Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo

Processo: 0396/15
Data do Acordão: 16-03-2016
Tribunal: PLENO DA SECÇÃO DO CT
Relator: DULCE NETO
Descritores: RECURSO POR OPOSIÇÃO DE ACÓRDÃOS
ARRESTO
RESPONSÁVEL SUBSIDIÁRIO
Sumário: I - O recurso por oposição de acórdãos interposto no
âmbito de processo de oposição a arresto instaurado
após 1/01/2004 depende da verificação cumulativa dos
seguintes requisitos legais: que se verifique contradição
entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre
a mesma questão fundamental de direito e que não
ocorra a situação de a decisão impugnada estar em
sintonia com a jurisprudência mais recentemente
consolidada do STA.
II - Dos acórdãos em confronto resulta não ocorrer
oposição quanto à questão de saber se a presunção da
existência de fundado receio da diminuição de garantia
de cobrança de créditos tributários, prevista no nº 5 do
artigo 136º do CPPT, opera apenas quando a Fazenda
Pública evidencia factos que demonstrem a
probabilidade séria de se estar na presença de imposto
que o devedor ou responsável esteja obrigado a reter ou
a repercutir a terceiro, ou se, pelo contrário, tal
presunção funciona ante a mera afirmação de que a
dívida emerge de determinado imposto.
III - Verifica-se, porém, a invocada oposição quanto à
questão de saber se essa presunção do fundado receio
de diminuição de garantia de cobrança do crédito
tributário tem aplicação no arresto de bens do
responsável subsidiário.
IV - A presunção do fundado receio de diminuição de
garantia de cobrança do crédito tributário, consignada no
nº 5 do artigo 136º do CPPT, tem aplicação no arresto
de bens do responsável subsidiário a que se refere o
artigo 24º da LGT.
Nº Convencional: JSTA00069617
Nº do Documento: SAP201603160396
Data de Entrada: 17-06-2016
Recorrente: A.....- SGPS, S.A. E B........
Recorrido 1: AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação: UNANIMIDADE
Meio Processual: REC OPOS JULGADOS
Objecto: AC TCAN PROC1925/13.9BEBRG - AC TCAN PROC1292/13.
Decisão: NEGA PROVIMENTO - FINDO.
Área Temática 1: DIR PROC TRIBUT CONT - EXEC FISCAL
Legislação Nacional: LGT98 ART12 ART24 ART28.
CPPTRIB99 ART136 N5.
CIRS01 ART103 N3.
CIVA08 ART36.
CCIV66 ART9.
L 15/01 DE 2001/06/05.
Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral: Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do

Supremo Tribunal Administrativo:

1. A………. – SGPS, S.A. e B………., com os demais sinais dos

autos, recorrem para o Pleno da Secção de Contencioso
Tributário do Supremo Tribunal Administrativo do acórdão do
Tribunal Central Administrativo Norte em 16 de Outubro de
2014 (processo nº 1925/13.9BEBRG), proferido no âmbito de
processo de oposição a arresto levado a cabo pela Fazenda
Pública a bens do património de ambos, invocando os
recorrentes a oposição entre esse acórdão e os arestos que
esse mesmo Tribunal proferiu em 27 de Fevereiro de 2014, no
processo nº 01292/13, e em 24 de Fevereiro de 2005, no
processo nº 00110/04, relativamente a duas distintas questões
jurídicas.

1.1. O Excelentíssimo Juiz Desembargador Relator admitiu, por

despacho, a possibilidade de ocorrer a invocada oposição de
julgados e, nessa sequência, os Recorrentes vieram apresentar
alegações sobre o mérito do recurso, que remataram com as
seguintes conclusões:

A) O Acórdão recorrido e os Acórdãos fundamento decidiram de

forma oposta as mesmas questões fundamentais, na ausência
de alteração da respectiva regulamentação jurídica e em face
de situações de facto idênticas, pelo que se verifica a oposição
de Acórdãos referida nos artigos 27º, nº 1, alínea b), do ETAF e
284º do CPPT;

B) O nº 5 do artigo 136º do CPPT estabelece uma presunção a

favor da Fazenda Pública ao determinar que as circunstâncias
referidas na alínea a) do nº 1 desse normativo se presumem
“no caso de dívidas por impostos que o devedor ou responsável
esteja obrigado a reter ou a repercutir a terceiros e não haja
entregue nos prazos legais.”;

C) Esta presunção não se aplica, assim, a todas as situações,

mas como resulta de forma clara da letra da lei, apenas àquelas
em que a dívida seja referente a imposto retido ou repercutido a
terceiros pelo devedor;

