqueles relacionados diretamente com o produto. Exemplo:

Se o produto é uma camisa, logo o tecido (matéria prima) é um custo direto.
Os custos indiretos são aqueles necessários à fabricação do produto, mas não

oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem que ser
feita de forma arbitrária ou estimada. São exemplos de custos indiretos de produção de uma
camisa: água para tintura do tecido, supervisão de fábrica, energia elétrica, depreciação dos
equipamentos de produção, dentre outros.
Se a relação dos gastos for com a quantidade final de produto produzido,

compreende-se que eles podem ser: Fixos ou Variáveis.
Os custos fixos são aqueles “constantes” no processo de produção e sua alteração

independe da quantidade produzida. Como exemplo pode-se citar a supervisão de produção
que independentemente da quantidade produzida seu valor/gasto é constante.
Os custos variáveis são aqueles que ocorrem somente se houver produção. Eles
estão relacionados com a quantidade produzida e caso não haja produção, não haverá
custos variáveis. Como exemplo pode-se citar a matéria prima (Tecido) na elaboração das
camisas. Se não houver produção de camisas, não haverá gastos com matéria prima.

18
Gráfico 1 – Custos Variáveis relacionados a quantidade produzida
Observem que quanto maior a quantidade produzida, maior o gasto com os custos
variáveis. Quando a quantidade produzida é reduzida, os gastos variáveis também são
reduzidos.
Gráfico 2 – Custos Fixos relacionados a quantidade produzida
Custos Fixos versus quatidade produzida

6000
5000
4000
3000
2000
1000
0
1 2 3 4 5 6
Quant.Produzida Custos Fixos
Observa-se que a quantidade produzida não apresenta reflexos nos custos fixos.
Independentemente da quantidade produzida, seja 0 (zero) ou “n” os custos fixos
permanecem constantes.
Resumindo...

19
Os custos fixos que se mantém estáticos (não se alteram) seja qual for o volume de
produção da companhia. Os custos fixos são fixos em relação a produção estabelecida,
entretanto, podem variar em função de outros fatores que não dependam da produção.
Como exemplo: aumento ou diminuição de preço de aluguéis, salários, impostos, dentre
outros. Os custos fixos existem mesmo que não haja produção.
Os custos variáveis terão seus valores alterados em função do volume de produção.

Os custos variáveis aumentam na medida em que a produção também aumenta, isto porque,
os custos variáveis podem ser considerados como custos diretos, por variarem na mesma
medida que a produção. Exemplo: Matéria-prima; Materiais indiretos consumidos; Hora
máquinas trabalhadas; Mão de obra e horas extras, dentre outros.
Leitura Recomendada
Capítulo 4
Livro Texto: MARTINS, Eliseu. Contabilidade
de Custos. 11 ed. São Paulo: Atlas, 2018
1.2.1 OUTRAS CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS
Custos Primários (CP): são os primeiros custos que ocorrem na elaboração do

produto. São eles: Matéria Prima (MP) e Mão de Obra Direta (MOD).
Custos de Transformação (CTr): são os demais custos envolvidos no processo de

produção
Custos Totais (CT): São todos os custos de uma produção, (Custos Diretos +
indiretos ou Custos Fixos + Custos Variáveis).
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑖𝑠 (𝐶𝑇) = 𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝐷𝑖𝑟𝑒𝑡𝑜 (𝐶𝐷) + 𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝐼𝑛𝑑𝑖𝑟𝑒𝑡𝑜 (𝐶𝐼𝐹) (𝑓2)
ou
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑖𝑠 (𝐶𝑇) = 𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑉𝑎𝑟𝑖á𝑣𝑒𝑙 (𝐶𝑉) + 𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝐹𝑖𝑥𝑜 (𝐶𝐹) (𝑓3)
Custos Unitários (CU): são os custos totais divididos pela quantidade produzida.
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑖𝑠 (𝐶𝑇)

(𝑓4)
𝑄𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢𝑧𝑖𝑑𝑎
Custos dos produtos vendidos (CPV): são os custos totais necessários e utilizados na
produção de um bem que foi vendido. Pode ser calculado;
Primeira forma de calcular:
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢𝑡𝑜 𝑉𝑒𝑛𝑑𝑖𝑑𝑜 (𝐶𝑃𝑉) = 𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑈𝑛𝑖𝑡á𝑟𝑖𝑜 (𝐶𝑈)𝑥 𝑄𝑢𝑎𝑛𝑡𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒 𝑉𝑒𝑛𝑑𝑖𝑑𝑎 (𝑓5)
Segunda forma de calcular:

20
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢𝑡𝑜 𝑉𝑒𝑛𝑑𝑖𝑑𝑜 (𝐶𝑃𝑉) = 𝐸𝑠𝑡𝑜𝑞𝑢𝑒 𝐼𝑛𝑖𝑐𝑖𝑎𝑙 (𝐸𝐼) + 𝐶𝑜𝑚𝑝𝑟𝑎𝑠 (𝐶) − 𝐸𝑠𝑡𝑜𝑞𝑢𝑒 𝐹𝑖𝑛𝑎𝑙 (𝐸𝐹) (𝑓6)
Terceira forma de calcular (mais utilizada em empresa industrial):
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢𝑡𝑜 𝑉𝑒𝑛𝑑𝑖𝑑𝑜 (𝐶𝑃𝑉)

= 𝐸𝑠𝑡𝑜𝑞𝑢𝑒 𝐼𝑛𝑖𝑐𝑖𝑎𝑙 𝑑𝑒 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢𝑡𝑜 𝐴𝑐𝑎𝑏𝑎𝑑𝑜 (𝐸𝐼𝑃𝐴) + 𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑑𝑎 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢çã𝑜 𝐴𝑐𝑎𝑏𝑎𝑑𝑎 (𝐶𝑃𝐴)
− 𝐸𝑠𝑡𝑜𝑞𝑢𝑒 𝐹𝑖𝑛𝑎𝑙 𝑑𝑒 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢𝑡𝑜 𝐴𝑐𝑎𝑏𝑎𝑑𝑜 (𝐸𝐹𝑃𝐴) (𝑓7)
A produção é composta de várias etapas podendo ser descrita conforme figura 3 a

seguir:
Figura 3 – Principais etapas de um processo de produção
O processo de produção começa com o Investimento em aquisição de matéria prima.

Em uma segunda etapa, a matéria prima vai para a linha de produção e se transforma em
produtos ainda em fase de elaboração e por fim, os produtos são acabados e estocados
para a venda.
Cada etapa do processo de produção deve ser registrada e mensurada em

quantidades e em valores monetários. Na primeira etapa o cálculo é feito da seguinte
maneira:
𝐸𝑠𝑡𝑜𝑞𝑢𝑒 𝐼𝑛𝑖𝑐𝑖𝑎𝑙 𝑑𝑒 𝑀𝑎𝑡é𝑟𝑖𝑎 𝑃𝑟𝑖𝑚𝑎 (𝐸𝐼𝑀𝑃) + 𝐶𝑜𝑚𝑝𝑟𝑎𝑠 𝑑𝑒 𝑀𝑎𝑡é𝑟𝑖𝑎 𝑃𝑟𝑖𝑚𝑎 (𝐶𝑀𝑃)

− 𝐸𝑠𝑡𝑜𝑞𝑢𝑒 𝐹𝑖𝑛𝑎𝑙 𝑑𝑒 𝑀𝑎𝑡é𝑟𝑖𝑎 𝑃𝑟𝑖𝑚𝑎 (𝐸𝐹𝑀𝑃)
= 𝑀𝑎𝑡é𝑟𝑖𝑎 𝑃𝑟𝑖𝑚𝑎 𝑅𝑒𝑞𝑢𝑖𝑠𝑖𝑡𝑎𝑑𝑎 (𝑀𝑃𝑅) (𝑓8)
Na fase inicial da segunda etapa da produção são agregados à Matéria Prima

Requisitada, os custos da Mão de Obra Direita (MOD) e os Custos Indiretos de Fabricação
(CIF) totalizando os Custos de Produção do período (CPP)
𝑀𝑎𝑡é𝑟𝑖𝑎 𝑃𝑟𝑖𝑚𝑎 𝑅𝑒𝑞𝑢𝑖𝑠𝑖𝑡𝑎𝑑𝑎 (𝑀𝑃𝑅) + 𝑀ã𝑜 𝑑𝑒 𝑂𝑏𝑟𝑎 𝐷𝑖𝑟𝑒𝑡𝑎 (𝑀𝑂𝐷) + 𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜𝑠 𝐼𝑛𝑑𝑖𝑟𝑒𝑖𝑡𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝐹𝑎𝑏𝑟𝑖𝑐𝑎çã𝑜 (𝐶𝐼𝐹)
= 𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑑𝑒 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢çã𝑜 𝑑𝑜 𝑃𝑒𝑟í𝑜𝑑𝑜 (𝐶𝑃𝑃) (𝑓9)

21
Na fase final da segunda etapa são calculados os custos da produção acabada, pois
parte da produção fica em elaboração e parte da produção é acabada.
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑑𝑒 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢çã𝑜 𝑑𝑒 𝑃𝑒𝑟í𝑜𝑑𝑜 (𝐶𝑃𝑃) + 𝐸𝑠𝑡𝑜𝑞𝑢𝑒 𝐼𝑛𝑖𝑐𝑖𝑎𝑙 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑡𝑜𝑠 𝑒𝑚 𝑒𝑙𝑎𝑏𝑜𝑟𝑎çã𝑜 (𝐸𝐼𝑃𝐸)

− 𝐸𝑠𝑡𝑜𝑞𝑢𝑒 𝐹𝑖𝑛𝑎𝑙 𝑑𝑜𝑠 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑡𝑜𝑠 𝑒𝑚 𝑒𝑙𝑎𝑏𝑜𝑟𝑎çã𝑜 (𝐸𝐹𝑃𝐸
= 𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢çã𝑜 𝑎𝑐𝑎𝑏𝑎𝑑𝑎 (𝐶𝑃𝐴) (𝑓10)
Por fim, calcula-se o custo do produto vendido conforme fórmula 7 anteriormente

apresentada e repetida a seguir:
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢𝑡𝑜 𝑉𝑒𝑛𝑑𝑖𝑑𝑜 (𝐶𝑃𝑉)

= 𝐸𝑠𝑡𝑜𝑞𝑢𝑒 𝐼𝑛𝑖𝑐𝑖𝑎𝑙 𝑑𝑒 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢𝑡𝑜 𝐴𝑐𝑎𝑏𝑎𝑑𝑜 (𝐸𝐼𝑃𝐴) + 𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑑𝑎 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢çã𝑜 𝐴𝑐𝑎𝑏𝑎𝑑𝑎 (𝐶𝑃𝐴)
− 𝐸𝑠𝑡𝑜𝑞𝑢𝑒 𝐹𝑖𝑛𝑎𝑙 𝑑𝑒 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢𝑡𝑜 𝐴𝑐𝑎𝑏𝑎𝑑𝑜 (𝐸𝐹𝑃𝐴) (𝑓7)
Conclui-se que o custo do produto vendido representa os valores gastos pela

empresa na elaboração dos produtos vendidos no período em análise.
Como parte dos registros da empresa, ela deve elaborar uma Demonstração de
Resultados (DR) com todas as receitas auferidas (valor da venda dos produtos) e confrontar
estas receitas com os custos e despesas do período, para se chegar ao resultado contábil
final da empresa.
É importante lembrar que as Receitas, custos e despesas independentemente de

terem sido pagos ou não, devem estar registrados pela data em que incorreram (data de
acontecimentos do fato) para melhor mensurar o resultado (se lucro ou prejuízo) da
empresa.
Atividade Sugerida
Faça o exercício proposto ao final do capítulo
4 do Livro Texto - MARTINS, Eliseu.
Contabilidade de Custos. 11 ed. São Paulo:
Atlas, 2018
1.2.2 MODELO DE UMA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS (DR) DE UMA EMPRESA

INDUSTRIAL
A Demonstração de Resultados (DR) de uma empresa pode ser apresentada de

forma simplificada como no modelo do Quadro I a seguir:
Quadro 1 Modelo Simplificado de uma Demonstração de Resultados

Receita Bruta
(-) Despesas com Impostos
(=) Receita Liquida
(-) CPV
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas

22
(=) Lucro Antes do IR/CSL
(-) IR/CSL
(=) Resultado Líquido
A nomenclatura dos Custos referente às vendas na indústria é Custo do Produto

Vendido (CPV), no comércio é Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) e nas empresas
prestadoras de serviço (CSV). É importante ressaltar que nas empresas de serviços não há
estoques, o mais comum é um almoxarifado de material utilizado para consumo.
Leitura Complementar Recomendada

Capítulo 1 – Itens .1, 1.2 e 1.3
Livro: PEREZ JR. José Hernandez. OLIVEIRA,
Luiz Martins de. COSTA, Rogério Guedes.
Gestão Estratégica de Custos. 4 ed. São
Paulo: Atlas, 2005
Disponível na Biblioteca física do IFMG

