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1) Introdução:
Num mercado cada vez mais moderno e compartilhado, é muito comum uma empresa ceder a outra bens
móveis de sua propriedade sem cobrar qualquer valor ou encargo em retribuição. Normalmente esse ato se
processa através da operação denominada comodato, atualmente regulamentada pelos artigos 579 a 585
do Código Civil/2002 (CC/2002), aprovado pela Lei nº 10.406/2002.
Na operação de comodato ocorre um empréstimo gratuito de coisas não fungíveis, para ser usada
temporariamente e depois restituída. Seu aperfeiçoamento se perfaz com a tradição da coisa ao
comodatário. Por não fungíveis (ou infungível) entende-se os móveis que não podem ser substituídos por
outros da mesma espécie, qualidade e quantidade.
Registra-se que ao final do contrato de comodato o comodatário tem a obrigação de devolver um corpo
certo, ou seja, a mesma coisa. Isso é o que lhe faz diferenciar do mútuo, que é empréstimo de coisa
fungível, consumível (como dinheiro), onde a restituição é de coisa do mesmo gênero.
Esse tipo de operação é comum, por exemplo, entre fabricantes de bebidas e de sorvetes, que cedem a
comerciantes que revendem produtos de sua fabricação, freezers e geladeiras apropriados para a exposição e conservação desses produtos, vasilhames,
expositores, engradados, etc.
Os bens cedidos em comodato continuam integrando o subgrupo do Ativo Imobilizado (AI) da empresa cedente (o comodante), pois ela continua sendo a legítima
proprietária desses bens. Além de possibilitarem a conservação adequada dos produtos, servem também para promover a marca do fabricante que vem
estampada nos respectivos equipamentos.
Por tratar-se de um tema com alta aplicabilidade prática entre as empresas brasileiras, apresentaremos nesse Roteiro de Procedimentos os aspectos contábeis
referentes ao contrato de comodato, tanto do ponto de vista da empresa comodante como da empresa comodatária.
Por fim, informamos a nossos leitores que esse trabalho complementa o Roteiro intitulado "Instrumento Particular de Contrato de Comodato" que nos traz uma
breve explanação do conceito e das regras gerais que envolvem a operação de comodato, bem como um modelo prático de contrato que poderá ser livremente
utilizado quando da utilização dessa modalidade de empréstimo.
2) Conceitos:
2.1) Comodato:
A palavra comodato tem origem no latim, commodatum, empréstimo e do verbo commodare, emprestar. Nos dizeres de Washington de Barros, comodato "“é
contrato unilateral, gratuito, pelo qual alguém entrega a outrem coisa infungível, para ser usada temporariamente e depois restituída”".
Nosso Código Civil/2002, por sua vez, define comodato como sendo o empréstimo gratuito de coisas não fungíveis (1) que se perfaz com a tradição da coisa ao
comodatário. A individualidade do bem tem relevância nessa situação.
Trata-se, portanto, de um contrato, unilateral porque obriga tão somente o comodatário, real porque se realiza pela tradição, ou seja, entrega da coisa e não-
solene, pois a lei não exige forma especial para sua validade, podendo ser utilizada até a forma verbal, contudo, a forma escrita é recomendável. Quem entrega
a coisa infungível é o comodante, quem a usa é o comodatário.
Registramos que o empréstimo em comodato deverá revestir-se de gratuidade (Gratuitum debet esse commodatum), pois, caso contrário, não se terá
concretizado uma operação de comodato, mas sim, a de locação de bens.
(1) Por não fungíveis entende-se as coisas (bens) que não podem ser substituídos por outros da mesma espécie, qualidade e quantidade, podendo ser
móvel ou imóvel.
Base Legal: Art. 579 do CC/2002 (UC: 10/08/16). Newsletter: Informe seu email. OK
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3) Aplicabilidade do comodato:
O comodato de bens móveis entre empresas é uma operação muito comum quando a utilização do bem cedido pelo comodatário traz benefícios a ela e ao
próprio comodante, tais como:
a. freezers e geladeiras cedidos por fabricantes de bebidas e de sorvetes a comerciantes para exposição e conservação de seus produtos;
b. máquinas de costura, overloque, etc., cedidas por indústrias de confecção a oficinas de costura terceirizadas;
c. mesas, cadeiras, bombas e serpentinas cedidas a bares e restaurantes;
d. matrizes e ferramental para injeção, prensagem, fundição ou usinagem de peças cedidas por indústrias montadoras a seus fornecedores;
e. entre outros.
4.1) No comodante:
Por tratar-se de empréstimo gratuito, o bem cedido em comodato é de propriedade do comodante e estará sob a posse do comodatário mediante contrato.
Contabilmente, o bem integra o patrimônio do comodante, devendo estar registrado de acordo com suas características e utilização, ou seja, em conta contábil
que demonstre que o bem se destinada a comodato.