D) Por essa razão, a prova de que se trata de imposto retido ou

repercutido a terceiros cabe à Fazenda Pública, isto é, cabe-lhe
demonstrar o facto indiciário que está na base da presunção
para poder beneficiar da mesma;

E) É das circunstâncias que indiciem a obrigação de retenção

ou repercussão do imposto que deriva a presunção legal, pelo
que tem que ser alegada e demonstrada pela Fazenda Pública
a probabilidade de existirem as circunstâncias de que decorre a
obrigação de retenção ou repercussão, para preenchimento dos
pressupostos de que depende a aplicação da presunção
estabelecida no nº 5 do artigo 136º do CPPT;

F) Seguidamente, cabe ao julgador analisar e ponderar os

fundamentos invocados pela Fazenda Pública a este respeito e
os eventualmente aduzidos pelo arrestado, para concluir se tem
aplicação, ou não, a referida presunção;

G) Aplicando esta metodologia ao caso em apreço e

considerando a ausência de suporte legal que nele se verifica
para a qualificação do imposto como sendo IRS retido na fonte,

H) não poderia considerar-se estarem preenchidos os

pressupostos estabelecidos no nº 5 do artigo 136º do CPPT e,
como tal, resultaria afastada a aplicação da presunção prevista
neste normativo;

I) Com efeito, constando dos autos documentos que

comprovam que a qualificação do rendimento como IRS e a
correspondente obrigação de retenção na fonte invocada pela
Fazenda Pública não tem suporte na lei, designadamente em
qualquer disposição do CIRS ou do CIRC, mas antes decorre
de uma instrução interna da Autoridade Tributária e de carácter
regulamentar,

J) não podia gozar a Fazenda Pública de qualquer presunção

quanto ao requisito do fundado receio de diminuição de
garantias de cobrança do seu crédito, cabendo-lhe alegar e
demonstrar factos que permitissem ao julgador concluir pela
existência desse fundado receio para que o arresto fosse
decretado;

K) Ao perfilhar entendimento contrário ao aqui exposto, bem

como, em sentido contrário ao perfilhado no Acórdão
fundamento, o Acórdão recorrido violou o disposto no artigo
136º, nºs 1, 4 e 5, do CPPT, motivo porque deve ser revogado;

L) Por outro lado, estando em causa a previsão, ainda no nº 5

do artigo 136º do CPPT, de uma obrigação de reter imposto ou
a possibilidade de repercutir imposto a terceiros, jamais essa
obrigação pode existir na esfera do responsável subsidiário,
mas só do responsável originário, pelo que a presunção do
fundado receio da diminuição de garantias de cobrança do
crédito tributário apenas se aplica ao devedor originário,
dado que apenas este pode estar obrigado a reter ou a
repercutir impostos;

M) Assim, na proposta de arresto em bens do responsável

subsidiário, cabe à Fazenda Pública alegar e demonstrar
factos que permitam concluir pela existência de fundado receio
da diminuição da garantia de cobrança do seu crédito através
do património do responsável subsidiário, conforme se prevê
nos nºs 1 e 4 do artigo 136º do CPPT;

N) Deste modo, não tendo a Fazenda Pública alegado, no caso

concreto, quaisquer factos que indiciassem uma probabilidade
séria de diminuição do património do responsável subsidiário, o
arresto devia ter sido levantado, tal como se decidiu no Acórdão
fundamento em idênticas circunstâncias;

O) Ao perfilhar entendimento contrário ao aqui exposto, bem

como, em sentido contrário ao perfilhado no Acórdão
fundamento, o Acórdão recorrido violou o disposto no artigo
136º, nºs 1 e 4, do CPPT, motivo por que deve ser revogado.

1.2. A Fazenda Pública, ora Recorrida, não apresentou contra-

alegações.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no

sentido de que devia julgar-se verificada a oposição de
acórdãos apenas quanto à questão da aplicabilidade da
presunção prevista no artigo 136º nº 5 do CPPT relativamente
ao responsável subsidiário, sendo de manter o julgado,
argumentando do seguinte modo:
«No entender dos recorrentes a situação de facto subjacente
aos acórdãos recorrido e fundamento é idêntica e tem que ver
com a aplicação do normativo do artigo 136º/5 do CPPT,
quando prevê que a Fazenda Pública tem a seu favor a
presunção de existência de fundado receio da diminuição de
garantia de cobrança de créditos tributáveis quando estejam em
causa dívidas por impostos que devedor ou responsável esteja
obrigado a reter ou a repercutir a terceiros e não haja entregue
nos prazos legais, no sentido de saber se:

1.º- A FP tem que demonstrar o facto que está na base dessa

presunção, ou seja, a existência de dívidas por impostos que o
devedor ou responsável esteja obrigado a reter ou a repercutir,
ou se, pelo contrário, basta alegar a existência dessas dívidas;

2º-Se essa presunção tem aplicação no caso de arresto

requerido contra bens do responsável subsidiário.