Ribeirão das Neves
1.3 ESQUEMA BÁSICO DE CUSTOS
O Esquema Básico de Custos consiste na primeira etapa para se calcular o custo total
de produção. Na unidade anterior vimos como calcular os custos de produção para um único
produto e utilizamos o custeio por absorção.
No sistema de Custeio por Absorção, todos os custos são “absorvidos” pelos

produtos. Assim como uma esponja de cozinha que absorve “todos os resíduos em cima da
pia”, o sistema de Custeio por Absorção, os produtos “absorvem” todos os custos”.
Figura 1 – Custeio por Absorção e sua semelhança com uma esponja de cozinha.
Fonte: blog.ne10.uol.com

23
O custeio por absorção é aquele utilizado para fins de escrituração contábil,
elaboração das demonstrações contábeis das empresas e apuração de tributos sobre lucros,
visto que está em consonância com todas as normas contábeis vigentes. (FERRARI, 2015,
p.155)
No custeio por absorção todos os custos de produção, fixos e variáveis, são

considerados custos do produto enquanto os demais custos, são considerados custos de
produção. (MAHER, 2001, p. 82)
Nesta etapa compreenderemos o cálculo do custo de produção em organizações com

mais de uma linha de produção.
Você sabia que os custos incorridos em um período

só irão integralmente para o resultado desse mesmo
período, se toda a produção elaborada for vendida?
(MARTINS, 2018, p.47)
1.3.1 Como aplicar o Custeio por Absorção
O primeiro passo consiste em separar os gastos com custos dos gastos com
despesas, pois somente os gastos com custos estão inclusos no custo de produção da
empresa.
O segundo passo consiste em apropriar os custos diretos diretamente aos produtos

ou serviços.
O terceiro passo consiste em alocar, por meio de rateio, os custos indiretos de

fabricação aos produtos.
O Custeio por Absorção, em seu esquema básico, possui a seguinte ilustração:

24
Figura 2 – Esquema Básico do Custeio por Absorção
Fonte: Adaptado de Martins (2018, p.47)
Os custos indiretos são alocados aos produtos mediante critérios de rateio.
1.3.2 Critérios de Rateio
Rateio nada mais é, do que dividir um gasto, utilizando um critério definido

antecipadamente. É um critério subjetivo e pode acarretar distorções no resultado apurado.
Representa a atribuição de um custo indireto a um objeto de custo, segundo uma base
definida.
Se você divide uma sala comercial com outras pessoas, o aluguel dessa sala
representa um custo indireto para cada uma dessas pessoas. Algum método precisa ser
concebido para que cada usuário receba sua parte dos custos indiretos. Esse processo é
denominado “rateio de custos”. (MAHER, 2001)
Para você entender melhor, imagine se você fosse a uma festa onde ao final todos os
participantes deveriam dividir os gastos. Você uma pessoa que se alimenta apenas de
produtos naturais como frutas e verduras, não utiliza bebidas gaseificadas ou alcoólicas e
não come doces, diferentemente dos demais participantes. Ao final, é proposto as seguintes
possibilidades de divisão dos gastos:
a) Dividir os gastos igualmente por todos os participantes;

b) Dividir a alimentação igualmente por todos os participantes e a bebida, apenas
para aqueles que a utilizaram;
c) Ou dividir os gastos proporcionalmente ao consumo de cada um.
Observem que cada uma das hipóteses acima vai beneficiar um grupo diferente dos
participantes da festa. A primeira beneficia aqueles que se alimentaram e beberam na

25
quantidade máxima possível, pois arcarão com um gasto menor do que deveriam, portanto
pode-se considerar este critério como injusto.
O segundo critério beneficia aqueles que se alimentaram na quantidade máxima

possível, pois arcarão com um gasto com alimentos menor do que deveriam, podendo ser
também considerado injusto.
O terceiro critério é o mais justo possível, pois cada participante arca com seu gasto
individual.
No Sistema de Custeio por Absorção acontece exatamente a mesma coisa que nas
hipóteses, 1 e 2. Alguns produtos são beneficiados pelo critério utilizado, enquanto outros
pagam uma conta que não é deles.
Como resolver esta questão? Depende muito do gestor de custos e das análises
elaboradas a partir das informações recebidas. É importante lembrar que os custos servem
como uma das bases de formação de preço. Se eu tiver um custo unitário muito alto, meu
preço de venda pode ser alto também e não ter mercado consumidor.
Por isso, ao definir um critério de rateio dos custos indiretos deve-se observar o
critério mais próximo da realidade da empresa reduzindo as distorções que porventura
vieram a acontecer.
Em um ambiente altamente tecnológico todo o custo

de produção de um período pode se transformar em
custo de produtos vendidos rapidamente.
(MARTINS, 2018, p.51)
A seguir é apresentado um exemplo de critério de rateio:
Uma empresa possui custos fixos totais de R$ 400.000,00 e estes custos são
rateados aos produtos utilizando como critério a “quantidade de matéria prima” utilizada por
cada produto.
Tabela 1 – Custos de Matéria Prima por unidade produzida
Insumo Produto A Produto B Produto C

Matéria Prima 1,6 kg/unidade 1,8 kg/ unidade 3 kg/unidade
Quantidade 175 unidades 400 unidades 200 unidades
Produzida
Fonte: autoria própria
Em primeiro lugar deve-se calcular a quantidade de matéria prima consumida por

produto, logo teremos o produto A com um consumo de 280 kg, produto B com um consumo
de 720 kg e produto C com um consumo de 600 kg, totalizando 1.600 kg.
Calculada a quantidade que será utilizada como critério de rateio, podemos nos
utilizar de duas formas de elaborar o cálculo. A primeira forma consiste em aplicar uma regra
de três simples. Vejamos:

26
R$ 400.000,00/1600kg = R$ 250,00 por quilo de matéria prima, logo o produto A
consome R$ 250,00 x 280 Kg totalizando R$ 70.000,00 de custos fixos, produto B consome
R$ 250,00 x 720 quilos totalizando R$ 180.000,00 de custos fixos e o produto C consome
R$ 250,00 x 600 quilos totalizando R$ 150.000,00 de custos fixos.
A segunda forma de fazer é utilizando percentual, ou seja, quantos por centos de

1.600 Kg de matéria prima consumida pertence a cada um dos produtos. Logo, produto A é
igual a (280 kg/1600 kg) x 100 totalizando 17,5%, produto B (720 kg / 1600 kg) x 100
totalizando 45% e o produto C (600 kg/1600 kg) x 100 totalizando 37,5%. Sobre os valores
totais de R$ 400.000,00 aplica-se cada percentual de forma a encontrar o valor de custos
fixos rateado para cada produto.
Produto A é igual a R$ 400.000,00 x 17,5% totalizando R$ 70.000,00, produto B é

igual a R$ 400.000,00 x 45% totalizando R$ 180.000,00 e produto C é igual a R$ 400.000,00
x 37,5% totalizando R$ 150.000,00.
O custo por absorção é utilizado principalmente para mensurar o valor dos estoques
para fins de apresentação das demonstrações financeiras. De conformidade com o Comitê
de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 16 (R1) estoques
São ativos mantidos para venda normal no curso dos negócios, em processo de
produção para venda ou na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos
ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviços.
O valor dos estoques deve ser valorado pelo custo histórico (custo de aquisição) ou
valor realizável líquido, dos dois o menor.
O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de

importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os
custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição
de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e
outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de
aquisição.
Ainda de acordo com o CPC 16 (R1) os custos de transformação dos estoques

contemplam todos os custos relacionados diretamente com as unidades produzidas, assim
como incluem os custos indiretos incorridos para transformar os materiais em produtos
acabados. A alocação dos custos fixos deve ser baseada na capacidade normal de
produção. Em caso de baixo volume de produção, o valor dos os custos fixos alocados a
cada unidade produzida não podem ser aumentados. Desta forma, evita-se a valoração para
maior dos estoques de produtos acabados.
De acordo com Maher (2001, p.79) os custos fixos “unitários” podem ser enganadores
na tomada de decisão. Quando os custos fixos são rateados a cada unidade do produto, os
registros contábeis muitas vezes os fazem semelhantes aos custos variáveis.
Como exemplo, uma empresa que fabrica sapatos infantis pode ter um custo unitário
de seu produto em R$ 160,00 composto por custos diretos variáveis de R$ 100,00 e custos
fixos unitários calculados de acordo com a fórmula 1:
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑓𝑖𝑥𝑜 𝑢𝑛𝑖𝑡á𝑟𝑖𝑜 = 𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢çã𝑜 𝑓𝑖𝑥𝑜 𝑝𝑜𝑟 𝑚ê𝑠 ÷ 𝑢𝑛𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒𝑠 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑧𝑖𝑑𝑎𝑠 𝑝𝑜𝑟 𝑚𝑒𝑠 (𝑓1)

27
Aplicando no exemplo o rateio dos custos fixos para cada unidade produzida:
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑓𝑖𝑥𝑜 𝑢𝑛𝑖𝑡á𝑟𝑖𝑜 = 𝑅$ 600.000 ÷ 10.000 𝑢𝑛𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒𝑠
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑓𝑖𝑥𝑜 𝑢𝑛𝑖𝑡á𝑟𝑖𝑜 = 𝑅$ 60,00
Custo Total é igual a soma dos custos diretos mais indiretos, logo o CT do produto é
R$ 160,00.
A empresa recebe uma proposta de um cliente para fabricar 1.000 unidades de

sapatos infantis e paga R$ 140,00 cada. Essas unidades podem ser produzidas pela
capacidade ociosa da fábrica sem afetar o volume normal de produção. Os custos fixos não
serão afetados pela aceitação da encomenda.
Os administradores entendem que a empresa deve aceitar a encomenda se o valor

da venda for superior aos custos unitários de fabricação. Ao saberem que o custo total do
produto, apresentado pela contabilidade, era de R$ 160,00 decidiram no primeiro momento
não aceitar a encomenda, afirmando que a empresa não teria um resultado positivo
vendendo por um valor menor que o custo do produto.
Ao aprofundarem na análise das informações, descobriram que os custos diretos

variáveis do produto eram de R$ 100,00 por unidade e calcularam o resultado que obteriam
com a aceitação da encomenda.
Tabela 2 – Resultado obtido pelo aceite da encomenda adicional
Receita da proposta adicional Mil (1000) unidades x R$ 140,00 = R$

140.000,00
Custo direto variável para atender a Mil (1000) unidades x R$ 100,00 = R$
proposta adicional 100.000,00
Resultado obtido no aceite da proposta R$ 40.000,00
Fonte: Adaptado de Maher (2001) pela autora
O rateio dos custos indiretos fixos, quando apresentados por unidade produzida
podem levar a gestão a uma tomada de decisão equivocada. No exemplo apresentado se
os gestores não se aprofundassem na análise, deixariam de obter um resultado positivo com
a encomenda adicional em função do rateio dos custos indiretos fixos.
1.4 ESQUEMA BÁSICO DE CUSTOS COM DEPARTAMENTALIZAÇÃO
Os sistemas de custos são utilizados para acumularem o custo total de cada linha de
produção. O mecanismo de distribuição dos custos fixos ao processo produtivo por meio de
rateio provoca algumas distorções na determinação dos resultados do exercício e no
controle das operações de uma organização.

28
1.4.1 Porque departamentalizar
Para facilitar o controle dos custos incorridos muitas empresas optam por alocar esses
custos em centros de custos ou departamentos de forma a melhorar a alocação dos gastos
de produção aos produtos (BRUNI; FAMÁ, 2004).
É a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo com as atividades

desenvolvidas em cada uma dessas áreas. Dependendo da nomenclatura utilizada
nas empresas, essas áreas poderão ser chamadas de departamentos, setores,
centros de custos ou centros de despesas. (PEREZ JÚNIOR et.al.2005, p. 45)
Departamento é uma unidade administrativa para a Contabilidade de Custos

representada por pessoas e máquinas em que se desenvolvem atividades
homogêneas. Diz-se uma unidade administrativa porque sempre há um responsável
por cada departamento. (MARTINS, 2018, p. 56)
O departamento como unidade administrativa ou unidade operacional é em função de

que para cada departamento deve existir um responsável com poder de gestão sobre os
custos de sua responsabilidade, terá uma ação direta sobre os resultados de sua área,
podendo aumentar ou reduzir seus gastos. (PEREZ JÚNIOR et.al., 2005).
Departamentalizar significa dividir a empresa em departamentos. A

departamentalização é indispensável para uma empresa na qual se pretende efetuar uma
correta apropriação dos custos indiretos aos produtos fabricados ou serviços prestados.
1.4.2 Departamentos versus Centros de Custos
Os departamentos podem ser “produtivos” ou “auxiliares”.
Os departamentos produtivos ou usuários atuam diretamente na elaboração dos

produtos no caso das empresas industriais, ou na prestação de serviços aos clientes. Eles
promovem modificação sobre o produto de forma direta. Esses departamentos têm seus
custos colocados sobre os produtos, já que esses passam fisicamente por eles.
Os departamentos produtivos recebem os benefícios dos departamentos auxiliares.

