Nmer o 13 abr i l /mai o de 2002 Sal vador Bahi a Br asi l

BENEFCIOS FISCAIS INVLIDOS

E A LEGTIMA EXPECTATIVA DOS CONTRIBUINTES


Prof. Humberto vila
Doutor em Direito (Universidade de Munique, 2001).
Certificado de Estudos em Metodologia da Cincia do Direito
(Universidade de Munique,1998). Mestre em Direito (UFRGS, 1996).
Especialista em Finanas (UFRGS, 1993).
Professor dos Cursos de Ps-Graduao da PUC-RS e UFRGS.
Advogado e parecerista em Porto Alegre.


SUMRIO: I. Introduo. II. Proteo procedimental II.A. Devido
processo jurdico II.B. Especificao jurisprudencial da proteo
procedimental - III. Proteo substancial III.A. Princpios da
proteo da confiana e da boa-f III.B. Especificao
jurisprudencial da proteo substancial III.C. Excluso de
penalidades - IV. Proteo compensatria V. Concluso.



I. INTRODUO

A Constituio Federal estabelece como requisito de validade para a
concesso de benefcios fiscais, em geral, a previso legal especfica e, em
particular no caso do ICMS, a previso em convnios interestaduais, conforme
lei complementar ( 6 do artigo 150, e alnea g do inciso XII do 2 do artigo
155). O Cdigo Tributrio Nacional, a seu turno, determina que, se o benefcio
fiscal tiver sido concedido por prazo certo e em funo de determinadas
condies, no poder ser revogado nem modificado (artigo 178).

Tendo sido concedido por lei, por prazo certo e em funo de
determinadas condies, o benefcio fiscal no poder ser revogado. E se tiver
sido concedido por prazo certo e em funo de determinadas condies, mas
sem a previso legal necessria, poder ser, por causa disso, anulado ou
revogado pela autoridade administrativa? A violao ao princpio da legalidade
suficiente para a anulao ou revogao de um benefcio fiscal oneroso?





2

Este estudo procura responder a essas questes, com base no
ordenamento jurdico brasileiro e, primordialmente, na sua interpretao pelo
Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justia. Seu objetivo
demonstrar que o princpio da legalidade no nem o nico nem o mais
importante princpio constitucional. Ao lado dele existem outros princpios que
protegem a confiana dos particulares, com os quais ele deve ser
coerentemente harmonizado.

Para alcanar esse objetivo, so analisadas as trs formas fundamentais
de proteo das expectativas dos contribuintes: a proteo procedimental, a
proteo substancial e a proteo compensatria.
1



II. PROTEO PROCEDIMENTAL

II. A. DEVIDO PROCESSO JURDICO


A Constituio Federal, alm de instituir princpios fundamentais e
direitos individuais, prev a garantia segundo a qual ningum ser privado da
liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal (inciso LIV do artigo
5).

O princpio do devido processo jurdico serve de instrumento para a
proteo dos bens jurdicos abrangidos pelos direitos fundamentais, na medida
em que exige procedimentos adequados para a sua defesa. Os procedimentos,
necessariamente variveis de acordo com o contexto, dependero dos
interesses envolvidos, em virtude dos quais ser possvel averiguar os
melhores meios para a sua ponderao.
2


O princpio do devido processo jurdico exige a observncia de uma
srie de requisitos procedimentais nos casos de reviso de benefcios fiscais,
como se passa a examinar.


II.B. ESPECIFICAO JURISPRUDENCIAL DA PROTEO
PROCEDIMENTAL

Em primeiro lugar, para exercer a prerrogativa de rever seus atos, dentro
dos limites substanciais estabelecidos pelo ordenamento jurdico, a
administrao deve seguir um procedimento. Tratando-se de ato administrativo
que repercute na esfera individual, vedada a reviso unilateral da
administrao.


1
SCHONBERG, Soren. Legitimate Expectations in Administrative Law. Oxford: Oxford
Press, 2000. pp. 1, 31 e ss., 64 e ss. E 217 e ss.

2
GALLIGAN, Denis James. Due Process and Fair Procedures. Oxford: Clarendon,
1996. p. 198.




3

Trata-se, pois, de um requisito procedimental que precede, lgica e
cronologicamente, a prpria deciso da administrao de anular ou revogar o
benefcio fiscal supostamente invlido. Os atos administrativos presumem-se
legtimos.
3
Se assim , somente um procedimento prvio pode afastar essa
presuno, e proporcionar condies para que a administrao possa decidir
se h mais razes para revisar ou para manter o ato. O essencial que a
deciso sobre a reviso do ato seja resultado de um procedimento, e no uma
suposio antecipada da autoridade revisora.

A jurisprudncia segue esse entendimento, ao asseverar que a reviso
dos atos administrativos no pode ser feita mediante ato unilateral da
administrao. Nesse aspecto, importa registrar que a necessidade de um
procedimento administrativo cresce na medida em que dos atos administrativos
objeto de reavaliao tenham decorrido sucessivas relaes jurdicas que
tenham criado, para sujeitos de boa-f, complexas situaes de fato.
4
As
decises do Supremo Tribunal Federal so nesse sentido:

A administrao que homologou concurso; nomeou, empossou e deu
exerccio a candidato, no pode, por ato unilateral, anular o
procedimento e declarar sem efeito a nomeao.
5

Tratando-se da anulao de ato administrativo cuja formalizao haja
repercutido no campo de interesses individuais, a anulao no
prescinde da observncia do contraditrio, ou seja, da instaurao
de processo administrativo que enseje a audio daqueles que tero
modificada situao j alcanada. Presuno de legitimidade do ato
administrativo praticado, que no pode ser afastada
unilateralmente, porque comum Administrao e ao particular.
6