Assim, por ocasião da aquisição de bem destinado a comodato, o comodante deverá registrá-lo em uma conta própria do subgrupo do Ativo Imobilizado (AI), que
poderá ser intitulada "Bens Reservados para Comodato (AI)". Já por ocasião da entrega do bem ao comodatário, o comodante deverá transferir o bem para conta
própria do imobilizado em operação, que poderá ser intitulada "Bens Cedidos em Comodato (AI)".
Pelo envio de bem em comodato para a empresa _________, conf. NF-e XXX.XXX de DD/MM/AA:
D - Bens Cedidos em Comodato (AI)
C - Bens Reservados para Comodato (AI)
Legenda:
AC: Ativo Circulante;
AI: Ativo Imobilizado; e
PC: Passivo Circulante.
4.2) No comodatário:
O comodatário, por sua vez, não poderá integrar o bem recebido ao seu patrimônio, pois não tem a sua propriedade (pertence ao comodante). Nesse caso, o
bem poderá ser registrado em contas de compensação que evidenciem a existência do contrato de comodato, bem como, que reconheça a posse do bem pelo
comodatário e a obrigação de devolvê-lo ao comodante ao final do prazo pactuado.
Assim, caso o comodatário opte em registrar o bem recebido em contas de compensação, recomendamos fazer o seguinte lançamento contábil quando do seu
recebimento:
Legenda:
CCA: Conta de Compensação Ativa; e
CCP: Conta de Compensação Passiva.
Registra-se que a depreciação dos bens deve ser lançada ao resultado como:
a. despesa operacional: se a utilização do bem pelo comodatário tiver relação com propaganda institucional ou com a divulgação ou identificação do
produto da comodante;
b. custos de produção: se a utilização do bem pelo comodatário tiver por finalidade a agilização da produção de bens ou serviços da comodante.
Enfatizamos que nada impede que se faça comodato de bens não necessários e usuais ao tipo de operações realizadas pela empresa, mas, nessa hipótese, as
despesas de depreciação serão indedutíveis para efeito de apuração do Lucro Real e da BC CSLL.
Reproduzimos a seguir o Parecer Normativo CST nº 19/1984 que bem explica o assunto tratado neste capítulo:
1. Encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado cedidos em comodato. São dedutíveis, na determinação do lucro real, desde que o
empréstimo de referidos bens seja usual no tipo de operações, transações ou atividades da comodante, e não mera liberalidade desta.
Pessoas jurídicas que entregam bens de seu ativo imobilizado em comodato indagam se são ou não dedutíveis, para efeitos do lucro real, os
encargos de depreciação correspondentes aos referidos bens durante os exercícios em que os mesmos permanecem em poder da pessoa jurídica
comodatária.
2. Acerca de dedutibilidade das despesas, em geral, e dos encargos de depreciação, em particular, o Regulamento do Imposto de Renda aprovado
pelo Decreto nº 85.450, de 4 de dezembro de 1980, prescreve: Newsletter: Informe seu email. OK
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"Art. 191. - São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora.
§ 1º - São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
§ 2º - As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.
"Art. 198. - (...)
§ 1º - A depreciação será deduzida pelo contribuinte que suporta o encargo econômico do desgaste ou obsolescência, de acordo com as condições
de propriedade, posse ou uso do bem."
3. Os dispositivos legais transcritos exigem, para a dedutibilidade de qualquer despesa, que ela seja necessária, que tenha sido paga ou incorrida e
que seja usual ou normal no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.
3.1 - Os encargos de depreciação não fogem a esses preceitos. Portanto, para sua dedutibilidade exige-se que sejam necessários, que hajam sido
incorridos e que sejam usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da pessoa jurídica que suporta o ônus do desgaste ou
obsolescência dos bens a que se referem.
4. Tem sido prática reiterada por parte de empresas que exercem certas atividades, como a de fabricação de bebidas e sorvetes e a de distribuição
de derivados de petróleo, dentre outras, a cessão, em comodato, de bens de seu ativo imobilizado a comerciantes revendedores de seus produtos.
Esses bens, obviamente, se desgastam com o uso ou tornam-se obsoletos com o passar do tempo, e a perda daí advinda é suportada pela
comodante, que a reconhece em seus resultados.
5. O comodato, conforme define o Código Civil em seu artigo 1.248, consiste no empréstimo gratuito de coisas não fungíveis. Esse tipo de contrato,
em alguns ramos de atividade, como as anteriormente exemplificadas, converteu-se, com o tempo, em prática usualmente exercida pelas empresas.