A nosso ver, quanto à 1.ª questão não se verifica a alegada

oposição de acórdãos.

Na verdade, inexiste identidade de situações fácticas.

(…)

Já no que concerne à segunda questão enunciada afigura-se

que ocorre oposição de acórdãos.

De facto, no acórdão fundamento, de 24 de Fevereiro de 2005,

decidiu-se que a presunção do artigo 136º/5 do CPPT não é
oponível ao devedor subsidiário, uma vez que este não está
obrigado a reter ou a repercutir a terceiros quaisquer impostos,
pelo que o requerente do arresto contra devedor subsidiário
deve alegar/demonstrar factos indiciadores do fundado receio
da diminuição de garantia de cobrança dos créditos tributáveis.

Pelo contrário, no acórdão recorrido entendeu-se que a referida

presunção é oponível ao devedor subsidiário (...)

Assim, verificando-se que o nº 5 do artigo 136º do CPPT foi

aditado pela lei 25/2002, de 5 de Junho, nada na lei permite
tirar a conclusão de que o citado normativo não se aplica aos
arrestados responsáveis subsidiários, de acordo com o
princípio, «ubi lex non distinguit, nec interpres distinguere
debet».

Verifica-se, pois, em nosso entendimento a alegada oposição

de acórdãos.
Quanto ao mérito desta questão afigura-se ser de seguir a
posição do acórdão recorrido.

De facto, nos termos do disposto no artigo 136º/5 do CPPT “As

circunstâncias referidas na alínea a) do nº 1 presumem-se no
caso de dívidas por impostos que o devedor ou responsável
esteja obrigado a reter ou a repercutir a terceiros e não haja
entregue nos prazos legais.

Este nº 5 do artigo 136º do CPPT foi aditado pela Lei 15/2001,

de 5 de Junho.

As normas fiscais interpretam-se de acordo com os princípios

gerais de hermenêutica jurídica (artigos 12º da LGT e 9º do
Código Civil).

Ora, salvo melhor juízo, nada na lei permite concluir que o

normativo do nº 5 do artigo 136º do CPT não se aplica aos
arrestados responsáveis subsidiários (ubi lex non distinguit nec
nos distinguere debemus).

Termos em que deve dar-se por não verificada a oposição

quanto à 1.ª questão enunciada e julgar-se findo o recurso
nesse segmento, e por verificada a oposição de acórdãos
quanto à 2.ª questão e negar-se provimento ao recurso,
mantendo-se o acórdão recorrido na ordem jurídica.».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros

Adjuntos, cumpre decidir em conferência do Pleno da Secção.

2. No acórdão recorrido consta como provada a seguinte

matéria de facto:
1 . O sujeito passivo A………. – SGPS, S.A. foi submetido a um
procedimento inspetivo interno parcial pela Administração
Fiscal, a coberto das ordens de serviço nº OI201300360,
emitida pela Direção de Finanças de Viana do Castelo, em
10.10.2013, aos exercícios de 2010 a 2013, iniciado em
31.10.2013 (fls. 22 a 48 dos autos);

2 . Da referida inspeção foi elaborado o relatório constante de

fls. 425 a 450 dos autos que aqui se dá por integralmente por
reproduzido;

3 . Com interesse para a decisão do relatório consta: “(...) “(...)

De acordo com o disposto na alínea c) do no nº 1 do artigo 77º
do CIRS (redação à data dos factos), os rendimentos
provenientes de adiantamentos por conta de lucros estão
sujeitos a retenção na fonte, à taxa liberatória de 27,50% (2010
e 2011) e 25% (2012), sendo o valor a tributar apurado
proporcionalmente em função do valor total declarado,
conforme se expõe:
(…)
Esta retenção deveria ter sido realizada pela entidade
devedora, conforme disposto na alínea a), do art.º 107º CIRS.
Ou seja, deveria ter sido efetuada pelo “s.p.” em análise, pelo
que não tendo sido efetuada nem entregue nos cofres do
Estado, nos termos do nº 3 artigo 103º do CIRS, o substituído é
apenas subsidiariamente responsável, cabendo ao substituto a
responsabilidade originária.