Os departamentos de serviços, não produtivos ou auxiliares vivem basicamente para
executar serviços para os departamentos produtivos. São eles que fornecem informações a
outros departamentos. Correspondem a uma parte essencial da organização, embora não
trabalhem diretamente sobre os produtos. Seus custos são transferidos aos departamentos
de produção para que deles se beneficiem. (BRUNI; FAMÁ, 2004; MAHER, 2001; MARTINS,
2018; PEREZ JÚNIOR et.al., 2005)
A departamentalização traz algumas vantagens para as empresas, dentre as quais

pode-se destacar: a) melhoria dos controles internos; b) redução dos problemas decorrentes
do rateio dos custos indiretos.
Figura 3 – Exemplo de uma organização com estrutura de departamento

29
Fonte: Maher (2001, p. 234)
Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, deve-se definir os centros

de custos para acumulação dos gastos de produção. Na maioria das vezes, um
departamento é considerado também um centro de custos. Podem existir diversos centros
de custos dentro de um mesmo departamento. “Centro de Custos é a menor unidade
acumuladora de custos indiretos, é o nível mais baixo da estrutura que iremos trabalhar.”
(BRUNI; FAMÁ, 2004, p. 47)
Para que seja considerado Centro de Custos deve ser caracterizado simultaneamente
por: a) ter uma estrutura de custos homogênea; b) estar concentrado em um só local; c)
oferecer condições de coleta de dados de custos. (MARTINS, 2018, p.57)
Em geral, quanto mais Centros de Custos houver, maior será o nível de precisão na
alocação dos custos indiretos.
Maher (2001) classifica os Centros de Custos em “intermediários” e “finais”. Nos

centros de custos intermediários os custos são redistribuídos (rateados) a outros
departamentos na organização, enquanto nos centros de custos finais não há redistribuição
ou rateio.

30
Figura 4 – Exemplo de uma organização com estrutura de departamento e Centros
de Custos associados
Existem inúmeras estruturas de departamentos associadas aos centros de custos. A

figura 4 apresenta uma das possibilidades de associação, lembrando que os centros de
custos para serem considerados assim, devem seguir a caracterização dada por Martins
(2018).
1.4.3 Como escolher os critérios de rateio
Esta é a fase que mais desafia os gestores de custos em função da complexidade da

utilização dos critérios de rateio de forma a minimizar as distorções que podem ocorrer com
o uso inadequado de alguns critérios de rateio.
Se determinado fator causa um custo, diz-se que ele é um “direcionador de custos”.

O ideal é que os custos sejam distribuídos com base nos direcionadores de custos. Algumas
vez, custos comuns, possuem direcionadores de custos difíceis de serem medidos ou não
estão muitos claros.
Direcionador de custos é o fator que determina o nível de custo de uma atividade.

Como as atividades exigem recursos para serem realizados, deduz-se que o
direcionador de custos é a verdadeira causa da variação de seus custos. Para efeito
de custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a
maneira como os produtos consomem (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador
de custos deve ser a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos
produtos. (MARTINS, 2018, p. 85)
Há dois tipos de direcionadores de custos. O primeiro identifica a maneira e a

intensidade com que as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades,
ou seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades e são denominados

31
Direcionadores de Recursos (primeiro estágio). O segundo identifica a maneira como os
produtos consomem atividades e serve para custear produtos, ou seja, indica a relação entre
as atividades e os produtos e são denominados Direcionadores de Atividades (segundo
estágio).
Para escolher a melhor base de distribuição, existem três abordagens principais.
1) Relação causal – se possível encontre uma relação de causa e efeito entre o

objeto do custo e o custo e utilize um direcionador que represente esta relação.
Como exemplo, a manutenção de um veículo pode basear na quilometragem
rodado desse veículo. Portanto, a quilometragem é o direcionador de custos.
2) Benefícios recebidos – Se não for possível estabelecer uma relação causal, os
benefícios recebidos deve ser o segundo a ser utilizado. Por exemplo o custo de
treinamento dos empregados da fábrica não possui relação com os produtos,
porém, se após o treinamento há uma redução nas perdas com defeitos. A
redução dos defeitos nos produtos fabricados pode ser um direcionador de
custos para a distribuição dos custos com treinamento.
3) Razoabilidade – é a escolha de um critério de rateio “razoável”. Como exemplo,
é possível ratear os gastos com faxina com base na área (espaço) limpo.
(MAHER, 2001, p. 236)
Segundo Bruni e Famá (2004) os principais critérios de rateio são:
Quadro 1 – Critérios de rateio usualmente empregados
Descrição Critério de rateio

Aluguel Área ocupada
Depreciação Valor imobilizado/horas de utilização
Consumo de Energia Elétrica Kwh
Encargos Folha de pagamento
Serviços de limpeza Área ocupada
Refeitório Número de refeições servidas/número de
funcionários
Setor de almoxarifado Número de requisições por
departamento/área
Mão de Obra Indireta Horas homem/número de produtos
Fonte: Autoria própria adaptado de Bruni e Famá (2004)
1.4.3.1 Métodos de rateio dos custos dos departamentos de serviços
Como já dito anteriormente, a distribuição de custos dos departamentos é feita em

função de bases de rateio preestabelecidas. Existem três possibilidades de acordo com
Bruni e Famá (2004):
1) Método da distribuição direta – os custos dos departamentos de serviços são

distribuídos diretamente para os departamentos de produção;
2) Método da distribuição sequencial ou método passo a passo – os custos dos
departamentos de serviços são distribuídos regressivamente para outros
departamentos de serviços e depois para os departamentos de produção;

32
3) Método da distribuição algébrica – quando se considera o fato de que alguns dos
departamentos de serviços não somente prestam serviços para outros
departamentos como também recebem serviços de outros departamentos de
serviços.
Figura 5 – Esquema Completo do Custeio por Absorção com Departamentalização
Fonte: Martins (2018, p.64)
A avaliação dos resultados obtidos com a distribuição dos custos indiretos de

fabricação dos departamentos de serviços para os departamentos de produção deve ser
analisada para o correto direcionamento das decisões.
A distribuição dos custos indiretos nos departamentos permite melhor distribuição dos
produtos fabricados e reduz a probabilidade de erros e transferência indevida dos custos
indiretos de um produto para outro.
A departamentalização permite um controle mais efetivo dos gastos do departamento,

já que cada departamento possui um responsável pelos custos com poder de gestão sobre
eles. (PEREZ JÚNIOR et.al., 2005, p.53)
Exemplo de Departamentalização – Pasteurização Genoveva S/A -extraído de

Martins e Rocha (2010, p.36)

33
Os CIF serão distribuídos aos departamentos utilizando como critérios de rateio para
o Aluguel a área utilizada (m2), Material, depreciação e outros custos indiretos serão
distribuídos aos departamentos em função do número de horas de mão de obra utilizada em
cada departamento. Os custos de manutenção cabem ao departamento de Embalagem 1/5
e o restante para a pasteurização. A distribuição dos departamentos de produção é feita em
função do volume de leite processado. Volume processado de Leite Genoveva 489.786 litros
e do Genoveva Super 163.262 litros.
Tabela 3 – Dados Coletados no período
Pasteurização Embalagem Montagem Adm.Produção

Área Utilizada 1.100 955 170 275
(m2)
Energia (Kwh) 17.000 14.280 1.700 1.020
Horas MOD 24.000 12.000 2.000 2.000
Fonte: Martins e Rocha (2010, p.35)
Tabela 4 – Número de Funcionários por Departamento
Departamento Número de Funcionários

Pasteurização 12
Embalagem 12
Manutenção 6
Fonte: Martins e Rocha (2010, p.35)
Tabela 5 – Mapa de Apropriação de Custos
CIF Pasteurização Embalagem Montagem Adm.Produção Total

Aluguel 3740 3247 578 935 8.500
Material 3120 1560 260 260 5.200
Energia 3650 3066 365 219 7.300
Depreciação 2832 1416 236 236 4.720
Outros 3960 1980 330 330 6.600
Total 17302 11269 1769 1980 32.320
Rateio
792 792 396 (1980) 0
Administração
Total 18094 12061 2165 0 32.320
Rateio da
1732 433 (2165) 0
Montagem
Total 19826 12494 0 0 32.320
Genoveva 14.869,50 9.370,50 0 0 24.240
Genoveva
Super
4.956,50 3.123,50 0 0 8.080
Fonte: Adaptado Martins e Rocha (2010, p.36)
Os custos da Administração da Produção foram distribuídos aos demais

departamentos em função do número de funcionários.

34
1.4 Overhead
Overhead é o custo indireto apropriado aos produtos tendo como critério de rateio a
mão de obra produtiva, em função da participação relevante da MO no custo total do produto
e pode ser feita utilizando-se taxa única aos produtos ou por determinação de taxas
específicas para cada centro de custos.
Exemplo extraído de Perez Júnior e outros (2005, p. 57-60)
Tabela 6 – Custos com Matéria Prima e Mão de Obra Direita por produto
Produtos Matéria Prima $ Mão de Obra $

A 160.000 120.000
B 60.000 200.000
C 100.000 80.000
Total 320.000 400.000
Fonte: Perez Júnior e outros (2005, p. 57)
Tabela 7 – Custos Indiretos de fabricação para apropriação
Custos Valores em Reais

Energia Elétrica 80.000
Água 100.000
Mão de Obra indireta (MOI) 220.000
Depreciação 130.000
Aluguéis 100.000
Total 630.000
Tabela 8 – Horas de Mão de Obra Direta por centro de custo produtivo (CCP)
CCP/Produto Estamparia Usinagem Retífica Montagem Total

A 228 510 322 440 1500
B 244 374 120 462 1200
C 428 326 1528 218 2500
Total 900 1210 1970 1120 5200
Para calcular overhead por valor da Mão de Obra Direta divide-se o total de custos
indiretos pelo total da mão de obra direta, obtendo-se o valor de custos indiretos para cada
valor de mão de obra direta.

35
Tabela 9 – Valor do Overhead por hora de MOD
Valor em reais
Valor dos Custos Indiretos 630.000
Valor da MOD 400.000
Valor do overhead a ser apropriado para cada R$ 1,575
1,00 de MOD
Para calcular os custos indiretos por produto, basta multiplicar o valor do overhead
encontrado pelo valor da mão de obra de cada produto.
Tabela 10 – CIF apropriados utilizando overhead por hora de MOD
Produtos MP $ MOD $ Fator CIF Custo

Overhead Total
A 160.000 120.000 1,575 189.000 469.000
B 60.000 200.000 1,575 315.000 575.000
C 100.000 80.000 1,575 126.000 306.000
Total 320.000 400.000 630.000 1.350.000
Este critério pode ser utilizado com o número de horas de Mão de Obra no lugar de
valor. No exemplo dado os custos indiretos de fabricação no valor total de R$ 630.000,00
serão divididos pelo total de horas de mão de obra, 5.200 horas e encontra-se um fator de
R$ 121,15 por hora de mão de obra.
Nesta hipótese, o produto A que consome 1.500 horas de mão de obra direta vai
consumir R$ 181.731,00 de CIF, B consome 1.200 horas de MOD, vai consumir R$
145.384,00 de CIF e C consome 2.500 horas de MOD, vai consumir R$ 302.885,00 de CIF.
Nesta situação o custo total de produção por produto é:
Tabela 11 – Custos Totais de Produção hipótese de rateio dos CIF com base no
overhead por hora de MOD
Produtos MP R$ MOD R$ CIF R$ CT R$

A 160.000 120.000 181.731 461.731
B 60.000 200.000 145.384 405.384
C 100.000 80.000 302.885 482.885
Total 320.000 400.000 630.000 1.350.000
O mais adequado para evitar distorções na apropriação dos custos indiretos por
produto sugere-se apurar uma taxa de overhead para cada centro de custo produtivo
conforme tabela 9.