Em segundo lugar, para exercer a prerrogativa de rever seus atos a
administrao no suficiente seguir um procedimento qualquer. preciso
adotar um procedimento regular que permita, de um lado, a adequada
ponderao dos vrios interesses envolvidos, e, de outro, a ampla defesa do
contribuinte quanto manuteno do benefcio objeto de anulao ou
revogao. As decises do Superior Tribunal de Justia so nessa direo:

2. O pedido de modificao de relao jurdica consolidada, avessa
deciso unilateral do administrador, desproporcional e sem
razoabilidade, assegura ao administrado o seu conhecimento

3
ROJO, Margarita Beladiez. Validez y Eficacia de los Actos Administrativos. Madrid:
Marcial Pons, 1994. p. 262-264. CARRAZA, Roque Antnio. O Regulamento no Direito
Tributrio Brasileiro. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1981. pp. 151-2. Recurso Extraordinrio
n 158.543-9-RS, 2 Turma, Relator Ministro Marco Aurlio, DJ 06.10.95.

4
BANDEIRA DE MELLO, Celso. Curso de Direito Administrativo. 11. ed. So Paulo:
Malheiros, 1999. p. 341.

5
Recurso em Mandado de Segurana n 10.140, Tribunal Pleno do Supremo Tribunal
Federal, DJ 20.03.63, p. 387.

6
Recurso Extraordinrio n 158543-9 RS, 2 Turma, Relator Ministro Marco Aurlio, DJ
06.10.95, p. 767.




4

(publicidade) para oportuno acesso a ampla defesa, com direito a
audincia prvia, mxime quando os efeitos concretos do ato
administrativo afetaro ou interferiro nos servios permitidos sem
precedente declarao de ilicitude ou ilegalidade nos favorveis
provimentos anteriores, vlidos, eficazes e com executoriedade. Em
contrrio pensar, seria aceitar-se o estado gendarme, autoritrio e
divorciado dos princpios regedores do "devido processo legal.
7


Nesse sentido, o procedimento ser regular, se obedecer aos requisitos,
formal e material, derivados do princpio do devido processo jurdico. No plano
formal, o procedimento dever observar os seguintes requisitos: 1) ser
conduzido por um juiz natural imparcial: o caso dever ser decidido por julgador
que seja previamente competente para julgar a espcie de litgio, e que seja
minimamente capaz de decidir o caso com objetividade e sem a considerao,
direta ou indireta, de aspectos pessoais seus, das partes ou de terceiros; 2)
garantir a ampla defesa e o contraditrio: o procedimento dever assegurar
condies para que as partes e os interessados tenham condies materiais
idneas produo de todas as provas adequadas defesa de seus
interesses; 3) preservar a publicidade dos atos: as partes devero ser
informadas, de forma adequada defesa dos seus direitos, de todos os atos
que digam respeito, direta ou indiretamente, aos seus interesses, de modo que
a atuao da administrao seja a mais transparente possvel.

No plano material, o procedimento dever observar os seguintes
requisitos: 1) proporcionalidade: cada medida adotada dever ser adequada,
necessria e proporcional em sentido estrito; 2) razoabilidade: cada medida
dever levar em conta as particularidades do caso individual e do contribuinte
atingido.
8


Essas consideraes levam ao entendimento de que o benefcio fiscal
no pode ser anulado ou revogado nem por um ato unilateral da administrao,
seja do fiscal de tributos, seja de um superior hierrquico seu, nem por um
procedimento sumrio que no proporcione condies adequadas de defesa do
contribuinte.

Em terceiro lugar, para exercer a prerrogativa de rever seus atos a
administrao deve obedecer a um procedimento prprio que permita avaliar,
com a necessria amplitude de conhecimento, o benefcio fiscal que est
sendo objeto de reviso e todas as suas implicaes. O Superior Tribunal de
Justia j se posicionou sobre essa questo:


7
Mandado de Segurana n 5106-DF, STJ, Relator Ministro Milton Luiz Pereira, DJ
19.12.1997, p. 67433.

8
Sobre os princpios da proporcionalidade e da razoabilidade ver: VILA, Humberto. A
distino entre princpios e regras e a redefinio do dever de proporcionalidade. In: Revista de
Direito Administrativo, (215):151-179, Rio de Janeiro: Renovar, jan./mar. 1999. Idem, Estatuto
do contribuinte: contedo e alcance. In: Revista da Associao Brasileira de Direito Tributrio.
(7):73-104, Belo Horizonte: Del Rey, 2001.




5

O pensamento construdo no verbete da Sum. 473/STF, deve ser
concebido com certa ponderao, pois, ainda que a administrao
pblica tenha o poder de anular seus prprios atos, de ofcio, quando
eivados de ilegalidade, deve, no entanto, examinar as circunstncias
e conseqncias, com observncia de requisitos formais e de
contedo. tema pacfico na doutrina e na jurisprudncia assentada
dos tribunais que a exonerao de servidor pblico concursado e
nomeado para cargo efetivo, mesmo no curso de estgio probatrio,
deve ser efetuada com observncia do devido processo legal e do
princpio da ampla defesa, no podendo a administrao "ad nutum",
anular concurso pblico realizado, desconsiderando a situao dos
candidatos em exerccio, sem a instaurao do procedimento
administrativo prprio.
9