Nos termos do nº 2 da alínea a) do nº 3 do artigo 7º CIRS, os

rendimentos provenientes de adiantamentos por conta de
lucros estão sujeitos a tributação no momento da sua colocação
à disposição. (...)” - cfr. fls.425 a450 dos autos;

4 . O sujeito passivo C……….., S.A foi submetido a um

procedimento inspetivo interno pela Administração Fiscal, a
coberto das ordens de serviço nº OI201201200349, emitida
pela Direção de Finanças de Viana do Castelo, ao exercício de
2009, (fls. 519 a 525 dos autos);

5 . O sujeito passivo, A……… – SGPS, S.A., em 31.10.2009

adquiriu ações a B………. e esposa D………, da empresa
C………, no valor de 35.000.000,00€ (fls. 50 a 54 dos autos);

6 . A A………… – SGPS, S.A., tem por administrador único e

acionista B……….. e a esposa D……….., por acionista sendo a
gerência exercida pelo administrador (fls. 22 a 48 dos autos);

7 . B………… e a esposa D………. são administradores da

C……….., S.A., sendo o primeiro presidente da Administração e
a segunda vogal do mesmo órgão;

8 . O valor da alienação das ações foi de 35.000 000,00 €,

sendo que tais ações foram adquiridas pelo valor de
850.000,00€, conforme declarado no anexo G1, do modelo 3 do
IRS, no ano de 2009 (fls. 22 a 48 dos autos);

9 . A venda das ações foi registada na contabilidade da

A…………, SGPS, S.A., nas contas de Devedores e Credores
Diversos – 268004 268005 – por contrapartida das contas de
Investimentos Financeiros – Partes de Capital – Empresas do
Grupo – 41111 e 41112. (fls. 22 a 48 dos autos);
10 . Na contabilidade da A………., S.A., em 30.04.2010, estão
registados suprimentos de sócios à sociedade – 2681 – no
montante de 35.000.000,00 €, sem estar suportados em
documentos com relevância, que titulem a operação (fls. 22 a
48 dos autos);

11 . Em 22.09.2010, 23.09.2010, 08.07.2011 e 23.08.201, foram

efetuados pagamentos os acionistas, no valor de 1.380.000,00
€, 770.000,00 €, 15.000,00€, 180.000,00€ e 10.000,00€ a título
de suprimentos resultando da conta um saldo de
32.630000,00€ (fls. 22 a 48 dos autos);

12 . Em 31.01.2012, a dívida a terceiros no valor de 32.630

000,00 € foi transformada em capital – ações ao portador (fls.
128 e 129 e 22 a 48 dos autos);

13 . Da Informação Empresarial Simplificada foi verificado que o

resultado líquido de exercício, da C………., S.A., do ano de
2009, teve um decréscimo acentuado de 18,50% o qual não se
compagina com a valorização das ações (fls. 22 a 48 dos
autos);

14 . Os capitais próprios da C………….., S.A., tiveram um

decréscimo de 8,30 %, no ano de 2009, comparadas com o ano
anterior (fls. 22 a 48 dos autos);

15 . O valor líquido do Imobilizado corpóreo da C…………, S.A.

foi diminuído, nos anos de 2008 e 2009, em 7.90% e 10.28%
(fls. 22 a 48 dos autos);

16 . O valor da avaliação da empresa, efetuada pela Inspeção

Tributária, de acordo com ESDITA, critérios utilizado pelo
alienante, corresponde 8503 243,62€ (fls. 22 a 48 dos autos);

17 . A inspeção apurou, na requerida, correções a título de

retenção na fonte de IRS no valor de 6.510.352,35€, (fls. 22 a
48 dos autos);

18 . A avaliação que serviu de suporte ao valor transacionado

foi utilizado o método baseado em múltiplos de EBDITA,
constante de estudo de desenvolvido pela “Ideia azul”,
constante do anexo 3 do relatório de inspeção e de fls. 461 a
499 dos autos.

3. O presente recurso tem por base a oposição do acórdão

proferido pelo TCA Norte em 16/10/2014, no processo nº
1925/13.9BEBRG (acórdão recorrido) e os acórdãos que o
mesmo Tribunal proferiu em 27/02/2014, no processo nº
01292/13, e em 24/2/2005, no processo nº 00110/04 (acórdãos
fundamento), invocando os recorrentes a existência de
oposição não só no que toca à questão alegadamente decidida
no acórdão de 27/02/2014 relativa ao ónus de prova da
Fazenda Pública (para beneficiar da presunção, prevista no nº 5
do artigo 136º do CPPT, do fundado receio de diminuição de
garantia de cobrança do crédito) de alegar factos que
evidenciem a probabilidade séria de se estar na presença de
imposto que o devedor ou o responsável esteja obrigado a reter
ou a repercutir, como, também, no que toca à questão
alegadamente decidida no acórdão de 24/02/2005, relativa à
aplicação dessa presunção relativamente ao responsável
subsidiário a que alude o artigo 24º da Lei Geral Tributária
(LGT).