36
Tabela 12 – Overhead para cada Centro de Custo produtivo
Estamparia Usinagem Retífica Montagem

Custo Total 162.000 194.000 98.000 176.000
R$
Total horas 900 1.210 1.970 1.120
MOD
Taxa hora R$ 180,00 160,33 49,75 157,14
Após calcular a taxa por hora de MOD por centro de custo produtivo, multiplica-se a
taxa encontrada pelo total de horas de cada um dos centros de custos. O resultado apurado
está na tabela 10.
Tabela 13 – CIF apropriados com base na taxa de Overhead para cada Centro de
Custo produtivo
Produto Estamparia Usinagem Retífica Montagem Total

A 40.320 81.702 16.026 69.143 207.191
B 43.920 59.914 5.972 72.600 182.406
C 77.760 52.384 76.002 34.257 240.403
Total 162.000 194.000 98.000 176.000 630.000
Tabela 14 – Custos Totais de Produção hipótese de rateio dos CIF com base no
overhead por Centro de Custo Produtivo
Produtos MP R$ MOD R$ CIF R$ CT R$

A 160.000 120.000 207.191 487.191
B 60.000 200.000 182.406 442.046
C 100.000 80.000 240.403 420.403
Total 320.000 400.000 630.000 1.350.000
Como dito anteriormente os critérios de rateio são arbitrários e podem distorcer os

resultados na apuração de custos dos produtos. Pelo exemplo constata-se que ao mudar o
critério de rateio dos CIF, o custo total de cada produto se alterou. Essas alterações
impactam de forma significativa na tomada de decisão pelos gestores.
1.5 COMPONENTES DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO
1.5.1 Material Direto
Os materiais compreendem os BENS consumidos no processo de fabricação,

podendo ou não integrar o produto fabricado. O material direto é formado por todos os

37
insumos (matéria-prima, embalagens, dentre outros) utilizados no processo de fabricação
dos produtos e são apropriados aos produtos e serviços por seu custo histórico de aquisição.
Três problemas estão envolvidos na gestão de materiais:
Avaliação: qual o valor deve ser atribuído a cada unidade quando adquiridas por
valores diferentes, como tratar sucatas e os impostos incidentes sobre os valores de
aquisição.
Controle: como distribuir as funções de compra, pedido, recepção e uso por diferentes
pessoas, como organizar e exercer o controle de estoques, como inspecionar e verificar o
consumo real.
Programação: quando e como comprar, fixação dos lotes econômicos de compra,

definição dos estoques mínimos de segurança.
1.5.1.1 O que integra o custo de aquisição dos materiais diretos
A regra é simples: “todos os gastos incorridos para a colocação do ativo em condições

de uso ou em condições de venda incorporam o valor desse mesmo ativo” (MARTINS, 2018,
p. 104). Se é uma empresa comercial de revenda de mercadoria, integram seu valor todos
os gastos suportados pela empresa para colocá-lo em condições de venda. Se adquiridos
para consumo ou uso, fazem parte do montante capitalizado os gastos incorridos até seu
consumo ou utilização.
Os gastos com armazenamento, na empresa comercial que revende mercadorias,

são tratados como despesa, enquanto na empresa industrial são acrescidos aos valores de
aquisição dos insumos e quando utilizados, são tratados como custos. Esse tratamento na
empresa industrial ocorre, em geral, quando há grandes oscilações nos volumes de
produção ou nos custos com armazenagem. Quando se trata de produção normal e
homogênea esses valores podem representar uma parte do custo irrelevante, que não reflete
significativamente no total.
Para calcular os custos de aquisição do material devem ser levados em consideração

conforme Figura 1.
Figura 1 - Composição dos custos de aquisição

38
Itens Tratamento
Custo de aquisição (valor total da nota fiscal) soma
Fretes soma
seguros soma
impostos sobre compra não recuperáveis soma
Impostos importação soma
Impostos sobre compra recuperáveis subtrai
outros gastos soma
descontos comerciais subtrai
abatimentos subtrai
TOTAL DO CUSTO HISTÓRICO DO MATERIAL DIRETO
Despesas financeiras não integram o custo dos materiais. São registradas

diretamente nas contas de resultado (despesa financeira).
1.5.1.2 Critérios de avaliação dos estoques
Existem dois principais sistemas de avaliação dos estoques: Inventário Permanente

e Inventário Periódico.
No sistema de inventário permanente existe um controle contínuo da movimentação

dos estoques. As solicitações de produção e venda são feitas individualmente, estoque e
custo do produto vendido podem ser calculados a qualquer momento pela gestão de custos,
assim como a contagem física dos itens para diagnosticar falhas e prevenir falhas, faltas e
sobras dos itens.
No sistema de inventário periódico, os estoques são controlados em períodos

definidos (Chamado de Sistema de Custo Simplificado) e a empresa não mantém um
controle contínuo dos estoques. O consumo só pode ser verificado após a contagem física
dos estoques, em geral por ocasião do encerramento do balanço patrimonial, e a avaliação
é feita de acordo com os critérios permitidos por lei.
São critérios de avaliação dos estoques:
PEPS - Consiste em atribuir aos valores que saíram (materiais consumidos ou

vendidos), os mesmos valores adquiridos, porém sem ordem específica, ou seja, sem
identificação do bem adquirido. Também conhecido como PRIMEIRO QUE ENTRA,
PRIMEIRO QUE SAI. O custo é identificado pela ordem cronológica de entrada (Custo das
aquisições mais recentes, ou das primeiras compras)
UEPS - Consiste em atribuir aos valores que saíram (materiais consumidos ou

vendidos) correspondentes as últimas aquisições. Também conhecido como ÚLTIMO QUE
ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI (Custo das aquisições mais antigas, ou das últimas compras)
- Não é autorizado pela legislação brasileira, em função da antecipação dos benefícios
fiscais, decorrentes do cálculo de custos maiores. O CPC 16 (R1) que trata dos
estoques também não permite o uso do UEPS.

39
Custo Médio Ponderado Móvel- Consiste em atribuir aos valores que saíram
(materiais consumidos ou vendidos) correspondentes à média aritmética do conjunto
estocado. O custo médio será o valor global das aquisições dividido pela quantidade a que
se refere o conjunto. Também conhecido como MÉDIA PONDERADA MÓVEL. Deve ser
recalculado toda vez que houver novas entradas.
Quadro 1 – Vantagens e desvantagens de cada um dos principais métodos de

avaliação dos estoques.
Método Estoque Lucro Imposto de Renda

UEPS Menos estoque Menos lucro Menos imposto de
renda
CUSTO MÉDIO Meio termo entre Meio termo entre Meio termo entre
UEPS e PEPS UEPS e PEPS UEPS e PEPS
PEPS Mais estoques Mais lucro Mais imposto de
renda
Fonte: Bruni e Famá (2004, p. 57)
Exemplo de cálculo do valor de aquisição dos insumos ou mercadorias. Uma empresa

adquiriu em 01/08, 10 unidades de mercadorias por R$ 150,00 cada com impostos
recuperáveis de 12%; em 03/08 adquiriu 20 unidades de mercadorias com IPI de 10% não
recuperável e não incluso no preço de compra, por R$ 140,00 cada. Em 05/08 vendeu 5
unidades de mercadorias. Em 08/08 adquiriu 15 unidades de mercadorias por R$ 120,00
com impostos não recuperáveis e não inclusos no valor da compra de 15%. Em 10/08
vendeu 10 unidades.
Primeiro passo - calcular o valor de cada uma das compras.
Compra do dia 01/08 – valor unitário R$ 150,00 x 10 unidades é igual a R$ 1.500,00

menos 12% (1.500,00 x 12% = 180,00). Valor total de aquisição é R$ 1.320,00.

mais IPI (10% de 2.800,00 = R$ 280,00). Valor total de aquisição é R$ 3.080,00.

mais impostos (R$ 1.800,00 x 15% = R$ 270,00), valor total de aquisição é R$ 2.070,00.
Segundo passo – calcular os estoques por cada um dos métodos (PEPS, Média
ponderada móvel, UEPS).
Tabela 1 – Avaliação dos estoques pelo PEPS

40
PEPS - PRIMEIRO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI
Entradas Saídas Saldo
Data Valor Valor Valor
Quantidade Subtotal Quantidade Subtotal Quantidade Subtotal
Unitário Unitário Unitário
01/ago 10 R$ 132,00 R$ 1.320,00 10 R$ 132,00 R$ 1.320,00
10 R$ 132,00 R$ 1.320,00
03/ago 20 R$ 154,00 R$ 3.080,00
20 R$ 154,00 R$ 3.080,00
5 R$ 132,00 R$ 660,00
05/ago 5 R$ 132,00 R$ 660,00
20 R$ 154,00 R$ 3.080,00
5 R$ 132,00 R$ 660,00
08/ago 15 R$ 138,00 R$ 2.070,00 20 R$ 154,00 R$ 3.080,00
15 R$ 138,00 R$ 2.070,00 Fonte:
autoria própria
Tabela 2 – Avaliação dos estoques pelo UEPS
Neste método o estoque final foi avaliado em R$ 5.810,00 (pelo somatório de R$

660,00 + R$ 3.080,00 + R$ 2.070,00) e o custo das mercadorias vendidas é igual a R$
660,00.
UEPS - Último que entra, primeiro que sai

01/ago 10 R$ 132,00 R$ 1.320,00 10 R$ 132,00 R$ 1.320,00
10 R$ 132,00 R$ 1.320,00
03/ago 20 R$ 154,00 R$ 3.080,00
20 R$ 154,00 R$ 3.080,00
10 R$ 132,00 R$ 1.320,00
05/ago 5 R$ 154,00 R$ 770,00
15 R$ 154,00 R$ 2.310,00
10 R$ 132,00 R$ 1.320,00
08/ago 15 R$ 138,00 R$ 2.070,00 15 R$ 154,00 R$ 2.310,00
15 R$ 138,00 R$ 2.070,00
Neste método o estoque final foi avaliado em R$ 5.700,00 (pelo somatório de R$

1.320,00 + R$ 2.310,00 + R$ 2.070,00) e o custo das mercadorias vendidas é igual a R$
770,00.
Tabela 3 – Avaliação dos estoques pelo Custo Médio Ponderado Móvel
CUSTO MÉDIO PONDERADO MÓVEL

01/ago 10 R$ 132,00 R$ 1.320,00 10 R$ 132,00 R$ 1.320,00
03/ago 20 R$ 154,00 R$ 3.080,00 30 R$ 146,67 R$ 4.400,00
05/ago 5 R$ 146,67 R$ 733,33 25 R$ 146,67 R$ 3.666,67
08/ago 15 R$ 138,00 R$ 2.070,00 40 R$ 143,42 R$ 5.736,67

41
Neste método o estoque final foi avaliado em R$ 5.736,67 e o custo das mercadorias
vendidas é igual a R$ 733,33.
Observem que tanto o valor do estoque final como do custo da mercadoria vendida,
quando são avaliados pelo Custo Médio, os valores ficam entre os valores do PEPS e do
UEPS.
1.5.1.3 Tratamento das perdas, sucatas e subprodutos
As perdas normais são decorrentes do processo de produção e ocorrem na linha de

fabricação dos produtos. Essas perdas fazem parte do custo do produto.
As perdas anormais não sofrem o mesmo tratamento, por serem aleatórias e

involuntárias. Essas deixam de fazer parte do custo de produção e são tratadas como
perdas.
Dos materiais não aproveitados no processo de produção, nascem os subprodutos e

as sucatas. Subprodutos nascem normalmente durante a fabricação, possuem mercado de
venda relativamente estável, possuem comercialização normal como os produtos da
empresa, mas o valor de receita é pequeno em comparação com a receita bruta da empresa.
O procedimento correto para tratamento das receitas de vendas de subprodutos é reduzir o
custo de produção da empresa. O subproduto que surge em cada período, deve ser
considerado sempre como redução do custo de produção do mesmo período.
No que se refere a sucata, são itens que surgem no processo produtivo, mas possuem
venda esporádica e por um valor não previsível. Não recebem custos na linha de produção
e a receita obtida deve ser registrada como outras receitas operacionais na Demonstração
de resultados.
1.6 Mão de Obra
Quando as empresas se referem a folha de pagamento elas estão se referindo ao

total gasto com mão de obra direta, mão de obra indireta, salários da administração,
prolabore dos sócios e os encargos sociais decorrentes de todos esses gastos. Para a
empresa é um gasto fixo.
Para fins de cálculo dos custos de produção do período deve-se ater apenas aos
gastos com a mão de obra da produção, seja ela direta ou indireta, e seus encargos.
Para classificar a mão de obra em direta e indireta é preciso retornar aos conceitos
de custos diretos (diretamente relacionado à produção) e indireto (se relacionam com a
produção de forma indireta e sua alocação é feita mediante rateio).
O custo da mão de obra direta não se confunde com o valor pago à produção, mesmo
aos operários diretos, só se caracteriza como tal a utilizada diretamente sobre o
produto. Portanto, o custo da Mão de Obra Direta varia de acordo com a produção
enquanto a folha relativa ao pessoal da própria produção é fixa (MARTINS, 2018,
p.122).