Além disso, os bens cedidos nesses empréstimos levam gravados neles o nome da pessoa jurídica comodante ou a marca de seus produtos, de
maneira a difundi-los junto ao público, especialmente junto aos consumidores, servindo, também, como veiculadores de publicidade. Em casos dessa
natureza, o empréstimo gratuito de bens não é efetuado por mera liberalidade da empresa, mas como ato usual e necessário ao bom desempenho de
suas atividades. Por consequência, a depreciação normal desses bens é despesa necessária e pode ser deduzida, segundo a legislação do imposto
de renda.
6. Ante o exposto conclui-se que são dedutíveis, na determinação do lucro real, as despesas correspondentes aos encargos de depreciação de bens
do ativo imobilizado cedidos em comodato a revendedores de produtos da cedente, desde que o empréstimo seja usual e necessário no tipo de
operações, transações ou atividades de comodante, e que os referidos bens estejam relacionados com a espécie de atividade por ele exercida.
À consideração superior.
PAULO BALTAZAR CARNEIRO
Fiscal de Tributos Federais
De acordo.
Publique-se e, a seguir, encaminhem-se cópias às SS.RR.R.F. para conhecimento e ciência aos demais órgãos subordinados.
JIMIR S. DONIAK
Portanto, os gastos incorridos com a manutenção e a conservação do bem recebido em comodato serão registrados como:
a. despesa comercial: se o bem for utilizado pelo departamento comercial do comodatário;
b. despesa administrativa: se o bem for utilizado pelo departamento administrativo do comodatário;
c. custo de produção: se o bem for utilizado na produção de bens ou na prestação de serviços;
d. despesa não operacional: se a função do bem não tiver relação com a atividade (objeto social) desenvolvida pelo comodatário, ou seja, quando a
utilização do bem não estiver intrinsecamente relacionada à comercialização ou à produção de bens ou à prestação de serviços por parte do comodatário.
a. se o valor (custo) unitário de aquisição for superior a R$ 1.200,00 (um mil e duzentos reais) (2); e
b. se o prazo de vida útil ultrapassar um ano (qualquer que seja o custo) (3).
a. caso o contrato de comodato tenha prazo determinado, os gastos incorridos deverão ser amortizados de acordo com o prazo de duração do respectivo
contrato, proporcionalmente à fração correspondente em cada mês;
b. caso o contrato tenha prazo indeterminado, aplica-se a taxa de depreciação usual para o tipo de bem.
Já os gastos incorridos cujos valores, conjuntamente considerados, sejam irrelevantes, poderão ser registrados normalmente como despesas ou como custos de
produção, conforme o caso. Neste sentido, recomendamos a leitura do nosso Roteiro de Procedimentos intitulado "Aquisição de bens duráveis de valor
irrelevante".
(2) Esse valor começou a vigorar a partir das seguintes datas: (a) a contar de 01/01/2014, para as pessoas jurídicas que optarem pela aplicação das
disposições dos artigos 1º, 2º e 4º a 70 da Lei nº 12.973/2014 e; (b) a partir de 01/01/2015, para as pessoas jurídicas que não optarem pelos artigos
citados na letra "a". No período de 01/01/1996 até a citadas datas, o referido valor era de R$ 326,61 (Trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um
centavos).
(3) O prazo de 1 (um) ano é contado a partir da data de aquisição do bem, ainda que esse prazo termine em exercício social subsequente.
Base Legal: Art. 15 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 (UC: 10/08/16); Art. 301 do RIR/1999 (UC: 10/08/16); PN CST nº 100/1978 (UC: 10/08/16) e; PN CST nº 20/1980 (UC: 10/08/16).
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Registra-se que esses gastos, assumidos pelo comodante, deverão ser registrados em conta própria do subgrupo Ativo Imobilizado (AI) na hipótese de:
a. serem de valor superior ao limite fiscal de R$ 1.200,00 (um mil e duzentos reais); e
b. haver aumento da vida útil do bem.
Caso os gastos não atendam os requisitos previstos nas letras "a" e "b" acima, o lançamento contábil será feito diretamente no resultado como:
Base Legal: Art. 15 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 (UC: 10/08/16); Art. 301 do RIR/1999 (UC: 10/08/16).
8.1) No comodante:
Por ocasião do retorno (devolução) do bem ao comodante, este deverá registrá-lo novamente na conta "Bens Reservados para Comodato (AI)", subgrupo Ativo
Imobilizado (AI). O comodante também deverá transferir o valor correspondente à depreciação da conta "Depreciação Acumulada de Bens Cedidos em Comodato
(AI)" para a conta "Depreciação Acumulado de Bens Reservados a Comodato (AI)":
Pelo retorno de bem anteriormente enviado em comodato para a empresa __________, conf. NF-e XXX.XXX de DD/MM/AA:
D - Bens Reservados para Comodato (AI)
C - Bens Cedidos em Comodato (AI)
Legenda:
AC: Ativo Circulante;
AI: Ativo Imobilizado; e
PC: Passivo Circulante.