Esse requisito importante no que se refere aos benefcios fiscais. Se
os benefcios fiscais forem onerosos, por estabelecerem condies a serem
implementadas por ambas as partes, o fiscal de tributos no pode,
simplesmente, desconsiderar seus efeitos e proceder direta lavratura do auto
de lanamento. Como o objeto do procedimento administrativo tributrio
consiste em analisar a legalidade do auto de lanamento, ele ser instrumento
inadequado para a avaliao de todas as implicaes do benefcio fiscal. Com
efeito, a administrao tributria no competente para avaliar, por exemplo, a
importncia econmica ou social de um benefcio fiscal para o interesse
pblico. Nesse sentido, o procedimento administrativo adequado aquele que
tenha e possa ter por objeto o prprio benefcio fiscal, em todas as suas
dimenses, e no somente no seu aspecto tributrio. O procedimento dever,
pois, compreender o ato administrativo questionado e deve ser dirigido por
autoridades que detenham competncia hierrquica para tanto.
10



III. PROTEO SUBSTANCIAL
III. A. PRINCPIOS DA PROTEO DA CONFIANA E DA BOA-F

Os atos jurdicos podem gerar expectativas para o contribuinte quanto a
sua validade e quanto realizao concreta daquilo que prevem. Essa
expectativa pode ser criada de duas formas.
11



9
Recurso Especial n 162424- ES, 6 Turma, Relator Ministro Vicente Leal, DJ
11.05.1998, p. 00173.

10
Mandado de Segurana n 22164, STF, Relator Ministro Celso de Mello, DJ
17.11.95, p. 39206.

11
KREIBICH, Roland. Der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht.
Heidelberg: Mller, 1992. p. 101. TIPKE, Klaus. Steuerrecht. 16 ed. Kln: Otto Schmidt. 1998.
S. 192. BLANKE, Hermann-Josef. Vertrauensschutz im deutschen und europischen
Verwaltungsrecht. Tbingen: Mohr Siebeck, 2000. p. 204.





6

Em primeiro lugar, a expectativa pode ser produzida em razo de ato
jurdico de cunho geral, impessoal e abstrato. Isso ocorre quando o Poder
Pblico edita atos normativos, como as leis e os regulamentos, que possuem
presuno de validade, e, por isso, criam expectativas para ao contribuinte
quanto ao seu cumprimento. Essa expectativa protegida pelo ordenamento
jurdico por meio de vrias normas constitucionais que protegem a continuidade
da ordem jurdica, como os princpios da segurana jurdica, da irretroatividade,
da proteo do ato jurdico perfeito e da coisa julgada. Quando um ato
normativo, com validade presumida, cria, na esfera jurdica do particular, uma
razovel expectativa quanto ao seu cumprimento, h incidncia do princpio da
proteo da confiana.
12


Em segundo lugar, a expectativa pode ser formada em razo de ato
jurdico de cunho individual, pessoal e concreto. Isso ocorre quando o Poder
Pblico tem contatos individuais com os particulares, especialmente por meio
de atos administrativos, que instituem uma relao concreta de confiana na
administrao, por meio de seu representante, quanto ao seu cumprimento.
Essa expectativa protegida pelo ordenamento jurdico por meio de vrias
normas constitucionais que protegem a continuidade da ordem jurdica, como
os princpios da segurana jurdica e da moralidade administrativa. Quando um
ato administrativo cria uma expectativa para o particular quanto ao seu
cumprimento, h incidncia do princpio da boa-f objetiva.

Para que o princpio da boa-f possa ser aplicado necessria a
concorrncia de vrios requisitos, a saber: (1) relao entre o Poder Pblico e o
contribuinte baseada em ato ou contrato administrativo cuja validade seja
presumida; (2) relao concreta envolvendo uma repetio de
comportamentos, de forma continuada, uniforme e racional por uma pluralidade
de agentes fiscais que executam o ato ou contrato administrativo como se
vlido fosse; (3) relao de confiana envolvendo as partes e terceiros; (4)
relao de causalidade entre a confiana do e os atos praticados pelo Poder
Pblico; (5) situao de conflito entre o comportamento anterior e o atual por
parte do Poder Pblico; (6) continuidade da relao por perodo inversamente
proporcional importncia do ato ou contrato administrativo aplicado.
13


III. B. ESPECIFICAO JURISPRUDENCIAL DA PROTEO
SUBSTANCIAL

O poder de reviso dos atos administrativos no ilimitado. H limites
substanciais ao seu exerccio.

Em primeiro lugar, o benefcio fiscal no poder ser anulado ou
revogado apenas em razo de irregularidade formal. Se no h prejuzo em

12
MUCKEL, Stefan. Kriterien des verfassungsrechtlichen Vertrauenschutzes bei
Gesetzesnderungen. Berlin: Duncker und Humblot, 1989. p. 59 e ss.

13
KREIBICH, Roland. Der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht.
Heidelberg: Mller, 1992. p. 162 e ss.




7

sentido amplo, no apenas financeiro no h razo para sua reviso. Assim
a jurisprudncia:

Administrativo. Funcionrio de fato. Investidura baseada em norma
posteriormente declarada inconstitucional. A nulidade no envolve uma
das fases de ato complexo, de mera execuo de ordem legtima, com a
sua conseqncia normal e rotineira. Aparncia de legalidade e
inexistncia de prejuzo.
14


comum a observao no sentido de que, sendo o benefcio fiscal
invlido, necessariamente deve ser anulado ou revogado. Ocorre que, em
muitos casos, no h prejuzo para o Estado. Ao contrrio, a manuteno do
benefcio fiscal contribui para a realizao dos fins constitucionalmente
atribudos ao prprio Estado. Se assim , no se pode falar em prejuzo em
sentido jurdico amplo. vedado administrao, portanto, anular ou revogar o
ato administrativo apenas em razo de uma irregularidade formal, quando
outras tantas razes apontam em sentido contrrio. Nesse sentido o voto do
Ministro Dcio Miranda:

Toda nulidade h de corresponder a uma finalidade prtica. No se
decreta nulidade simplesmente pelo amor formalidade que
poderia ter sido repetida nas mesmas condies, com ratificao
do efeito produzido. Assim, Sr. Presidente, a despeito das judiciosas
consideraes do eminente Relator, acho o caso compatvel com um
entendimento mais simples: o funcionrio, no autorizado, tinha a seu
favor a presuno de legitimidade, porque havia uma disposio
regulamentar estadual que previa tal atuao.
15


Em segundo lugar, o benefcio fiscal no poder ser anulado ou
revogado quando deu causa a situaes que j se estabilizaram e se
consolidaram no tempo. O Supremo Tribunal Federal firme nesse sentido,
como comprova a seguinte deciso:

Ato administrativo. Seu tardio desfazimento, j criada situao de
fato e de direito, que o tempo consolidou. Circunstncia excepcional
a aconselhar a inalterabilidade da situao decorrente do deferimento da
liminar, da a participao no concurso pblico com aprovao, posse e
exerccio.

Voto do Ministro Bilac Pinto (fl. 4 do acrdo, no original): Ao dar razo
autoras da ao ordinria, entendeu o acrdo que a Administrao,
podendo desfazer os atos de nomeao j quando da deciso local de
que resultou a cassao da liminar, imperdoavelmente se omitiu,
omisso, que se estendeu at mais de dois anos aps a deciso do

14
Recurso Extraordinrio n 78.533/SP. 2 Turma, Relator Ministro Dcio Miranda.
Revista Trimestral de Jurisprudncia n 100, p. 1086/1091.

15
Recurso Extraordinrio n 78.533/SP. 2 Turma, Relator Ministro Dcio Miranda.
Revista Trimestral de Jurisprudncia n 100, p. 1086/1091.




8

Supremo Tribunal Federal no RMS 18.917. De tudo isto, concluiu o
acrdo impugnado, criou-se situao de fato, que o tempo acabou
por consolidar, j existindo estabilidade (CF/67, art. 99, e CF/69, art.
100).
16


O Superior Tribunal de Justia segue a mesma orientao, assimilando
a estabilidade das relaes jurdicas idia de direito adquirido, da seguinte
forma:

O princpio de que a administrao pode revogar seus prprios atos por
motivo de convenincia ou oportunidade, encontra empeos diante da
ocorrncia de certas circunstncias, entre elas a situao jurdica
definitivamente constituda e o direito adquirido. Conceituao
doutrinria sobre a revogabilidade do ato administrativo. A
administrao ao prorrogar o prazo de validade de concurso
pblico, no uso de sua faculdade discricionria no mais pode
revogar o ato, porquanto transformou em direito a expectativa dos
candidatos aprovados.
17


Ensino superior. Transferncia de estabelecimento de ensino.
Funcionrio municipal. Lei 1.711/52, art. 158. Mandado de segurana
(efeitos). - Ainda que plausvel o entendimento sobre a inextensibilidade
do art. 158 da lei 1.711/52 a funcionrios pblicos que no os federais, a
situao de fato consumada, ao longo do tempo, desde a
concesso da liminar, desaconselha a sua desconstituio.
18


Ensino supletivo. Idade mnima; no a supre a emancipao. Hiptese,
todavia, na qual o longo tempo decorrido e os eventos posteriores
concesso de liminar em mandado de segurana consolidaram a
situao de fato e de direito, desaconselhando sua
desconstituio.
19


Funcionrio pblico. Provimento. Anulao. A regra enunciada no
verbete n 473 da Smula do STF deve ser entendida com algum
temperamento: no atual estgio do direito brasileiro, a Administrao
pode declarar a nulidade de seus prprios atos, desde que, alm de
ilegais, eles tenham causado leso ao Estado, sejam insuscetveis

16
Recurso Extraordinrio n 85.179 - RJ, 1 Turma, Relator Ministro Bilac Pinto, DJ
02.12.77.

17
Mandado de Segurana n 4.288, STJ, 3 Seo, Relator Ministro William Patterson,
DJ 24.06.96.

18
Recurso Extraordinrio n 93.752, 1 Turma, Relator Ministro Rafael Mayer, DJ
22.04.81, p. 418.

19
Recurso Extraordinrio n 92.757, 1 Turma, Relator Ministro Moreira Alves, DJ
03.10.80, p. 731.




9

de convalidao e no tenham servido de fundamento a ato
posterior praticado em outro plano de competncia.
20


O Superior Tribunal de Justia tambm especifica que a legalidade deve
ser harmonizada com outros princpios, como o princpio da boa-f, da seguinte
forma:

Administrativo. Concurso pblico. Princpio da legalidade. Sua
harmonizao com a estabilidade das relaes jurdicas e a boa-f.
Candidata admitida a concurso antes de completar a idade mnima
prevista no edital. Recusa de nomeao da candidata que alm de
aprovada j atingira a idade limite. Ilicitude da recusa. Recurso especial
no conhecido. (...) Na avaliao da nulidade do ato administrativo
necessrio temperar a rigidez do princpio da legalidade, para que
ele se coloque em harmonia com os princpios da estabilidade das
relaes jurdicas, da boa-f e outros valores essenciais
perpetuao do Estado de Direito.
21


No seu voto, o Ministro Humberto Gomes de Barros demonstra que a
legalidade no princpio nico da administrao pblica. Ao contrrio, o
princpio da legalidade deve ser compatibilizado com outros princpios, com os
quais se entrelaa. Somente aps a ponderao entre os princpios incidentes
que se poder tomar a deciso acerca da reviso ou manuteno do ato
administrativo havido como invlido. Isso porque como o prprio voto o
revela os fatos praticados com base em ato administrativo presumidamente
vlido produzem efeitos jurdicos, na medida em que, apesar de no serem
protegidos pelo princpio da legalidade, tem sua eficcia protegida por outros
princpios, como o princpio da boa-f. Assim o referido voto:

Esta vitoriosa corrente jurisprudencial gerou-se de uma constatao:
em tema de nulidade do ato administrativo, necessrio temperar a
rigidez do princpio da legalidade formal, para que ele se coloque em
harmonia com outros valores essenciais perpetuao do Estado de
Direito. O princpio da legalidade gerou outro: o do primado dos
interesses pblicos sobre os particulares. Este princpio, erigido em
preceito maior do Direito Administrativo foi, desgraadamente, levado a
exageros e deformaes. Assim, os superiores objetivos da
Administrao foram muitas vezes confundidos com os subalternos
interesses do prncipe. O sagrado postulado, vtima de solertes fraudes,
transformou-se em caldo de cultura, onde proliferaram e se
desenvolveram o Fascismo e tantas outras espcies de tiranias. A
necessidade de colocar freios a to dolorosos exageros trouxe
evidncia antigos valores, at ento relegados ao discreto plano do
Direito Privado. Constatou-se que a estabilidade da ordem jurdica

20
Recurso em Mandado de Segurana n 407/MA. 1 Turma, Relator Ministro Gomes
de Barros. Revista de Direito Administrativo n 184, p. 112/118.

21
Recurso Especial n 6.518/RJ. 1 Turma, Relator Ministro Gomes de Barros, DJ
19.09.1991, p. 134.




10

depende de que se prestigiem entidades da boa-f e a segurana das
relaes jurdicas. Em lenta e segura evoluo, a Doutrina e a
Jurisprudncia aproximam-se de uma soluo de equilbrio entre
aqueles valores simtricos. Soluo magistralmente resumida na
advertncia do ex-presidente da Corte Suprema Argentina Miguel Angel
Bercaitz, in verbis:

Vale notar que no se deve declarar qualquer nulidade, pela nulidade
mesma, no Direito Privado. Sem prejuzo econmico ou do interesse
pblico, deve-se manter a estabilidade do ato ou do contrato. (Teoria
General del Contrato Administrativo. 2 ed. Depalma, p. 511)

O Legislador brasileiro, sensvel preocupao, inseriu no Direito
positivo, sistema em que se condicionou a declarao de nulidade
conjuno entre a lesividade e alguns vcios (Lei n4.717/, de
20.06.1965, arts. 2, 3 e 4).

O Ministro Xavier de Albuquerque, com a elegncia que o caracteriza
registrou, nestas palavras a sensibilidade com que o Supremo Tribunal
prestigiou a teleologia nos processos de seleo e formao:

O poder desses fatos no despisciendo. Em certa poca,
multiplicaram-se mandados de segurana contra a exigncia de idade
mnima de aprovao no ensino superior. Deram-se liminares e
concederam-se seguranas que propiciaram a continuao dos cursos e
a graduao dos impetrantes. Muito tempo depois, quando firmado o
entendimento de que era legtima a exigncia, cassaram-se tais
concesses. Mas o Supremo Tribunal, em ateno s situaes de fato
criadas pelo deferimento liminar ou inicial dos mandados de segurana,
foi levado a restaur-los em vrios casos (RE n 92.757 - RTJ 95/476)

Desconstitu-lo agora, seria - no homenagear a Smula 473 - mas
praticar ato iniciado por desvio de finalidade (Lei n 4.717/65). Seria
praticar ato lesivo ao interesse pblico. Eis que a desconstituio do
certame resultaria na troca de candidato bem classificado por outro,
presumivelmente de qualidade inferior.
22


Dois aspectos so dignos de registro. De um lado, a importncia que
tem a observncia continuada de um benefcio fiscal. Os fatos causados pelo
benefcio fiscal no so desconsiderados.
23
Por isso a afirmao referida
acima, segundo a qual o poder desses fatos no despisciendo. De outro
lado, a relevncia da ponderao entre as razes contrrias e favorveis
manuteno do ato administrativo invlido. Uma supremacia abstrata de uma

22
Recurso Especial n 6.518/RJ. 1 Turma, Relator Ministro Gomes de Barros, DJ
19.09.1991, p. 134.

23
ANDRADE, Jos Robin de. A Revogao dos Actos Administrativos. 2. ed. Coimbra.
1985. p. 259.





11

ou outra razo est afastada.
24
Somente uma ponderao concreta e
sistematicamente orientada que poder fornecer condies para a deciso.
Assim o mesmo Ministro Humberto Gomes de Barros em outro julgamento:

Percebe-se, assim, que a supremacia do interesse pblico sobre o
privado deixou de ser um valor absoluto. Tal princpio muitas vezes
prestou-se a deformaes, servindo de justificativa para a implantao
de regimes ditatoriais, tornou-se necessrio temper-lo com velhas
regras do Direito Privado, que homenageiam a boa-f e aparncia
jurdica. Em interessante monografia, a Prof. Weida Zancaner traa fiel
esboo do estgio em que se encontra, hoje, o processo de composio
entre o princpio da legalidade e o da segurana jurdica: (...) Claro est
que o princpio da legalidade basilar para a autuao administrativa,
mas como se disse, encartados no ordenamento jurdico esto outros
princpios que devem ser respeitados, ou por se referirem ao Direito
como um todo como, por exemplo, o princpio da segurana jurdica, ou
por serem protetores do comum dos cidados, como por exemplo, a
boa-f, princpio que tambm visa proteg-los quando de suas relaes
com o Estado.