Importa, desde logo, apreciar se ocorre ou não a invocada

oposição de acórdãos, pois tal como tem sido reiteradamente
afirmado pela jurisprudência deste Supremo Tribunal, que aqui
nos dispensamos de enumerar por tão numerosa, essa decisão
não faz caso julgado e não impede ou desobriga o Tribunal de
recurso de reapreciar a questão.

Trata-se de recurso interposto em processo de oposição a

arresto instaurado após 1 de Janeiro de 2004, ao qual é, assim,
aplicável o ETAF de 2002, pelo que o seu conhecimento
depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos
legais:

- que se verifique contradição entre o acórdão recorrido e o

acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de
direito;

- que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em

sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada
do STA.

E como tem sido repetidamente explicitado pelo Pleno desta

Secção relativamente à caracterização da questão fundamental
de direito sobre a qual deve existir contradição de julgados,
devem adoptar-se os seguintes critérios:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os

acórdãos em confronto, o que supõe estar-se perante uma
situação de facto substancialmente idêntica - ou seja, é
necessária tanto uma identidade jurídica como factual, o que
pressupõe identidade substancial das situações fácticas,
entendida esta não como uma total identidade dos factos mas
apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

- que não tenha havido alteração substancial na

regulamentação jurídica - a qual se verifica sempre que as
eventuais modificações legislativas possam servir de base a
diferentes argumentos que possam ser valorados para
determinação da solução jurídica;

- que tenha sido perfilhado solução oposta nos dois arestos e

que essa oposição decorra de decisões expressas, não
bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração
colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Vejamos, então, se ocorrem os enunciados requisitos

relativamente às duas questões colocadas pelos recorrentes.

3.1. Da contradição de julgados no que toca à questão de saber

se a presunção de fundado receio de diminuição de garantia de
cobrança, prevista no nº 5 do art.º 136º do CPPT, só opera
quando a Fazenda Pública evidencia factos que demonstrem a
probabilidade séria de se estar perante imposto que o devedor
ou responsável seja obrigado a reter ou a repercutir, ou se tal
presunção funciona ante a mera afirmação pela Fazenda
Pública de dívida proveniente de certo e determinado imposto.

No acórdão fundamento proferido em 27/02/2014, no proc. nº

01292/13, estava em causa a sentença que indeferira o arresto
de bens para garantir dívida tributária proveniente de IVA. Tal
indeferimento tivera por fundamento a insuficiência de prova
pela AT quanto ao fundado receio de perda da garantia
patrimonial, e a questão que a Fazenda Pública colocava no
recurso era a de saber se a sentença incorrera em erro de
julgamento por não ter considerado que esse pressuposto legal
do arresto se presumia face ao disposto no nº 5 do artigo 136º
do CPPT.

Em tal aresto, depois de se ter concluído que a Fazenda

Pública «não só não alegou as circunstâncias de que deriva a
obrigação de retenção ou repercussão, como nem sequer
invocou que o sujeito passivo estivesse obrigado a reter ou a
repercutir o imposto em causa» e de explicar que «a
repercussão do imposto não é obrigatória em todas as
operações sujeitas, como decorre do artigo 36º do Código do
Imposto sobre o Valor Acrescentado», julgou-se que ela não
beneficiava da aludida presunção uma vez « que se limita a
invocar que estão em causa dívidas de IVA e a disposição legal
que consagra essa presunção», razão por que se manteve o
decidido na sentença recorrida.

Já no acórdão recorrido estava em causa a sentença de

improcedência da oposição ao arresto de bens de sociedade
obrigada, na óptica da Administração Tributária, a efectuar
retenção na fonte de imposto (IRS) bem como o arresto de
bens do seu administrador (este na qualidade de responsável
subsidiário à luz do artigo 24º da LGT).

Na oposição, ambos os oponentes/arrestados sustentavam que

a dívida era ilegal por falta de previsão legal do facto gerador
do imposto em qualquer norma de incidência, e que, não
estando demonstrada a obrigação de efectuar a retenção na
fonte, a Fazenda Pública não podia beneficiar da presunção
prevista no nº 5 do artigo 136º do CPPT. No âmbito do recurso
para o TCAN da sentença proferida em 1ª instância,
questionavam a suficiência da motivação enunciada na
sentença para se ter concluído, como se concluíra, que, no
caso, estava em causa IRS que deveria ter sido retido e
entregue nos cofres do Estado e, bem assim, a justeza dessa
decisão por ter julgado verificado o fundado receio de
diminuição da garantia patrimonial por via da presunção
consignada no nº 5 do artigo 136º do CPPT.