42
Se algum empregado deixa de trabalhar por algum motivo diretamente sobre o
produto, esse tempo ocioso ou usado em outras funções deixa de ser classificado como Mão
de obra direta. Se a ociosidade for decorrente de falta de material, de energia, quebra de
máquinas dentre outros esse tempo será transformado em custo indireto para rateio à
produção. Se por outro lado, tal ociosidade ocorrer de forma anormal, como greve
prolongada, grandes acidentes dentre outros, e o valor envolvido for relevante, será esse
tempo transferido diretamente para “perdas do período” no resultado.
A legislação brasileira garante ao empregado uma jornada mensal de 220 horas ou

44 horas por semana o que se reflete nos encargos sociais e consequentemente no custo
da mão de obra. Ao se optar por incluir os encargos sociais, em função de sua magnitude
nos gastos da folha de pagamento, como parte da mão de obra é necessário calcular o valor
atribuído por hora de trabalho.
São considerados encargos sociais, o repouso semanal remunerado (RSR), férias,

13º salário, contribuição patronal do INSS, FGTS, a remuneração dos feriados, as faltas
abonadas por gala ou nojo (luto).
1.6.1 Cálculo do Custo da Mão de Obra
A forma mais simples de calcular esse custo é atribuí-lo por ano e dividir o valor pelo
número de horas que o funcionário fica disponível para a empresa.
Supondo uma jornada semanal de 44 (quarenta e quatro) horas e semana de 6 dias,

a jornada diária é de 7,33333 horas, ou seja, 7 horas e 20 minutos por dia.
Número de dias por ano 365

(-) Repouso Semanal Remunerado 48
(-) Férias 30
(-) Feriados 12
Número máximo de dias a
disposição do empregador 275
Número máximo de horas a
disposição do empregador, por
ano, já descontadas as férias 2016,7
Se a remuneração hora desse funcionário for de R$ 8,00, o valor do custo desse

funcionário em moeda será calculado da seguinte forma:

43
(a) Salários: 2016,7 x R$ 8,00 R$ 16.133,33
(b) Respouso Semanal Remunerado: 48 dias x
7,33333 horas = 352 horas x R$ 8,00
R$ 2.816,00
(c) Férias: 30 dias x 7,33333 horas x R$ 8,00 R$ 1.760,00
(d) 13 Salário: 220 horas x R$ 8,00 R$ 1.760,00
(e) Adicional de férias de um terço (1/3) R$ 586,67
(f) Feriados: 12 dias x 7,333333 horas x R$ 8,00 R$ 704,00
Total sem encargos R$ 23.760,00
Supondo que as contribuições sobre a folha de

pagamento sejam na ordem de 36,8% R$ 8.743,68
Total com encargos R$ 32.503,68
Custo hora anual = R$ 32.503,68 / 2016,7
horas disponíveis por ano R$ 16,12
Os encargos provocaram um impacto de 101%
sobre o valor do salário hora contratado
A mão de obra possui outros gastos como vestuário, alimentação, transporte,

assistência médica, adicionais que em geral são classificados como custos indiretos e
rateados aos produtos.
Atividade Prática Solucionada

Acompanhe a atividade prática com a solução sobre
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Atividade Avaliativa
Desenvolva a atividade avaliativa desse conteúdo
disponível no AVA
Nos encontramos na próxima semana.

Bons estudos!

44
Semana 2 – Formação de Preço e Sistemas de Custeio para
tomada de decisão
Objetivos
Precificar os produtos com base no custo unitário
Tomar decisão com base em sistemas de custeio
2.1 Formação de Preço
No aspecto econômico, preço é o valor que o consumidor está disposto a pagar por
um produto, mercadoria ou serviço.
Figura 1 – Preço de Venda
Para se formar o preço com base nos custos de produção, o gestor deve conhecer a
estrutura de custos de produção, assim como o grau de elasticidade da demanda, os preços
praticados pela concorrência, a estratégia de marketing da organização, além do mercado
onde a empresa atua.
O sistema de custeio da empresa deve fornecer informações úteis, tempestivas e

confiáveis para que os preços possam ser fixados com base no custo, no mercado ou em
uma combinação dessas duas variáveis.
A formação de preço mais comumente utilizada é a chamada “preços formados de

dentro para fora” onde o ponto de partida é o custo do bem ou serviço apurado de acordo
com um sistema de custeio e sobre ele acrescenta-se uma margem, denominada Markup.
Como exemplo:

45
A empresa deve calcular os preços de venda em seus produtos a partir das seguintes
informações:
1) Despesas financeiras 8%
2) Comissões 3%
3) Impostos Federais 15%
4) Impostos Estaduais 10%
5) Margem de Lucro 19%
Supondo que o custo do produto seja de R$ 150,00, qual é o valor do preço de venda?
Para fazer o cálculo deve-se em primeiro lugar somar os fatores que compõem o
preço, logo: 8%+3%+15%+10%+19% = 55% e dividir por cem (0,55) encontrando-se assim,
a margem de contribuição para formação do preço. Não confundir com a Margem de
Contribuição calculada no sistema de Custeio Variável.
Em segundo lugar, aplica-se as fórmulas 1 e 2.
a) Para calcular o preço de venda (f1)
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑈𝑛𝑖𝑡á𝑟𝑖𝑜
𝑃𝑉 =
1 − 𝑀𝑐
Praticando...
Preço de venda = R$ 150,00/ (1-0,55) ou R$ 150,00/0,45 onde encontra-se o valor de

R$ 333,33
Para utilizar o Markup a fórmula utilizada é a seguinte (f2):

1
𝑀𝑎𝑟𝑘𝑢𝑝 =
1 − 𝑀𝑐
Praticando....
Markup é igual a 1/ (1-0,55) = 1/0,45 = 2, 22222....onde o Custo é de R$ 150,00

multiplicado pelo Markup 2,222222.... = R$ 333,33
Martins (2018, 206) adverte para alguns pontos que devem ser observados na
formação do preço:
• Utilizar o custo de reposição a vista (quanto a empresa deve desembolsar para

adquirir o mesmo produto no mercado a vista);
• No caso de venda a prazo os encargos financeiros devem ser considerados na
soma dos fatores para composição do preço;
• Se o sistema de custeio utilizado for, o custeio variável, deve-se considerar na
formação do preço, um percentual para cobertura dos custos fixos;
• A comissão dos vendedores empregados deve contemplar a comissão e os
encargos dela decorrentes;
• Os tributos a serem considerados são aqueles que incidem sobre a receita
bruta.
Para fixar a revisão de formação de preço, utilizando as informações a seguir,

desenvolva a Atividade Sugerida 1 a seguir.

46
Atividade Sugerida
Para fixar a aprendizagem calcular o

preço de venda, utilizando os dois
critérios (custo e markup)
Informações obtidas junto ao Departamento de Contabilidade da Empresa Drumond

e Filhos Ltda.
Valor do Custo de Reposição a vista para o produto XX: R$ 1.971,00. Fatores que
compõem o preço a vista: Impostos, 30%, comissão dos vendedores com encargos, 6%,
frete para entrega, 1%, margem de lucro desejada, 25%. Calcule o preço de venda em
moeda e o markup.
Caso a venda seja a prazo, deve acrescentar aos fatores os encargos financeiros de
4%. Recalcular o preço de venda em moeda e o markup.
2.2 Sistemas de Custeio para tomada de decisão
As empresas necessitam controlar seus custos para sobreviverem no mercado assim

como, adquirirem vantagem competitiva.
Os gestores de custos devem analisar, comparar, mensurar e registrar todos os

gastos da produção de bens e serviços para que a administração possa tomar as melhores
decisões.
A utilização de um adequado sistema de custeio possibilita uma visão holística de

toda a empresa e permite fazer as avaliações e estudos necessários. Dentre os sistemas de
custeio utilizados no Brasil, o Custeio por Absorção é o sistema autorizado por lei para uso
nas empresas, porém, existem sistemas de custeio que podem ser utilizados “extracontábil”
como controle dos gastos e direcionamento da gestão para as atividades empresariais.
Nesta semana o Sistema de Custeio Variável, assim como Margem de Contribuição

e Limitação da Capacidade Produtiva serão os temas de estudos.
2.2.1 Problemas na Alocação dos Custos Fixos dos Produtos
Segundo Martins (2018), o primeiro problema é que os custos fixos, por sua própria
natureza, existem independentemente da produção e acabam alocados aos produtos e
serviços pois são uma condição de produção e um sacrifício financeiro necessário para a
obtenção das unidades produzidas. Estão incorporados a planta de instalação da unidade
produtiva e sofrem oscilações decorrentes do volume de produção se a planta inicial
produtiva for modificada.
O segundo problema está no critério de rateio utilizado para alocação dos custos fixos
(CF) aos produtos. O rateio sofre interferência da subjetividade do responsável pela escolha
da variável a ser utilizada e quase sempre contém um maior ou menor grau de arbitrariedade
na sua distribuição, podendo causar distorções no resultado obtido.

47
O terceiro problema é o valor do custo fixo unitário (CFu), pois quando aumenta a
produção a tendência é de que os CFu sejam reduzidos ou se o volume de produção reduzir,
os CFu tendem a aumentar. Este fato também distorce o resultado obtido no Custo Total
Unitário (CTu).
2.3. Margem de contribuição
Segundo Martins (2018, p. 166), “Margem de Contribuição é a diferença entre o preço

de venda e o custo variável de cada produto”, ou seja, é o valor monetário que cada produto
contribui para a empresa “quitar” seus gastos fixos.
Tabela 1 – Exemplo de Cálculo de Margem de Contribuição Unitária (MCu)
Descrição Moeda
Preço de Venda Produto M R$ 250,00
Custos Variáveis do Produto M R$ 120,00
Margem de Contribuição Unitária R$ 130,00
Para calcular a Margem de Contribuição Total (MCT) multiplica-se o valor da Margem
de Contribuição Unitária pela quantidade vendida.
2.4 Custeio Variável
Este sistema de custeio surgiu em decorrência da pergunta: Se os custos fixos são

uma condição para operar uma produção, trazem riscos e desvantagens em função de sua
apropriação as unidades produzidas e são em sua totalidade, repetitivos a cada período, por
que não os tratar como encargos do período?
Esse sistema de custeio nasceu da necessidade das empresas em resolver os

problemas decorrentes da alocação dos custos fixos (CF) aos produtos.
O Custeio Variável é uma forma de apropriação dos custos fixos (CF). Neste sistema
de custeio, somente são apropriados aos produtos os custos variáveis (CV) e os custos fixos
são registrados diretamente no resultado do exercício e não interferem no valor dos estoques
de produtos acabados (EPA) pois a avaliação dos estoques é feita utilizando apenas os
custos variáveis.
O valor do Resultado do Exercício, quando utilizado o Custeio Variável será igual ao

valor do Resultado do Exercício quando utilizado o Custeio por Absorção, se todos os
produtos acabados forem vendidos.
Tabela 2 - Utilizando como exemplo um produto denominado Alfa:
Quantidade Produzida 20.000 unidades

Custo Variável por Unidade R$ 5,00
Preço de Venda R$ 15,00
Custos e despesas fixas R$ 123.000,00
Quantidade Vendida 20.000 unidades

48
Calculando a Margem de Contribuição Unitária encontra-se R$ 15,00 menos R$ 5,00
dos custos variáveis = R$ 10,00 (esse é o valor que o produto contribui para a empresa
quitar os gastos fixos). Para compreender a distinção entre Custeio Variável e Custeio por
Absorção como elemento para tomada de decisão será apresentada a Demonstração de
Resultado (DR) com todas as unidades vendidas, pelos dois sistemas.
Tabela 3 – Demonstração de Resultado pelo Custeio por Absorção e Custeio Variável
Custeio por Absorção Custeio Variável

Receita Total R$ 300.000,00 Receita Total R$ 300.000,00
(-) CPV R$ 223.000,00 (-) CPV Custos R$ 100.000,00
Variáveis
Lucro Bruto R$ 67.000,00 Margem de R$ 200.000,00
Contribuição
Outros Gastos 0 (-) CF + DF R$ 123.000,00
Resultado do R$ 67.000,00 Resultado do R$ 67.000,00
Exercício
Exercício
Estoque Final PA 0 Estoque Final PA 0
Tabela 4 - Demonstração de Resultado pelo Custeio por Absorção e Custeio Variável

utilizando como quantidade vendida 15.000 unidades.
Custeio por Absorção Custeio Variável

Receita Total R$ 225.000,00 Receita Total R$ 225.000,00
(-) CPV R$ 167.250,00 (-) CPV Custos R$ 75.000,00
Variáveis
Lucro Bruto R$ 57.750,00 Margem de R$ 150.000,00
Contribuição
Outros Gastos (-) CF + DF R$ 123.000,00
Exercício Exercício
Estoque Final PA R$ 55.750,00 Estoque Final PA R$ 25.000,00
Observa-se que o Resultado do Exercício, no caso de haver estoque final de PA, pelo
Custeio por Absorção é maior. Esse fato se dá, porque parte dos custos fixos estão alocados
no Estoque de PA como parte do custo total de produção.
Tabela 5 – Teste da diferença entre o Resultado do Exercício e o valor do Estoque Final de

PA
Estoque final Custeio R$ 55.750,00 Estoque final Custeio R$ 25.000,00
por Absorção Variável
Diferença = R$ 30.750,00
Exercício no custeio Exercício no Custeio
por Absorção Variável
Diferença = R$ 30.750,00

49
A diferença constante no RE e no EFPA se refere aos custos fixos apropriados aos

produtos no custeio por absorção e que por não terem sido vendidos, ficaram “estocados”
juntos com os custos variáveis que compõem o custo total, ou seja: (R$ 123.000,00 / 20.000
unidades) x 5.000 unidades = R$ 30.750,00.
2.5 Margem de contribuição e tomada de decisão
A margem de contribuição, como visto anteriormente apresenta o valor de

contribuição de cada unidade produzida para a quitação dos gastos fixos totais da empresa.
Desta forma ela é um importante instrumento de tomada de decisão, quando se trata

de “decidir entre comprar e produzir”, “incluir ou excluir produtos da linha de produção” e
quando há um “fator limitante da produção” que reflete diretamente dos resultados da
empresa. Por isso a MC contribui muito com a gestão na tomada de decisão para que a
empresa se mantenha competitiva no mercado.
Se a MC é o valor líquido (PV – CV), então o valor da MC deve ser considerado

quando do planejamento da produção.
Tabela 6 – Exemplo de MC para tomada de decisão entre comprar e produzir
Descrição Produto Alfa Produto Beta Produto Gama

Preço de Venda R$ 60,00 R$ 50,00 R$ 40,00
(-) Custos Variáveis R$ 15,00 R$ 15,00 R$ 10,00
= Margem de R$ 45,00 R$ 35,00 R$ 30,00
Contribuição (MC)
Produzida/Vendida
No exemplo da Tabela 6, a empresa possui capacidade produtiva para colocar os três

produtos no mercado e ainda sim, quitar os gastos fixos e obter lucro.
Se em um cenário de aumento de custos onde o CV do Produto Gama mudasse de

R$ 10,00 para R$ 30,00, a margem de contribuição passaria a ser de R$ 10,00. Nesse caso,
como é positiva, ainda assim vale a pena produzir, porém se no mercado a empresa
consegue adquirir o mesmo produto, com as mesmas especificações a um valor de R$ 15,00
por exemplo, a empresa adquirindo de terceiros e conseguindo manter o preço de venda e
R$ 40,00, a sua MC passaria para R$ 25,00 e a decisão poderia ser de comprar.
Alguns parâmetros devem ser considerados na fase de análise para tomada de

decisão sobre comprar ou produzir um referido componente utilizado no processo de
produção.