Ademais, a multiplicidade das reas de interveno do Estado moderno
na vida dos cidados e a tecnizao da linguagem jurdica tornaram
extremamente complexos o carter regulador do Direito e a verificao
da conformidade dos atos concretos e abstratos expedidos pela
Administrao Pblica com o Direito posto. Portanto, a boa-f dos
administrados passou a ter importncia imperativa no Estado
intervencionista, constituindo, juntamente com a segurana jurdica,
expediente indispensvel distribuio da justia material. preciso
tom-lo em conta perante situaes geradas por atos invlidos.
25


Em terceiro lugar, o benefcio fiscal no poder ser anulado ou revogado
quando a sua manuteno contribuir para a concretizao de finalidades que o
prprio Poder Pblico deve realizar. Se o benefcio deu causa a um
empreendimento, cuja continuidade se interessa tambm ao Poder Pblico
ser ameaada pela revogao do benefcio fiscal, h dever de manter o
benefcio. O Superior Tribunal de Justia firme nesse sentido:

Tributrio - Iseno concedida para incentivar projeto empresarial -
Revogao - CTN, art. 178. A iseno fiscal deve ser revogada to logo
desaparea o interesse pblico que a motivou. No entanto, se o
benefcio foi outorgado como incentivo a determinado projeto
empresarial, defeso revog-la, enquanto se mantiver em execuo

24
KREIBICH, Roland. Der Grundsatz von Treu und Glauben im Steuerrecht.
Heidelberg: Mller, 1992. p. 84. VILA, Humberto Bergmann. Repensando o princpio da
supremacia do interesse pblico sobre o privado. Revista Trimestral de Direito Pblico
(24):159-180, So Paulo: Malheiros, 1998.

25
Recurso em Mandado de Segurana n 407/MA. 1 Turma, Relator Ministro Gomes
de Barros. Revista de Direito Administrativo n 184. p. 112/118.





12

o projeto. Do contrrio, haveria reprovvel deslealdade, que no se
deve permitir ao Estado. Alcance do art. 178 do CTN.
26


Tributrio. ICM. Iseno. Projeto de interesse nacional. I - Sendo
concedida a iseno em razo de projeto de interesse nacional, dito
interesse no fica sob o julgo do interesse estadual, mais que o
convnio estadual sendo posterior, no pode alterar situao
jurdica consolidada.
27


Concluso inarredvel, em face do texto do respectivo ato declaratrio,
expedido pela autoridade fiscal, onde a entidade apontada como a
principal interessada, vnculo esse que a reveste de legitimidade
irrecusvel para pleitear o cumprimento daquele ato. Incentivo que,
diante das circunstncias apontadas, se tornou insuscetvel de
revogao ou modificao, ainda que por efeito de lei, antes de
concludas as obras programadas, sem flagrante atentado ao ato
jurdico perfeito. Configurao inequvoca de hiptese excepcionada
no artigo 178 do CTN.
28


(voto do Ministro Moreira Alves) 2. Fundou-se o acrdo em que (fls.
287-8): A revogabilidade da iseno liberalizada por um convnio pode
ser determinada atravs de outro convnio em qualquer tempo, de
eficcia imediata, desde que o estado entenda que ela j no
corresponde ao interesse pblico do qual promanou. Mas, h excees,
quando a iseno, pelas condies de sua outorga, conduziu o
contribuinte a uma atividade que ele no empreenderia se estivesse
sujeito aos tributos da poca. Ento ela foi onerosa para o
beneficirio. Nesses casos, a revogabilidade, total ou parcial, seria
um ludbrio boa-f dos que confiaram nos incentivos acenados
pelo estado. A doutrina brasileira pronunciou-se nesse sentido,
seguindo rumo aberto por Cooley (Aliomar Baleeiro. Dir. Trib.
Brasileiro. art. 178. 7 ed.).
29


Isso significa que avaliao da manuteno do ato administrativo, ou da
prtica nele baseada, deve levar tambm em conta quais os interesses que
seriam afetados com a sua anulao. Se a anulao afetar valores que
integram o prprio conceito de interesse pblico, j que abrangidos pelos fins
cuja realizao atribuda ao Poder Pblico pela Constituio Federal como

26
Recurso Especial n 1.073/SP, 1 Turma, Relator Ministro Gomes de Barros, DJ
12.06.92, p. 9723.

27
Recurso Especial n 9.982/SP, 1 Turma, Relator Ministro Pedro Acioly, DJ
04.11.1991, p. 8672.

28
Recurso Especial n 1.841/SP, 2 Turma, Relator Ministro Ilmar Galvo, DJ 16.04.90,
p. 157.

29
Recurso Extraordinrio n 113.149, Tribunal Pleno, Relator Ministro Moreira Alves,
DJ 13.03.92, p. 544.





13

desenvolvimento industrial e tecnolgico ou criao de empregos , a hiptese
de anulao deve ser afastada.
30
Somente para o futuro que podero ser
revogados os benefcios fiscais, caso no haja mais interesse pblico na sua
manuteno.
31
Essa avaliao, como j afirmado, s poder ser feita aps uma
ponderao entre os princpios da legalidade da Administrao Pblica e o da
segurana jurdica.
32
O Supremo Tribunal Federal segue a mesma orientao:

No h cuidar, pois, de iseno pura e simples, data venia, do
entendimento esposado pelo eminente Ministro Oscar Corra, no RE
105.486, pois tal iseno no simples liberalidade concedida em
carter geral ou impessoal, uma vez que cria uma situao jurdica
individual, referida execuo de um projeto de obra de utilidade
pblica. Alguns autores do iseno condicional o carter contratual,
embora no derive necessariamente de contrato. Descartando tal
reduo simplista, pode-se lembrar Francisco Campos, ao dizer
que a iseno tributria, uma vez concedida como equivalente ou
em troca de uma prestao, no pode ser revogada pelo poder que
a concedeu (Revista Forense, vol. 133, p. 361).
33


III. C. EXCLUSO DE PENALIDADES

Inexistentes os limites substanciais para a anulao ou revogao do
benefcio fiscal, e sendo permitida a cobrana do tributo que deixou de ser
pago, surge a questo de saber se podem ser impostas penalidades ao
contribuinte faltoso. A resposta negativa.