Nele julgou-se que «no processo de oposição o que se discute

são os fundamentos do arresto, que tem uma mera função de
garantia, não cabendo nesta sede a discussão sobre a
legalidade do tributo em apreço (IRS), ou seja, a oposição ao
arresto não é o meio processual adequado para se discutir a
legalidade das correcções apontadas» e que «os elementos
postos em crise pelos Recorrentes reconduzem-se sempre ao
mesmo ponto crítico e que se prende com a forma como a AT
enquadrou a situação em apreço», sendo que «tal será
analisado e ponderado em devido tempo, a partir do momento
em que a Recorrente “A…….” utilize os meios que a lei coloca à
sua disposição para o efeito e não neste procedimento cautelar,
pois que uma das suas características é a sua
instrumentalidade». E assim se concluiu que «Isto significa que
até ao momento em que a Recorrente consiga, através do meio
próprio, destruir a construção da AT, aquilo que emerge dos
autos é a matéria que serviu de fundamento ao arresto
decretado nos autos, pelo que, de acordo com o disposto no
art. 136º nº 5 do CPPT, a Fazenda Pública tem a seu favor a
presunção legal de existência do “periculum in mora”», razão
por que se acordou em negar provimento ao recurso e manter a
sentença recorrida.
Constata-se, assim, que o acórdão recorrido e o acórdão
fundamento recaíram sobre situações fácticas distintas, com
implicações jurídicas bem diversas:

· no acórdão fundamento estava em causa uma dívida de IVA,

e nele julgou-se que para beneficiar da presunção prevista no
nº 5 do art. 136º do CPPT a Fazenda Pública carecia de
demonstrar que existia, no caso, a obrigação de retenção ou
repercussão do IVA, visto que, perante o disposto no artigo 36º
do CIVA, a repercussão deste imposto não é obrigatória em
todas as operações sujeitas.

· já no acórdão recorrido estava em causa uma dívida

proveniente de retenção na fonte de IRS, e nele julgou-se,
depois de se considerar que a questão da (i)legalidade dessa
dívida não era susceptível de apreciação em sede de oposição
ao arresto, que não merecia censura a sentença que julgara
estar em causa um imposto que deveria ter sido retido e
entregue nos cofres do Estado, e que a Fazenda Pública
beneficiava, por isso, da presunção definida no nº 5 do artigo
136º do CPPT.

Não há, pois, oposição entre os dois arestos susceptível de ser

dirimida mediante o presente recurso fundado em oposição de
acórdãos.

3.2. Da contradição de julgados no que toca à questão da

aplicação dessa presunção do fundado receio de diminuição de
garantia de cobrança ao responsável subsidiário previsto no
artigo 24º da LGT [segundo o qual os administradores,
directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que
somente de facto, funções de administração ou gestão em
pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são
subsidiariamente responsáveis em relação a estas e
solidariamente entre si],.

No acórdão recorrido julgou-se que a presunção estabelecida

no nº 5 do artigo 136º do CPPT tinha aplicação não só ao
arresto de bens do responsável originário como, também, ao
responsável subsidiário previsto no artigo 24º da LGT, no
entendimento de que «as leis fiscais se interpretam como
quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro
sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos
geralmente aceites pela doutrina, verificando-se que o nº 5 do
art. 136º do CPPT foi aditado pela Lei nº 15/2001 de 05-06,
sendo que nada na lei nos permite tirar a conclusão que o
citado art. 136º nº 5 do CPPT, não se aplica aos arrestados
responsáveis subsidiários (“ubi lex non distinguit, nec interpres
distinguere debet”), de modo que, também aqui o presente
recurso não pode ter provimento.».
Já no acórdão fundamento proferido em 24/2/2005, no
processo nº 00110/04, julgou-se que, no caso do aludido
responsável subsidiário, o fundado receio de diminuição de
garantia de cobrança do crédito não se presume, carecendo de
ser fundamentado com factos concretos, isto porque «o
recorrente não é devedor originário que estivesse obrigado a
reter ou repercutir as dívidas liquidadas a que se refere o
pedido de arresto».

Como assim, afigura-se-nos que, relativamente a esta questão,

existe a invocada oposição de acórdãos, por ambos
assentarem em situações de facto idênticas nos seus contornos
essenciais e estar em causa a mesma questão fundamental de
direito – saber se a presunção do fundado receio de diminuição
de garantia de cobrança do crédito tributário, prevista no artigo
136º, nº 5, do CPPT, tem aplicação no caso de arresto de bens
do responsável subsidiário identificado no artigo 24º da LGT.

Com efeito, relativamente a esta questão foi perfilhada solução

oposta em cada um dos dois arestos, por decisões expressas e
antagónicas, pelo que se impõe agora decidir qual a solução
que se deve considerar de harmonia com a ordem jurídica - se
a do acórdão fundamento, reclamada pelos recorrente, se a do
acórdão recorrido.