50
Alguns fatores interferem nesta decisão, dentre os quais pode-se destacar o custo de
aquisição de materiais e outros insumos, os custos de mão de obra direta, os custos das
perdas na produção, assim como os investimentos em bens do imobilizado, essenciais para
a produção de determinado produto. (FERRARI, 2015)
Ao se deparar com uma situação em que comprar ou produzir deve ser decidido deve
ser feita uma análise mais aprofundada de todas as variáveis que incidem sobre a decisão.
Qual a alteração nos custos fixos de uma empresa, caso ela opte por comprar e não
produzir? Qual é o impacto dos custos variáveis, para compra e produção? Há possibilidade
de a empresa, ao optar pela compra, eliminar uma parte significativa dos seus custos fixos?
Quais as possibilidades de utilização da infraestrutura física da empresa para produção
apenas do produto em sua fase final? Como tratar a margem de contribuição e os fatores
limitantes que podem ocorrer durante o processo de produção? (MARTINS, 2018)
Deve-se considerar o que Martins (2018, 213) conceitua como Diferencial de custos.
Segundo ele, “no conceito de Diferencial de Custos entram não somente os custos variáveis,
mas também a parcela de modificação dos custos fixos.”
O importante, portanto, para as decisões do tipo Produzir ou Comprar é o diferencial

de Custos versus diferencial das Receitas, ou seja, deve ser considerado para a decisão os
aumentos ou reduções dos componentes de produção.
Mas há uma condição também que deve ser levada em consideração na tomada de
decisão. Se as quantidades produzidas forem sazonais, ou seja, em determinadas épocas
o mercado absorve mais produtos que em outros períodos, a MC serve como tomada de
decisão para retirar um produto de linha. Neste caso a empresa deve analisar a MC unitária,
mas também a MCT, ou seja, o produto a ser excluído será aquele que menor contribuição
der para a quitação dos gastos fixos da empresa.
Portanto, a MC deve ser levada em consideração na unidade, mas também na sua

totalidade. E em algum momento, se a MC for negativa, a empresa deve avaliar o impacto
dessa “negatividade” no RE final.

disponível no AVA

51
52
Semana 3 – Custos para tomada de decisão
Objetivos
Apresentar os custos para tomada de decisão
3.1 CUSTOS PARA DECISÃO
Os gestores devem analisar toda a infraestrutura de custos da empresa para utilizá-

las na tomada de decisão. Com a globalização e o crescimento da concorrência, gerenciar
os custos é primordial para que a organização se mantenha em vantagem competitiva no
cenário econômico.
Uma das decisões que em geral os gestores precisam tomar, diz respeito ao fato de
“produzir” ou “comprar” determinado produto, mercadoria e serviço.
3.1.1 Limitação da Capacidade Produtiva
No Custeio Variável é utilizada a Margem de Contribuição Unitária para avaliar “com

quanto o produto contribui para os gastos fixos” da empresa, por isso, na análise individual
a prioridade vai para o produto com maior margem de contribuição unitária.
No entanto, todo processo de produção sofre limitações nos seus componentes, como
por exemplo, matéria prima restrita, mão de obra direta escassa, restrição no consumo de
energia elétrica, dentre outros.
Quando há restrição em algum dos componentes de produção deve-se utilizar o

conceito de Margem de Contribuição unitária por fator limitante que se traduz no quociente
da Margem de Contribuição Unitária pelo fator que limita a produção (FERRARI, 2015)
Voltando no exemplo da Tabela 6, mas agregando a informação da quantidade de

unidades de Matéria Prima (MP) consumida por cada produto para auxiliar o entendimento
da MC por fator limitante na tomada de decisão.
Tabela 7 – Exemplo de MC para tomada de decisão com fator limitante de produção

= Margem de R$ 45,00 R$ 35,00 R$ 30,00
Contribuição (MC)
Produzida/Vendida
Matéria Prima 3 Kg 2 Kg 5 Kg
consumida por
unidade produzida

Campus Bambuí e Campus São João Evangelista 53
Na hipótese de em determinado período o mercado restringir Matéria Prima e a

empresa só consegue adquirir para sua produção 700 Kg de MP. Como fazer? O gestor de
custos deve calcular o valor da MC por fator limitante, ou seja, quanto a empresa vai receber
como MC unitária, por cada Kg de Matéria Prima empregada na produção.
Tabela 8 – Exemplo de MC por fator limitante

= Margem de R$ 45,00 R$ 35,00 R$ 30,00
Contribuição (MC)
Produzida/Vendida
Matéria Prima 3 Kg 2 Kg 5 Kg
consumida por
unidade produzida
MC unitária por R$ 45,00/ 3 Kg = R$ R$ 35,00 / 2 Kg = R$ 30,00/ 5 Kg = R$
fator limitante 15,00 de retorno R$ 17,50 de retorno 6,00 de retorno por
por cada KG de MP por cada KG de MP cada KG de MP
empregada na empregada na empregada na
produção de Alfa produção de Beta produção de Gama
Neste caso a primeira opção é utilizar toda a MP no Produto Beta que aquele que me
dará maior retorno por Kg de MP empregada, mas a empresa só possui capacidade
produtiva para fazer 100 unidades de cada ou pode ser que o mercado só absorva 100
unidades de cada. E aí? Como fazer.
A primeira opção é produzir 100 unidades de Beta que me dá R$ 17,50 de retorno por
kg de MP empregada, logo produzindo Beta vou consumir 200 Kg da MP adquirida sobrando
500 Kg dos 700 Kg adquiridos.
A segunda opção é produzir 100 unidades de Alfa que me dá R$ 15,00 de retorno por
Kg de Matéria Prima empregada, logo produzindo Alfa vou consumir 300 Kg da MP adquirida
sobrando 200 KG dos 700 Kg adquiridos.
Por fim, vou decidir pela produção de Gama. Se Gama gasta 5 Kg de MP por unidade
e eu só possuo disponível 200 Kg de Matéria Prima, posso produzir 40 unidades de Gama.
Com esse Mix de produção a empresa maximiza seu resultado da melhor forma, em
vista da restrição da MP é a produção de 100 unidades de Alfa, 100 unidades de Beta e 40
unidades de Gama.

É importante ressaltar que caso haja mais de um fator de produção com restrição, a
solução simples anterior não é aplicada e o gestor de custos deve utilizar “Programação
Linear”, métodos matemáticos de Pesquisa Operacional (PO), dentre outros.
Pensando na geração de riqueza para os proprietários das empresas Eliyahu Goldrat

desenvolveu a Teoria das Restrições (TOC) enfatizando que as organizações devem se
preocupar com questões como a continuidade da empresa, a contribuição social e o
desenvolvimento tecnológico. Esses objetivos somente poderão ser alcançados com
lucratividade, por isso a Meta definida por Goldrat para ganhar dinheiro deve ser considerada
pelas empresas.
Sessão Pipoca (Áudio book)

A Meta - Eliyahu M. Goldratt -
Audiobook [RESUMO] - YouTube
(livro de 1984)
Para ouvir o Áudiobook, clique sobre o link disponível no Slide Sessão Pipoca 1. Fique
atento, escute com atenção, faça anotações para fixar o aprendizado e saber mais sobre a
Teoria das Restrições.
3.2 Target Costing (Custo Meta)
“Target Costing é o custo obtido pela subtração de um preço estimado (ou preço de
mercado) da margem de lucratividade desejada com o objetivo de atingir um custo de
produção igualmente desejado.” (PEREZ JUNIOR et.al. 2005, p. 271)
“É um processo de planejamento de lucros, preços e custos que parte do preço de

venda para se chegar ao custo, motivo pelo qual se diz que, o custo é definido de fora para
dentro.” (MARTINS, 2018, p. 210)
Pode ser considerada uma estratégia de gestão, principalmente se aplicado na fase

de desenvolvimento dos produtos, pois estabelece um limite para os custos.
Souza, Zanela e Nascimento (2005) apresentam os elementos que contribuíram para

o surgimento desta técnica de custeio, como: a) maior número de produtos; b) produtos com
ciclo de vida menor; c) adoção de novas tecnologias de produção; d) aumento da
concorrência e exigência dos clientes e, e) necessidade de competitividade no nível global.
Para eles, o custo meta tem como premissa que o mercado determina o preço de
venda e um objetivo de lucro e os gestores devem garantir que os custos atendam esses
indicadores.
Martins (2018, p. 210-211) conclui que o Custo Meta é uma mentalidade de

gerenciamento e para se definir uma estratégia empresarial, há que existir uma integração
entre todas as partes da empresa exigindo que todos trabalhem em uma equipe e não
separadamente.
Para calcular o Custo Meta utiliza-se a seguinte fórmula:

𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑀𝑒𝑡𝑎 = 𝑃𝑟𝑒ç𝑜 𝑑𝑒 𝑉𝑒𝑛𝑑𝑎 − 𝐼𝑚𝑝𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠 − 𝐿𝑢𝑐𝑟𝑜 (𝑓3)
Para os gestores de custos, conhecer a administração dos custos com base no Target
Costing é relevante para que a organização obtenha vantagem competitiva em um mercado
globalizado.
3.3 Decisão de comprar ou produzir
Alguns parâmetros devem ser considerados na fase de análise para tomada de

decisão sobre comprar ou produzir um referido componente utilizado no processo de
produção.
Alguns fatores interferem nesta decisão, dentre os quais pode-se destacar o custo de
aquisição de materiais e outros insumos, os custos de mão de obra direta, os custos das
perdas na produção, assim como os investimentos em bens do imobilizado, essenciais para
a produção de determinado produto. (FERRARI, 2015)
Ao se deparar com uma situação onde comprar ou produzir deve ser decidido deve
ser feita uma análise mais aprofundada de todas as variáveis que incidem sobre a decisão.
Qual a alteração nos custos fixos de uma empresa, caso ela opte por comprar e não
produzir? Qual é o impacto dos custos variáveis, para compra e produção? Há possibilidade
de a empresa, ao optar pela compra, eliminar uma parte significativa dos seus custos fixos?
Quais as possibilidades de utilização da infraestrutura física da empresa para produção
apenas do produto em sua fase final? Como tratar a margem de contribuição e os fatores
limitantes que podem ocorrer durante o processo de produção? (MARTINS, 2018)
Deve-se considerar o que Martins (2018, 213) conceitua como Diferencial de custos.
Segundo ele, “no conceito de Diferencial de Custos entram não somente os custos variáveis,
mas também a parcela de modificação dos custos fixos.”
O importante, portanto, para as decisões do tipo Produzir ou Comprar é o diferencial

de Custos versus diferencial das Receitas, ou seja, deve ser considerado para a decisão os
aumentos ou reduções dos componentes de produção.
Atenção ao Exemplo adaptado de Ferrari

(2015, p. 331) de uma decisão entre comprar
ou produzir.
Exemplo:
Uma empresa possui uma produção mensal de 6.000 unidades do produto Alfa. No
processo produtivo de Alfa, a empresa utiliza a mesma quantidade do insumo de produção
Beta. Os custos indiretos de fabricação (CIF) são apropriados proporcionalmente às horas
máquinas, tanto do produto Alfa quanto do insumo Beta. Supondo que os CIF totalizem R$
18.000,00, que o total de horas máquinas (hm) seja de 20.000, que o produto Alfa consuma
15 hm por unidade e o insumo Beta consuma 2 hm, que a MP de Alfa seja de R$ 45,00 por
unidade e de Beta, R$ 4,00 por unidade e que a MOD por unidade de Alfa seja de R$ 15,00
e de Beta, R$ 1,00 pergunta-se: Se um fornecedor oferecer o insumo Beta por R$ 6,20 a
unidade, a empresa deve optar pela compra desse fornecedor ou continuar com a produção?