Com efeito, existindo um ato ou contrato administrativo em funo do
qual o contribuinte agiu, no se lhe pode ser imposta multa, porque no h
comportamento a ser punido. Nesses casos, tanto o ato ou contrato
administrativo invlido quanto a prtica administrativa de agir com base nele
consubstanciam atos normativos cuja observncia capaz de afastar a
imposio de penalidades, pela incidncia do artigo 100 do Cdigo Tributrio
Nacional.

O Supremo Tribunal Federal j proibiu a cominao de penalidades para
os contribuintes que basearam sua conduta na prtica administrativa:

30
MAURER, Hartmut. Kontinuittsgewhr und Vertrauenschutz. Handbuch des
Staatsrechts. Vol. III, 2. ed. Heidelberg: Mller, 1996. p. 250.

31
WEBER-DRLER, Beatrice. Vertraueschutz im ffentlichen Recht. Basel und
Frankfurt am Main: Helbing und Lichtenhahn, 1983. p. 224

32
COUTO E SILVA, Almiro do. Princpios da legalidade da administrao pblica.
Revista de Direito Pblico 20(84):56, 1987. Ver tambm: FOURMONT, Jean-Paul. La Bonne
Foi. Paris: Litec. 1994. p. 434. MANGANARO, Francesco. Principio di Buona Fede e Attivit
Delle Amministrazioni Pubbliche. Napoli: Scientifiche, 1995. p. 59-63.

33
Recurso Extraordinrio n 113.149, Tribunal Pleno, Relator Ministro Moreira Alves,
DJ 13.03.92, p. 544.





14


Importao. Multa administrativa: alegada infrao s regras de controle
da importao (art. 169, do decreto-lei 37-66, letra 'd', do inciso III, na
redao da lei 6562-78). Se no desatendeu o importador as regras da
prpria CACEX, pois esta, em instrues baixadas, diz que no campo
prprio da guia de importao deve ser indicado como pas de
procedncia aquele 'onde a mercadoria se encontra e de onde vir para
o Brasil', e assim fez o importador, no h infrao a punir, embora o
conceito de pas de procedncia, de acordo com o art. 2, alnea 'j', do
decreto n. 49.977, de 1961, de como pas de procedncia aquele no
qual a mercadoria foi adquirida. Assim, culpa no de ser atribuda ao
contribuinte, em face do que dispe o art. 100 do CTN.

Voto Ministro Aldir Passarinho: Ora, embora seja certo que o ato
normativo da CACEX no pode substituir o Decreto 49.779-61, no
menos certo que, ante o disposto no artigo 100 do CTN, h o importador
de ater-se ao que dispe o rgo competente, pois diz o aludido artigo
100.

Deste modo, no pode subsistir o auto de infrao apenas por ter sido
colocado no campo 19 o pas de procedncia como a China Continental,
depois retificado para Hong Kong, sob o fundamento de que o pas de
procedncia o Japo, por ter sido realizada a transao, pois, assim
fazendo, atendeu s especificaes fixadas pela prpria CACEX. Assim
sendo, no se pode ter como havendo qualquer irregularidade a justificar
a multa imposta.
34


Seguindo esse entendimento, o Superior Tribunal de Justia assevera,
inclusive, que no necessrio ter sido editado um ato administrativo em
sentido formal, bastando a demonstrao de existncia de uma prtica
reiterada da administrao para o afastamento das penalidades:

No caso presente, no estamos diante de uma norma complementar
escrita, a prtica de certo ato de forma reiterada pela autoridade
administrativa que integra o prprio conceito de legislao tributria,
vinculando seu comportamento e obrigando o contribuinte nos limites de
sua eficcia, afastando com isso o discricionarismo e garantindo maior
grau de segurana aos contribuintes. (...) A prtica reiteradamente
observada em questo vem do fato de as autoridades fiscais, por
repetidas vezes, expedirem documentos de importaes em nome
do contribuinte, registrando-lhe o direito iseno dos impostos,
conforme restou demonstrado documentalmente, mesmo tendo
reconhecimento da expirao do prazo de iseno.
35



34
Recurso Extraordinrio n 106.563-0-RJ, 2 Turma, Relator Ministro Aldir Passarinho,
DJ 03.03.89, p. 641.

35
Recurso Especial n 162.616-CE, 1 Turma, Relator Ministro Jos Delgado, DJ
15.06.98, p. 03.




15

importantssimo salientar que o conceito de prtica reiterada nada tem
a ver com a conscincia dos fiscais ou mesmo com a possibilidade de reviso
dos atos administrativos. O Superior Tribunal de Justia tambm segue esse
entendimento:

Com relao a esta argumentao, bem disps o v. aresto objurgado,
pelo que, ao adotar sua fundamentao, transcrevo-a (fls. 167): No
importa que a conferncia aduaneira consista em exame sujeito
reviso. O certo que nessa oportunidade se verifica a regularidade da
importao ou exportao quanto aos aspectos fiscais, e outros,
inclusive o cabimento do benefcio fiscal aplicado. O fato de sujeitar-se o
despacho aduaneiro reviso, no lhe retira a natureza de ato
administrativo fiscal.
36


Tributrio. Prticas administrativas. Se o contribuinte recolheu o tributo
base de prtica administrativa adotada pelo fisco, eventuais diferenas
devidas s podem ser exigidas sem juros de mora e sem atualizao do
valor monetrio da respectiva base de clculo (CTN, art. 100, III c/c Par.
nico).
37


Restando configurada a prtica constante de atos pela administrao,
h de se aplicar o preceito insculpido no art. 100, III, par. nico, do CTN,
que exclui o contribuinte da imposio de penalidades, da cobrana de
juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de calculo do
tributo.