3. 3. Do mérito do recurso relativamente à questão da aplicação

da presunção contida no nº 5 do artigo 136º do CPPT ao
responsável subsidiário.

Estão em causa rendimentos provenientes de adiantamentos

por conta de lucros que a sociedade A………… – SGPS, S.A.,
efectuou e entregou a diversas pessoas, rendimentos que
estariam, segundo o entendimento da Administração Tributária,
sujeitos a retenção de imposto na fonte à taxa liberatória de
27,50% (2010 e 2011) e 25% (2012). Retenção que «deveria ter
sido efetuada pelo “s.p.” em análise, pelo que não tendo sido
efetuada nem entregue nos cofres do Estado, nos termos do nº
3 artigo 103º do CIRS, o substituído é apenas subsidiariamente
responsável, cabendo ao substituto a responsabilidade
originária.» - cfr. relatório da inspecção.

O que significa que, segundo a Administração Tributária, nesta

concreta situação em que as importâncias não chegaram
sequer a ser retidas, e em que a retenção de imposto (IRS) se
impunha a título definitivo pela aplicação de uma taxa liberatória
(e não por conta de imposto devido a final), é a referida
sociedade (substituto) a responsável originária pelo seu
pagamento, enquanto os sujeitos que receberam os
rendimentos (substituídos) são meros responsáveis
subsidiários, cabendo, por conseguinte, à A……….. – SGPS,
S.A., a responsabilidade originária pelo pagamento da dívida
que emerge do imposto que não reteve e não entregou ao
Estado no prazo legal.

O que se encontra em conformidade com o estatuído no artigo

28º da LGT (lei que regula a figura da substituição tributária nos
seus pontos gerais) e que dispõe o seguinte ( Na redacção
vigente à data dos factos, isto é, na redacção anterior à
alteração introduzida pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de
Dezembro.)

Artigo 28.º

Responsabilidade em caso de substituição tributária

1 - Em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à

retenção é responsável pelas importâncias retidas e não
entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído
desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento,
sem prejuízo do disposto nos números seguintes.

2 - Quando a retenção for efectuada meramente a título de

pagamento por conta do imposto devido a final, cabe ao
substituído a responsabilidade originária pelo imposto não
retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária, ficando
este ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o
termo do prazo de entrega até ao termo do prazo para
apresentação da declaração pelo responsável originário ou até
à data da entrega do imposto retido, se anterior.

3 - Nos restantes casos, o substituído é apenas

subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença
entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que
efectivamente o foram.

E em conformidade com o estatuído no artigo 103º do CIRS,

que estabelece o seguinte:

Artigo 103.º

Responsabilidade em caso de substituição

1 - Em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à
retenção é responsável pelas importâncias retidas e não
entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído
desobrigado de qualquer responsabilidade no seu pagamento,
sem prejuízo do disposto nos números seguintes.

2 - Quando a retenção for efectuada meramente a título de

pagamento por conta de imposto devido a final, cabe ao
substituído a responsabilidade originária pelo imposto não
retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária, ficando
este ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o
termo do prazo de entrega até ao termo do prazo da
apresentação da declaração pelo responsável originário ou até
à data da entrega do imposto retido, se anterior.

3 - Nos restantes casos, o substituído é apenas

subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença
entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que
efectivamente o foram.
4 – […]
5 – […]

Posto isto, vejamos então o que dispõe o artigo 136º do CPPT,

relativamente ao arresto.

Artigo 136.º
Requisitos do arresto
1 - O representante da Fazenda Pública pode requerer arresto
de bens do devedor de tributos ou do responsável solidário ou
subsidiário quando ocorram, simultaneamente, as
circunstâncias seguintes:

a) Haver fundado receio da diminuição de garantia de cobrança

de créditos tributáveis;

b) […]
2 – […]
3 – […]
4 - O representante da Fazenda Pública alegará os factos que
demonstrem o tributo ou a sua provável existência e os
fundamentos do receio de diminuição de garantias de cobrança
de créditos tributários, relacionando, também, os bens que
devem ser arrestados, com as menções necessárias ao arresto.

5 - As circunstâncias referidas na alínea a) do nº 1 presumem-

se no caso de dívidas por impostos que o devedor ou
responsável esteja obrigado a reter ou a repercutir a terceiros e
não haja entregue nos prazos legais.