a) Calculando o Custo Unitário de Produção:
Alfa = R$ 45,00 (MP) + R$ 15,00 (MOD) + R$ 13,50 (Rateio do CIF) totalizando R$

80,30
Beta = R$ 4,00 (MP) + R$ 1,00 (MOD) + R$ 1,80 (Rateio dos CIF) totalizando R$ 6,80.
b) Tomando a decisão entre comprar e produzir:
b.1) Para a empresa deixar de produzir Beta deveria ocorrer uma redução dos CIF,
pois o valor proposto pelo fornecedor de R$ 6,20 é maior que a soma dos custos diretos de
produção de R$ 5,00 (MP+MOD);
b.2) Se ao deixar de produzir o insumo Beta, parte das instalações fosse desativada
reduzindo os CIF, a proposta deveria ser aceita apenas se a diferença entre o custo total de
aquisição dos insumos e o custo direto total das 6.000 unidades produzidas, for inferior a
redução dos CIF totais. Calculando: Custo de aquisição total = R$ 6,20 x 6.000 unidades
totalizando R$ 37.200,00; Custo direto total = R$ 5,00 x 6.000 unidades totalizando R$
30.000,00. A diferença é de R$ 7.200,00.
Para a empresa aceitar a proposta, a redução dos CIF com a desativação de parte da
fábrica deve ser superior a R$ 7.200,00.
3.4 Custos Imputados e Custos Perdidos
3.4.1 Custo de Oportunidade
Custo de Oportunidade representa o “quanto a empresa sacrificou em termos de

remuneração por ter aplicado seus recursos em uma alternativa em vez de em outra”
(MARTINS, 2018, p. 219)
Como exemplo: uma empresa possui R$ 1.000.000,00 para aplicação. Decide investir
em um equipamento de produção e não o aplicar no mercado financeiro que é de 4% ao
ano. Logo o custo de oportunidade da empresa é calculado da seguinte forma – R$
1.000.000,00 x 4% totalizando R$ 40.000,00. Esse é o valor do custo de oportunidade da
empresa.
Se a empresa possui ao final do período um lucro contábil de R$ 90.000,00, deduzido

o custo de oportunidade de R$ 40.000,00 o resultado empresarial real seria de R$ 50.000,00
pois é o que conseguiu a mais do que os juros do capital investido, ou seja, 5% do capital
investido. Esse raciocínio é válido em mercados sem inflação.
Para a gestão de custos a análise dos custos de oportunidade se torna relevante na

tomada de decisão para retirada de um produto na linha de produção ou mesmo na hora de
decidir sobre comprar ou produzir.

3.4.2 Custos perdidos (sunk costs)
Segundo Martins (2018, p. 229) “custos perdidos são aqueles valores gastos no
passado e que mesmo ainda não contabilizados totalmente como custos, o serão no futuro.”
Como exemplo pode-se citar os gastos com a depreciação, amortização. Esses valores
existentes são investimentos feitos no passado que provocam custos contábeis, mas são
irrelevantes para tomada de decisões, pois não alteram o fluxo financeiro da empresa.
3.4.3 Custos Imputados
O Custo Imputado é um valor atribuído ao produto para efeitos internos, mas não são
contabilizados. O custo de oportunidade é um exemplo de custo imputado. Estes valores
que a empresa tem de sacrifício econômico verdadeiro, não são contabilizados pois não
provocam gastos para a empresa, são subjetivos e polêmicos. (MARTINS, 2018, p.227)
Dica do Professor
Compare os conceitos construídos por você

de Custo de Oportunidade, Custo Imputado
e Custo Perdido e registre suas principais
características.
3.5 Custos para planejamento, controle e tomada de decisão
A decisão dos gestores em relação à empresa pode ser tomada em função dos custos
de produção e suas variáveis. Nesta análise devem ser considerados os custos com relação
a decisão a ser tomada e alguns gastos devem ser isolados, caso não sejam afetados por
decisões empresariais.
Deve-se levar em conta também os gastos relevantes ou não relevantes no processo

decisório, assim como aqueles gastos que podem ser evitados ou eliminados no processo
de produção empresarial. Como exemplo, ao fechar uma linha de produção na organização
os custos variáveis deixarão de ser relevantes para serem evitáveis ou eliminados.
Alguns outros gastos também são considerados como irrelevantes no processo de

decisão empresarial: a) custos irrecuperáveis (sunk costs) e correspondem aos gastos já
incorridos e que, independente da decisão tomada, não podem ser evitados, porém são
irrelevantes e devem ser ignorados no processo de tomada de decisão; b) custos futuros
iguais para as alternativas possíveis: são aqueles gastos que ocorrerão de qualquer maneira
independentemente das alternativas possíveis, como por exemplo: gastos com aquisição de
um bem com possibilidade de duas marcas, por exemplo. Em qualquer opção, o gasto será
gerado.
Bruni e Famá (2004, p. 239-240) apresentam o seguinte exemplo no que tange a

tomada de decisão de uma pequena empresa que iniciou os estudos para descontinuidade
de uma produção, em função de que a possibilidade de margem líquida positiva parecia
impossível com a produção e comercialização de 8.000 unidades de um determinado
produto.

Tabela 1 – Situação empresarial com todos os gastos
Descrição (Análise contábil) Total em R$ Por Unidade

Receita de vendas R$ 800.000,00 R$ 100,00
Gastos com pessoal administrativo -R$ 40.000,00 -R$ 5,00
Aluguel fábrica -R$ 60.000,00 -R$ 7,50
Amortização dos Investimentos em
pesquisa e desenvolvimento
-R$ 400.000,00 -R$ 50,00
Gastos variáveis -R$ 440.000,00 -R$ 55,00
Total -R$ 140.000,00 -R$ 17,50
Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2004, p.239)
Tabela 2 – Situação empresarial desconsiderando os gastos irrecuperáveis (sunk

costs)
Descrição (Análise para Decisão) Total em R$ Por Unidade

Receita de vendas R$ 800.000,00 R$ 100,00
Gastos com pessoal administrativo -R$ 40.000,00 -R$ 5,00
Aluguel fábrica -R$ 60.000,00 -R$ 7,50
Gastos variáveis -R$ 440.000,00 -R$ 55,00
Total R$ 260.000,00 R$ 32,50
Fonte: Adaptado de Bruni e Famá (2004, p.240)
No exemplo anterior a análise foi feita em função dos gastos com amortização dos
investimentos, que para a tomada de decisão de continuidade ou não da produção, era
irrelevante, pois com ou sem a produção, esses gastos continuam.
A Gestão de Custos parte do pressuposto da Contabilidade de Custos e seus

princípios com vistas a registrar o patrimônio das organizações pelo seu valor histórico. A
relação custo, volume e lucro, assim como os riscos corporativos existentes podem ser
mensuradas a partir do cálculo dos pontos de equilíbrio, margem de segurança e
alavancagem operacional.
3.5.1 Relação Custo, Volume e Lucro
A relação custo, volume e lucro é importante na gestão de custos. Sob a ótica dessa
relação é possível verificar a rentabilidade das linhas de produção, decidir sobre compra ou
produção, sobre exclusão ou inclusão de produtos, tomar decisões financeiras e
empresariais.
O custo total da produção, como já visto anteriormente, é composto por custos fixos
e custos variáveis. A estrutura da organização, sem nenhuma atividade, já demanda gastos
fixos. Estes gastos podem sofrer alterações em virtude do acréscimo do volume de produto
quando há necessidade de modificação da planta de produção.

Martins (2018, p. 240) apresenta as seguintes possibilidades:
Figura 1 – Representação Gráfica dos Custos Fixos
Na figura 1 os custos fixos que possuem uma tendência linear com uma estrutura
física de produção podem ter sua convergência modificada em função da alteração nos
padrões de produção para a forma de degraus, ou seja, a oscilação vai ocorrer de acordo
com determinadas alterações de demanda ao longo da alteração da estrutura física de
produção.
O mesmo ocorre com os custos variáveis que podem oscilar de forma não
proporcional em virtude da modificação da produção.
Figura 2 – Representação Gráfica dos Custos Variáveis

As alterações demonstradas na Figura 2 podem variar de acordo com o principal
componente do custo variável (Mão de obra, matéria prima, embalagens, dentre outros).
A análise deve ocorrer de acordo com as alterações de demanda de produção, pois

o comportamento dos custos é normal dentro de um padrão de variação. Caso aconteça
uma alteração relevante no processo de produção, a representação gráfica dos
componentes de custos, pode também ser modificada.
Figura 3 – Representação Gráfica dos Custos Totais de Produção (consolidação das

figuras 1 e 2)
Ao analisar as variações dos custos de produção deve-se considerar o volume de

produção como também o grau de mutação de cada um desses componentes de forma a
visualizar melhor, onde se encontram as alterações mais significativas e como elas refletem
no custo total de cada item produzido.
Dica do professor
De acordo com Martins (2018, p. 242) “em períodos de crescimento

das vendas, os custos e as despesas aumentam em determinada
proporção, porém, quando as vendas caem, os custos e despesas
diminuem numa menor proporção”. Este fenômeno é conhecimento
como Sticky Costs ou variação assimétrica de custos e despesas.


disponível no AVA

Semana 4 – Análise de Custos
Objetivos
Aplicar os conhecimentos de gestão de custos e formação de
preço na tomada de decisão
4.1 Pontos de Equilíbrio
O ponto de equilíbrio representa a quantidade de unidades a serem vendidas para

atender um determinado objetivo. Existem 4 (quatro) pontos de equilíbrio mais utilizados nas
organizações. São eles: a) Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC); b) Ponto de Equilíbrio
Econômico (PEE); c) Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) e; d) Ponto de Equilíbrio
Econômico-Financeiro (PEEF).
No Ponto de Equilíbrio Contábil (PEC) tem-se que o lucro é igual a zero, ou seja,
receitas totais são iguais aos gastos totais (BRUNI; FAMÁ, 2004). A fórmula 1 (f1) apresenta
o cálculo:
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜𝑠 𝐹𝑖𝑥𝑜𝑠 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑖𝑠 + 𝐷𝑒𝑠𝑝𝑒𝑠𝑎𝑠 𝐹𝑖𝑥𝑎𝑠 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑖𝑠

𝑃𝐸𝐶 =
𝑀𝑎𝑟𝑔𝑒𝑚 𝑑𝑒 𝐶𝑜𝑛𝑟𝑖𝑏𝑢𝑖çã𝑜 𝑈𝑛𝑖𝑡á𝑟𝑖𝑎
(f1)
O Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) apresenta a quantidade a ser vendida para

cobrir, além dos custos e despesas fixas totais, a remuneração mínima do capital investido
pelos sócios (BRUNI; FAMÁ, 2004). Martins (2018) já considera que o “lucro” como a
remuneração do capital. A fórmula 2 (f2) apresenta o cálculo:
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜𝑠 𝐹𝑖𝑥𝑜𝑠 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑖𝑠+𝐷𝑒𝑠𝑝𝑒𝑠𝑎𝑠 𝐹𝑖𝑥𝑎𝑠 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑖𝑠+𝑅𝑒𝑚𝑢𝑛𝑒𝑟𝑎çã𝑜 𝑑𝑜 𝑐𝑎𝑝𝑖𝑡𝑎𝑙 (𝑙𝑢𝑐𝑟𝑜)

PEE = 𝑀𝑎𝑟𝑔𝑒𝑚 𝑑𝑒 𝐶𝑜𝑛𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑖çã𝑜 𝑈𝑛𝑖𝑡á𝑟𝑖𝑎
(f2)
O Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) apresenta a quantidade a ser vendida para

cobrir os “desembolsos fixos”. Ela pode se equilibrar financeiramente e não necessariamente
cobrir seus gastos fixos totais (CF+DF), segundo Martins (2018). Para Bruni e Famá (2004)
no cálculo do PEF não devem ser considerados os gastos fixos não desembolsáveis como
depreciação, amortização e exaustão. A fórmula 3 (f3) apresenta o cálculo:
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑒 𝐷𝑒𝑠𝑝𝑒𝑠𝑎𝑠 𝐹𝑖𝑥𝑎𝑠 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑖𝑠−(𝑑𝑒𝑝𝑟𝑒𝑐𝑖𝑎çã𝑜+𝑎𝑚𝑜𝑟𝑡𝑖𝑧𝑎çã𝑜+𝑒𝑥𝑎𝑢𝑠𝑡ã𝑜)

PEF = 𝑀𝑎𝑟𝑔𝑒𝑚 𝑑𝑒 𝐶𝑜𝑛𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑖çã𝑜 𝑈𝑛𝑖𝑡á𝑟𝑖𝑎
(f3)
O Ponto de Equilíbrio Econômico-Financeiro apresenta a quantidade vendida para

cobrir os desembolsos financeiros e ainda assim remunerar o capital. A fórmula 4 (f4)
apresenta o cálculo:

𝐶𝐹+𝐷𝐹−(𝑑𝑒𝑝𝑟𝑒𝑐𝑖𝑎çã𝑜+𝑎𝑚𝑜𝑟𝑡𝑖𝑧𝑎çã𝑜+𝑒𝑥𝑎𝑢𝑠𝑡ã𝑜)+𝑅𝑒𝑚𝑢𝑛𝑒𝑟𝑎çã𝑜 𝑑𝑜 𝑐𝑎𝑝𝑖𝑡𝑎𝑙 𝑑𝑒𝑠𝑒𝑗𝑎𝑑𝑎
PEEF= 𝑀𝑎𝑟𝑔𝑒𝑚 𝑑𝑒 𝐶𝑜𝑛𝑡𝑟𝑖𝑏𝑢𝑖çã𝑜 𝑈𝑛𝑖𝑡á𝑟𝑖𝑎
(f4)
4.2 Margem de Segurança
A margem de segurança (MS) representa o percentual de vendas que a empresa

opera acima da quantidade determinada pelo PEC. A fórmula 5 (f5) apresenta o cálculo:
𝑅𝑒𝑐𝑒𝑖𝑡𝑎𝑠 𝐴𝑡𝑢𝑎𝑖𝑠−𝑅𝑒𝑐𝑒𝑖𝑡𝑎𝑠 𝑛𝑜 𝑃𝑜𝑛𝑡𝑜 𝑑𝑒 𝐸𝑞𝑢𝑖𝑙í𝑏𝑟𝑜

MS = 𝑅𝑒𝑐𝑒𝑖𝑡𝑎𝑠 𝐴𝑡𝑢𝑎𝑖𝑠
(f5)
Martins (2018, p. 244) apresenta o seguinte exemplo:
𝑅$ 3.360.000,00−𝑅$ 2.400.000,00
MS = 𝑅$ 3.360.000,00
Neste cálculo do exemplo obtém-se uma margem de segurança (MS) de 28,6%, ou

seja, a empresa opera com 28,6% acima da receita necessária para atingir o PEC. Esse
cálculo serve para a empresa decidir por exemplo, percentual que os vendedores podem dar
de desconto, ou mesmo reduzir o preço de venda se necessário. Se esta redução for feita
em um percentual maior que a margem de segurança a empresa entra na faixa de prejuízo.
4.3 Grau de Alavancagem
O conceito de alavancagem é similar ao de uma “alavanca” e sua principal

característica é: “por meio de uma força pequena no braço maior da alavanca, é possível
mover um peso muito maior no braço menor da alavanca” (BRUNI; FAMÁ, 2004, p.248)
Nas empresas, um esforço “pequeno” nas vendas, pode resultar em uma variação
maior no resultado, como pode-se observar na figura 5.

De forma similar a razão existente entre os braços da alavanca, a razão para esse
resultado está nos gastos fixos da empresa. A estrutura de custos de uma organização é a
proporção dos custos fixos e dos custos variáveis em relação aos custos totais. Essa
estrutura tem um efeito significativo sobre a sensibilidade de seu resultado a alterações de
volume. (MAHER, 2001)
Os gastos fixos na empresa, situam-se nos dois lados do Balanço Patrimonial e a

alavancagem empresarial pode ser classificada em: a) alavancagem operacional e
alavancagem financeira.
Alavancagem operacional: decorre da existência de gastos fixos relacionados a ativos

(investimentos) e atividades operacionais da empresa.
Alavancagem financeira: decorre da existência de gastos fixos relacionados ao

passivo (financiamentos) da empresa como juros pagos e dividendos preferenciais, quando
pagos como um percentual sobre o capital composto por ações preferenciais (BRUNI;
FAMÁ, 2004, p. 249).
Observa-se que a alavancagem é alta em empresas que tem grande proporção de

custos fixos e baixas proporções de custos variáveis. Quanto mais alto os custos fixos de
uma organização, maior seu ponto de equilíbrio (PE) e quando o PE é atingido, o lucro
aumenta rapidamente. Quando a companhia tem um alto custo variável, esta alta resulta em
uma baixa margem de contribuição e se os custos fixos forem maiores, resulta em uma
margem de contribuição mais alta. Desta forma duas empresas que possuem estruturas de
custos diferentes, podem obter uma mesma receita, porém com resultados diferentes no
final.
A alavancagem empresarial pode ser expressa por meio de graus de alavancagem,

conforme Tabela 15:
Tabela 15 – Graus de alavancagem

Grau de Alavancagem Fórmula O que expressa:
Operacional (GAO) % Aumento Lucro / % Aumento Relação entre variações no lucro
das Vendas operacional em decorrência da
variação nas vendas. Decorre da
existência de custos fixos
operacionais
Financeira (GAF) % Aumento Lucro Líquido / % Relação entre as variações do
Aumento Lucro Operacional lucro líquido em decorrência das
variações no lucro operacional.
Decorre da existência de custos
fixos financeiros
Combinada (CAG) % Aumento Lucro Líquido / % Relação entre variações no lucro
Aumento das Vendas líquido em decorrência da
variação nas vendas. Decorre da
GAO x GAF existência de custos fixos
operacionais e financeiros
Fonte: Bruni e Famá (2004, p. 252)
Observa-se que os resultados na empresa decorrentes da tomada de decisão por

parte do gestor vão além do resultado contábil. Os gestores podem estar interessados no
aumento do volume de vendas e seus reflexos no fluxo de caixa, por exemplo e muitas
vezes, querem saber se é possível operar com prejuízo contábil e com fluxo de caixa
positivo. Deve-se atentar ao cenário econômico mundial e regional e local, se houver
necessidade por exemplo, de descontinuidade de atividades.

disponível no AVA
A tomada de decisão não se restringe apenas a estrutura de custos empresarial, mas

em todo o contexto no qual se insere a organização, seus objetivos, suas metas, seus
valores, crenças e visão e a análise do gestor de custos, na decisão, pode ser relevante na
aquisição e/ou manutenção da vantagem competitiva da empresa.
Parabéns pela conclusão do curso. Foi um prazer tê-lo conosco!

Referências
BRUNI, Adriano Leal. Gestão de Custos e Formação de Preço: com

aplicações na calculadora HP 12C e Excel. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2004.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico
CPC 16 (R1). Estoques. Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade
– IAS 2 IASB. Ver.13. Disponível em:
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2013.pdf
Acesso em 18 ago. 2019.
FERRARI, Ed. Luiz. Contabilidade de Custos. Niteroi/RJ: Editora Impetus,
2015.
MAHER, Michael. Contabilidade de Custos: criando valor para a
administração. São Paulo: Atlas, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 11ª ed. São Paulo: GEN/Atlas,
2018.
PEREZ JÚNIOR, José Hernandez. OLIVEIRA, Luís Martins de. COSTA,
Rogério Guedes. Gestão Estratégica de Custos. 4ª ed. São Paulo: Atlas,
2005.
BRUNI, Adriano Leal. Gestão de Custos e Formação de Preço: com
aplicações na calculadora HP 12C e Excel. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2004.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico
CPC 16 (R1). Estoques. Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade
– IAS 2 IASB. Ver.13. Disponível em:
http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2013.pdf
Acesso em 18 ago. 2019.
FERRARI, Ed. Luiz. Contabilidade de Custos. Niteroi/RJ: Editora Impetus,
2015.
MAHER, Michael. Contabilidade de Custos: criando valor para a
administração. São Paulo: Atlas, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 11ª ed. São Paulo: GEN/Atlas,
2018.
PEREZ JÚNIOR, José Hernandez. OLIVEIRA, Luís Martins de. COSTA,
Rogério Guedes. Gestão Estratégica de Custos. 4ª ed. São Paulo: Atlas,
2005.

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70
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Currículo do autor
Bacharel em Ciências Contábeis pela UNA (Belo Horizonte), pós-graduação
em Contabilidade pela Fundação Getúlio Vargas, pós-graduação em
docência pelo IFMG Campus Arcos, Especialização Lato Sensu em Gestão
e Docência na EaD (educação e Tecnologias) da Universidade Federal de
São Carlos (em andamento), Mestre em Contabilidade e Controladoria pela
USP (São Paulo) e Doutora em Educação pela PUC Minas. Professora dos
cursos técnicos, tecnológicos, bacharelado e Pós-graduação do IFMG desde
2011. Vinculada ao grupo de pesquisa sobre Tecnologias Digitais em
Educação, TDEduc, do Diretório do CNPq. Coordenadora do Núcleo de
Estudos e Pesquisas em EaD do IFMG (NEPEAD) certificado pelo CNPQ.
Coordenadora do Centro de Educação a Distância do IFMG Campus
Ribeirão das Neves. Membro do Colegiado e do Núcleo Docente
Estruturante (NDE) do Curso de Tecnologia em Processos Gerenciais.
Membro do Colegiado do Curso Subsequente em Logística do Campus
Ribeirão das Neves. Membro do Colegiado do Curso de Pós-graduação Lato
Sensu em Gestão do IFMG Campi Bambui e São João Evangelista.
Pesquisa os discursos e práticas, dos cursos de formação de professores à
distância, Educação a Distância, formação de professores para uso das
tecnologias, ensino da contabilidade nos cursos de Ciências Gerenciais,
relação entre tecnologia e a formação do contador, educação, gestão e
trabalho.
https://lattes.cnpq.br/5530481592906702
Elaborado por (professor- Data Revisão de layout Data Versão

autor)
Paula Andréa de Oliveira e Silva Desginado pela (nome da

04/03/2023 xx/xx/xxxx 1.0
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72
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Pró-reitor de Extensão Carlos Bernardes Rosa Júnior

Olá! Sejam bem-vindos a este componente curricular básico para sua

Conceitos básicos: Objetivos da contabilidade de custos;

Método de custeio variável ou direto; Método de custeio

A margem de contribuição unitária e as decisões de

O break even point; A margem de segurança e o grau de

Carga horária: 30 horas.

Atenção: indica pontos de maior importância no

Dica do professor: novas informações ou

Atividade: sugestão de tarefas e atividades para

Mídia digital: sugestão de recursos audiovisuais

Semana 1 – Fundamentação básica de custos. ............................................ 15

Mídia digital: Antes de iniciar os estudos, vá até a sala

1.1. Terminologia Básica de Custos

É o sacrifício despendido pela empresa para obtenção de bens ou serviços, mediante

Alguns gastos podem ser classificados inicialmente como investimentos e na medida

A). Circulante: matéria-prima, produtos para revenda;

B). Permanente: máquinas, equipamentos, veículos;

Instituto Federal de Minas Gerais

É o pagamento efetivo dos bens ou serviços adquiridos. O desembolso pode ser

Bens ou serviços consumidos de forma anormal e involuntária, reduzindo os ativos da

São os bens ou serviços (gastos) consumidos direta ou indiretamente para obtenção

Na indústria, os produtos depois de fabricados são comercializados e nessa fase

Despesas Administrativas - Salários da administração central, segurança, pessoal,

Despesas Comerciais - Gastos com vendas, comissões dos vendedores,

Despesas Financeiras - Empréstimos contraídos, diferença de câmbio, comissões

Despesas Tributárias - Impostos decorrentes da produção e venda como: IPI,

Gastos com bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços.

A figura apresentada a seguir descreve os principais fatores de custos durante o

Instituto Federal de Minas Gerais

Fonte: Autoria própria

Para complementar seu aprendizado:

1.2 CLASSIFICAÇÕES E NOMENCLATURAS DE CUSTOS

Os custos, como vistos anteriormente, são gastos que acontecem no decorrer do

Conceitue cada uma dessas nomenclaturas, antes de continuar a leitura do material,

Custos Diretos, Custos Indiretos, Custos

Instituto Federal de Minas Gerais

Fonte: Autoria Própria

Os custos diretos são aqueles relacionados diretamente com o produto. Exemplo:

Os custos indiretos são aqueles necessários à fabricação do produto, mas não

Se a relação dos gastos for com a quantidade final de produto produzido,

Os custos fixos são aqueles “constantes” no processo de produção e sua alteração

Instituto Federal de Minas Gerais

Fonte: Autoria Própria

Gráfico 2 – Custos Fixos relacionados a quantidade produzida

Custos Fixos versus quatidade produzida

Quant.Produzida Custos Fixos

Fonte: Autoria Própria

Instituto Federal de Minas Gerais

Os custos variáveis terão seus valores alterados em função do volume de produção.

1.2.1 OUTRAS CLASSIFICAÇÕES DE CUSTOS

Custos Primários (CP): são os primeiros custos que ocorrem na elaboração do

Custos de Transformação (CTr): são os demais custos envolvidos no processo de

𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑇𝑜𝑡𝑎𝑖𝑠 (𝐶𝑇)

Primeira forma de calcular:

Segunda forma de calcular:

Instituto Federal de Minas Gerais

Terceira forma de calcular (mais utilizada em empresa industrial):

𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜 𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢𝑡𝑜 𝑉𝑒𝑛𝑑𝑖𝑑𝑜 (𝐶𝑃𝑉)