Voto do Ministro Jos Delgado: No caso presente, no estamos diante
de uma norma complementar escrita, a prtica de certo ato de forma
reiterada pela autoridade administrativa que integra o prprio conceito
de legislao tributria, vinculando seu comportamento e obrigando o
contribuinte nos limites de sua eficcia, afastando com isso o
discricionarismo e garantindo maior grau de segurana aos
contribuintes.
38


Alm disso, importa asseverar que a vedao da imposio de
penalidades aplicvel mesmo que o ato ou contrato administrativo seja
invlido. At porque se no houver invalidade alguma, no s a multa como o
prprio tributo no poder ser cobrado. Nesse sentido, o Superior Tribunal de
Justia tem protegido a boa-f dos particulares, at mesmo quando eles
pautaram sua conduta em meros memorandos:


36
Recurso Especial n 162.616-CE, 1 Turma, Relator Ministro Jos Delgado, DJ
15.06.98, p. 04.

37
Recurso Especial n 98.703-SP, 2 Turma, Relator Ministro Ari Pargendler, DJ
03.08.98.

38
Recurso Especial n 162.616-CE, 1 Turma, Relator Ministro Jos Delgado, DJ
15.06.98, p. 3-4.





16

O compromisso pblico assumido pelo Ministro da Fazenda, atravs de
Memorando de Entendimento, para suspenso da execuo judicial de
dvida bancria de devedor que se apresentasse para acerto de contas,
gera no muturio a justa expectativa de que essa suspenso ocorrer,
preenchida a condio. Direito de obter a suspenso fundada no
princpio da boa-f objetiva, que privilegia o respeito lealdade.
39


Essas consideraes demonstram que o contribuinte no poder ser
multado por ter baseado seu comportamento em atos ou contratos
administrativos que, mais tarde, so considerados invlidos.


III. PROTEO COMPENSATRIA

Se os limites substanciais reviso de atos administrativos invlidos no
estiverem presentes, a administrao, mediante procedimento administrativo
regular e prprio, poder anular ou revogar o benefcio fiscal anteriormente
concedido.

Se a concesso do benefcio fiscal tiver causado danos ao contribuinte,
poder ele pleitear a sua recomposio mediante ao prpria. Assim o
Supremo Tribunal Federal:

Ocorrendo resposta a consulta feita pelo contribuinte e vindo a
administrao pblica, via o fisco, a evoluir, impe-se-lhe
responsabilidade por danos provocados pela observncia do primitivo
enfoque.
40


Importa registrar que a futura indenizao tambm deve ser considerada
na ponderao a respeito da reviso do benefcio fiscal havido como invlido.
Como a administrao deve observar o princpio da eficincia, previsto no
artigo 37 da Constituio Federal, ela est proibida de adotar comportamentos
que no levem ao resultado desejado. De nada adiante anular ou revogar o
benefcio fiscal, com uma mo, para ser obrigada judicialmente a devolver ou
indenizar, com a outra.
41


V. CONCLUSO

O exame do ordenamento constitucional, de acordo com sua
interpretao pelos Tribunais Superiores, revela que o princpio da legalidade

39
Recurso em Mandado de Segurana n 6.183, 4 Turma, Relator Ministro Ruy
Rosado de Aguiar, DJ 18.12.95.

40
Recurso Extraordinrio n 131.741, 2 Turma, Relator Ministro Marco Aurlio, DJ
24.05.96, p. 243.

41
POSNER, Richard. Economic analysis of law. New York: Aspen, 1998. p. 607 e 669.
EINDENMLLER, Horst. Effizienz als Rechtsprinzip. Tbingen: Mohr, 1995. p. 447.




17

deve ser conjugado com outros princpios constitucionais de igual hierarquia.
Essa harmonizao leva ao entendimento de que a administrao, mesmo
diante de benefcios fiscais invlidos, no tem poder ilimitado para decidir a
respeito de sua anulao ou revogao.

O poder de reviso de benefcios fiscais, sobre ser limitado
substancialmente pelos direitos fundamentais, s pode ser exercido por meio
de procedimento que permita uma justa harmonizao do dever de observar a
forma com o dever de respeitar a confiana. A mera desconsiderao, por
irregularidades formais, das relaes formadas em funo de comportamentos
anteriores do prprio Poder Pblico incompatvel com os princpios
fundamentais do Estado de Direito. O valor da obedincia forma, antes
mesmo de prevalecer sobre o valor da confiana, deve ser com ele
harmonizado por meio de procedimentos que permitam a ponderao de todos
os interesses em conflito.

Referncia Bibliogrfica deste Artigo (ABNT: NBR-6023/2000):

VILA, Humberto. Benefcios fiscais invlidos e a legtima expectativa do
contribuinte. Revista Dilogo Jurdico, Salvador, CAJ - Centro de Atualizao
Jurdica, n. 13, abril-maio, 2002. Disponvel na Internet:
<http://www.direitopublico.com.br>. Acesso em: xx de xxxxxxxx de xxxx


(substituir x por dados da data de acesso ao site).


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