Donde decorre, com cristalina clareza, que o arresto tanto pode

incidir sobre bens do devedor ou responsável originário pelo
pagamento de dívidas tributárias, como sobre bens do
responsável solidário ou subsidiário (nº 1), razão por que a
Fazenda Pública logrou obter, no caso, o arresto de bens de
B……….. face à sua qualidade de responsável subsidiário (à
luz do regime contido no artigo 24º da LGT) pelo pagamento de
dívida tributária de que é responsável originária a sociedade
A………. (responsabilidade esta que provém, como vimos, das
normas contidas nos artigos 28º da LGT e 103º do CIRS).

Por outro lado, no citado preceito encontram-se legalmente

fixados os pressupostos ou circunstancialismos que legitimam o
arresto de bens – seja do responsável originário, seja do
responsável solidário ou subsidiário – e que, como se vê,
depende, além do mais, do fundado receio da diminuição de
garantia de cobrança de créditos tributáveis [alínea a) do nº 1].

E tal como a doutrina e a jurisprudência vêm salientando, é à

Fazenda Pública que compete, em princípio, a alegação dos
factos denunciadores desse fundado receio ou justificada
probabilidade de alienação, sonegação ou ocultação do
património pelo devedor, sabido que o arresto é um meio de
conservação da garantia patrimonial de créditos, tendo por
finalidade evitar que determinado direito de crédito fique
insatisfeito por não se encontrarem no património do devedor
bens suficientes para o seu pagamento, pelo que lhe cabe a
ela, credora, alegar e provar, a menos que goze de presunção
de fundado receio de diminuição de garantia de cobrança do
crédito, como acontece na situação prevista no nº 5 do artigo
136º do CPPT, factos que tornem verosímil o alegado receio de
diminuição da garantia patrimonial de cobrança de créditos
fiscais.

Ora, como claramente resulta do nº 5 do artigo 136º, essa

presunção de fundado receio da diminuição de garantia de
cobrança do crédito funciona para todas as «dívidas por
impostos que o devedor ou responsável esteja obrigado a reter
ou a repercutir a terceiros e não haja entregue nos prazos
legais», isto é, foi legalmente instituída em função da natureza
e proveniência da dívida tributária em questão, e não em
função da titularidade do património que se pretende arrestar
ou do tipo de responsabilidade que a lei atribua a esse titular –
responsabilidade originária ou subsidiária pelo seu pagamento
dessa dívida.
Por outras palavras, o que a lei estabelece no nº 5 do artigo
136º do CPPT é um regime específico, de presunção legal de
fundado receio de diminuição de garantia de cobrança, para os
estritos casos em que a dívida tenha emergido da falta de
entrega no prazo legal de imposto cuja retenção na fonte a lei
impunha ou que devia ter sido repercutido a terceiros, e essa
especificidade consubstancia-se, unicamente, na presunção de
que existe, relativamente a essas dívidas, o fundado receio da
diminuição da garantia de cobrança do crédito de que beneficia
a Fazenda Pública.

E isto quer se trate de arresto dirigido contra os bens do

devedor originário ou contra bens do devedor subsidiário (seja
ele o devedor subsidiário previsto nos artigos 28º da LGT e
103º do CIRS, seja o devedor subsidiário previsto no artigo 24º
da LGT), posto que, em lado algum, a norma estabelece tal
distinção, e como se sabe, na interpretação da lei não pode
atribui-se um sentido que não tenha um mínimo de
correspondência com a sua letra e há que presumir que o
legislador soube exprimir o seu pensamento em termos
adequados.

De resto, nem a responsabilidade subsidiária assume contornos

diferentes por via da natureza da dívida.

Razão por que acompanhamos a argumentação tecida no

acórdão recorrido e que o Digno Ministério Público junto do STA
também sufragou, no sentido de que as normas fiscais devem
ser interpretadas de acordo com os princípios gerais de
hermenêutica jurídica (artigos 12º da LGT e 9º do Código Civil)
e que nada na letra ou no seu espírito permite concluir que o
normativo do nº 5 do artigo 136º do CPT não se aplica aos
responsáveis subsidiários por dívidas desta natureza e
proveniência (ubi lex non distinguit nec nos distinguere
debemus).

Neste conspecto, resta-nos concluir que o acórdão recorrido

não merece censura.

4. Face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de

Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em
julgar não verificada a oposição de acórdãos quanto à 1.ª
enunciada questão, julgando findo o recurso nesse segmento, e
julgando verificada a oposição quanto à 2.ª questão, negar
provimento ao recurso.
Custas pelos recorrentes.

Lisboa, 16 de Março de 2016. – Dulce Manuel da

Conceição Neto (relatora) – Joaquim Casimiro
Gonçalves – Isabel Cristina Mota Marques da Silva –
José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António
Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado
– Ana Paula da Fonseca Lobo – Jorge Miguel Barroso
de Aragão Seia – José Maria da Fonseca Carvalho.