8.2) No comodatário:
Por ocasião do retorno (devolução) do bem ao comodante, o comodatário deverá reverter os lançamentos contábeis feitos nas contas de compensação, mediante
o seguinte lançamento:
Legenda:
CCA: Conta de Compensação Ativa; e
CCP: Conta de Compensação Passiva.
9) Exemplo Prático:
A fim de exemplificar os lançamentos contábeis, tanto pelo comodante quanto pelo comodatário, que devem ser feitos quando da operação de comodato, vamos
criar um caso hipotético para análise e estudo. Assim, suponhamos que em 01/06/20X1 a empresa fictícia Sorvetes Limeirense Ltda. (comodante), indústria de
sorvetes com sede no Município de Limeira/SP, ceda em comodato ao restaurante Coxilha Sul Ltda. (comodatário) 1 (um) freezer com sua marca nas seguintes
condições contratuais:
a. o prazo de validade do contrato (comodato) é de 2 (dois) anos e que, vencido esse prazo, o restaurante Coxilha Sul deverá devolver o freezer a
empresa Sorvetes Limeirense;
b. o valor unitário do freezer é de R$ 1.800,00 (um mil e oitocentos reais);
c. a Sorvetes Limeirense arcou com a despesa de frete no valor de R$ 90,00 (noventa reais);
d. a finalidade do comodato é de o restaurante Coxilha Sul armazenar em local visível ao público os sorvetes fabricados pela Sorvetes Limeirense, com
objetivo final de revendê-los ao consumidor.
Pelo envio de um freezer em comodato para a Coxilha Sul, conf. NF-e XXX.XXX de DD/MM/AA:
D - Bens Cedidos em Comodato (AI) _ R$ 1.800,00
C - Bens Reservados para Comodato (AI) _ R$ 1.800,00
Pelo registro da despesa com o transporte do freezer, conf. CT-e XXX.XXX de DD/MM/AA:
D - Despesas com fretes e carretos (CR) _ R$ 90,00
C - Bco. c/ Mvto. (AC) _ R$ 90,00
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Legenda:
AC: Ativo Circulante;
AI: Ativo Imobilizado; e
CC: Conta de Resultado.
(4) Depreciação mensal = Custo do bem / Vida útil ==> Depreciação mensal = R$ 1.800,00 / 120 meses ==> Depreciação mensal = R$ 15,00 por mês.
Pelo retorno de um freezer anteriormente enviado em comodato para a Coxilha Sul, conf. NF-e XXX.XXX de DD/MM/AA:
D - Bens Reservados para Comodato (AI) _ R$ 1.800,00
C - Bens Cedidos em Comodato (AI) ______ R$ 1.800,00
Legenda:
AI: Ativo Imobilizado.
Registra-se que por ocasião de uma nova saída, o custo de aquisição do freezer retornará para a conta "Bens Cedidos em Comodato (AI)", e a depreciação
acumulado, para a conta "Depreciação Acumulada de Bens Cedidos em Comodato (AI)" até sua devolução (retorno) ao estabelecimento remetente (Sorvetes
Limeirense).
(5) Depreciação do período = (Custo do bem / Vida útil) X Vigência do contrato ==> Depreciação do período = (R$ 1.800,00 / 120 meses) X 24 meses
==> Depreciação do período = R$ 360,00.
Pelo recebimento de um freezer em comodato da Sorvetes Limeirense, conf. NF-e XXX.XXX de DD/MM/AA:
D - Bens Recebidos em Comodato (CCA) ____________ R$ 1.800,00
C - Bens Recebidos em Comodato a Devolver (CCP) _ R$ 1.800,00
Legenda:
CCA: Conta de Compensação Ativa; e
CCP: Conta de Compensação Passiva.
Pela devolução de um freezer anteriormente recebido em comodato da Sorvetes Limeirense, conf. NF-e XXX.XXX de DD/MM/AA:
D - Bens Recebidos em Comodato a Devolver (CCP) _ R$ 1.800,00
C - Bens Recebidos em Comodato (CCA) ____________ R$ 1.800,00
Legenda:
CCA: Conta de Compensação Ativa; e
CCP: Conta de Compensação Passiva.
Informações Adicionais:
Este material foi escrito no dia 13/07/2015 pela Equipe Técnica da Tax Contabilidade e está atualizado até a legislação vigente em 31/08/2016 (data da
sua última atualização), sujeitando-se, portanto, às mudanças em decorrência das alterações legais. Sua reprodução é permitida desde que indicada a
fonte:
• Tax Contabilidade. Comodato entre empresas (Area: Manual de Lançamentos Contábeis). Disponível em: http://www.tax-
contabilidade.com.br/matTecs/matTecsIndex.php?idMatTec=363. Acesso em: 26/09/2016.
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