ARISTÓTELES MOREIRA FILHO

OS CRITÉRIOS DE CONEXÃO NA ESTRUTURA DA

NORMA TRIBUTÁRIA

MESTRADO EM DIREITO

PUC/ São Paulo

2002
 ARISTÓTELES MOREIRA FILHO

OS CRITÉRIOS DE CONEXÃO NA ESTRUTURA DA

NORMA TRIBUTÁRIA

Monografia de final de curso da disciplina

DIREITO TRIBUTÁRIO INTERNACIONAL,
integrante do programa de Mestrado em Direito
Tributário da Pontifícia Universidade Católica
de São Paulo.

PUC/ São Paulo

2002

2
 Índice Sistemático

1 – Introdução .................................................................................................................5

2 - O percurso gerativo de sentido e a interpretação no direito .....................................5

2.1 – O subsistema dos enunciados prescritivos(S1) .......................................................6
2.2 – O subsistema dos conteúdos de significação(S2) ...................................................7
2.3 – O subsistema das normas jurídicas(S3) ..................................................................8

3 – A regra-matriz de incidência tributária .....................................................................10

3.1 – O antecedente normativo: a hipótese de incidência tributária ...............................11
3.1.1 – O critério material ...............................................................................................12
3.1.2 – O critério espacial ...............................................................................................13
3.1.3 – O critério temporal ..............................................................................................14
3.1.4 – O critério pessoal ................................................................................................15
3.2 – O conseqüente normativo: a relação jurídica tributária .........................................17
3.2.1 – O critério pessoal ................................................................................................19
3.2.2 – O critério quantitativo .........................................................................................20
3.3 – A regra-matriz de incidência dotada de elementos de estraneidade ......................21

4 – Os critérios de conexão (fiscal attachments) como técnica legislativa.....................23

4.1 – Os critérios de conexão e sua posição na estrutura da regra-matriz de
incidência ...............................................................................................................24
4.1.1 – Critérios de conexão subjetivos (personal fiscal attachments)...........................25
4.1.1.1 – A residência ou domicílio ................................................................................26
4.1.1.2 – A nacionalidade ...............................................................................................27
4.1.2 – Os critérios de conexão objetivos (economic fiscal attachments) ......................29
4.1.2.1 – O critério da fonte ............................................................................................29
4.1.2.2 – O critério real ou da situação do bem ..............................................................31

3
4.1.2.3 - O critério da origem..........................................................................................32
4.1.2.4 – O critério do destino.........................................................................................33

5 – Conclusões ................................................................................................................35

Bibliografia .....................................................................................................................37

4
1 – Introdução

Acompanhando o trânsito internacional de capitais, os sistemas tributários nacionais têm

intensificado a imposição fiscal sobre agentes e operações transnacionais. Para tanto, as normas
impositivas dos diversos ordenamentos se utilizam de critérios de conexão como técnica legislativa
viabilizadora da oneração de fatos que transcendem o território.
O propósito deste trabalho é o de perscrutar os atributos dos critérios de conexão, definindo-
os, tanto quanto o de identificar a posição dos critérios de conexão na estrutura da norma tributária.
Na feitura de tal empresa será analisado o direito como sistema de linguagem, e imerso em contexto
comunicacional, especialmente em seus substrato semântico, heterogêneo, e sintático, homogêneo.
Também será enfocado o prisma pragmático da linguagem normativa, como prioridade na
constituição do direito como mensagem normativa, para cuja consecução colaboram decisivamente
os critérios de conexão, enquanto técnica legislativa de maximização da eficácia normativa.
À guisa de seja preservada a integridade e a originalidade do raciocínio, serão evitadas
citações em demasia, de sorte que a presença destas indica imprescindibilidade.

2 – O percurso gerativo de sentido e a interpretação no direito

O direito positivo como conjunto de proposições de linguagem prescritiva tem seu sentido
construído a partir de um processo hermenêutico, verdadeiro itinerário de geração do significado da
mensagem normativa.
Efetivamente, a comunicação objetivada, que se manifesta digitalmente sob a forma de
enunciados, é um substrato bruto sobre o qual a mente humana opera, e no qual apura o sentido,
segundo o propósito ou função a que se presta.
Não é na frieza da letra da lei, decerto, que é manejada a linguagem jurídica. O direito,
sobre ser objeto cultural, tem seu pendor axiológico maximizado por sua natureza prescritiva de
condutas, de modo que o conteúdo produzido a partir da extensa produção legislada sofre o influxo
da pauta valorativa do intérprete, que se projeta na interpretação.

5
 O modo de operar o direito, ainda, exige da unidade normativa uma estrutura típica, que
assegure o desferir do comando normativo somente quando devido. De fato, os indivíduos não se
encontram a todo tempo submetidos pela miríade de mandamentos que o sistema de direito positivo
contém, senão quando preenchidas determinadas condições. Daí decorre a estrutura dual da norma
jurídica, composta de um antecedente descritivo e de um conseqüente prescritivo.
Todas estas nuanças que a linguagem proporciona ao direito se condensam na afirmação de
que os enunciados normativos, tomados como fragmentos isolados de linguagem, em tudo se
dissociam da norma jurídica estrita, esta, sim, nas palavras célebres de Paulo de Barros Carvalho,
uma unidade completa de significação deôntica1.
Neste transitar da base empírica do direito positivo que são os textos legislados, até a forma
universal das unidades normativas, pela qual o direito adquire operatividade, o intérprete caminha
pelos três subsistemas2 do direito positivo: o conjunto de enunciados prescritivos (S1); o conjunto de
conteúdos de significação (S2); o conjunto das normas jurídicas (S3).

2.1 O subsistema dos enunciados prescritivos (S1)

O direito nasce de decisões. As decisões do legislador se concretizam nos textos legislados,

suporte físico a partir do qual se inicia o trabalho interpretativo. Aí reside o subsistema dos
enunciados prescritivos, no conjunto de textos jurídicos, sejam textos de leis ordinárias ou
complementares, veículos primários de introdução de normas, sejam textos de decretos, portarias,
veículos secundários, ou qualquer outro documento normativo. É o que Robles denomina de
ordenamento, texto bruto produzido pelo legislador3.
Neste plano, o direito é um dado objetivo, posto em intersubjetividade e consubstancia
matéria-prima uniforme para toda e qualquer interpretação. É a partir dos enunciados prescritivos
que se processará a construção hermenêutica do jurista, que atribuirá, enfim, sentido a cada signo
produzido pelo legislador competente.

1
Curso de Direito Tributário, pág. 108.
2
Este verdadeiro iter de construção do sentido no direito positivo, invencionado por Paulo de Barros Carvalho, é descrito
com profundidade em idem, pág. 106 e segs.
3
Teoria del derecho: fundamentos de teoria comunicacional del derecho, pág. 111.

6
 Como estrutura de sentido, podem ser empreendidas análises morfológica e sintática dos
períodos e frases produzidos pelo legislador, tendo como paradigma as normas gramaticais do
idioma.
Ponto de partida do percurso interpretativo, os enunciados prescritivos estão longe de
encerrar, em si mesmos, a conformação do fenômeno jurídico. De fato, o direito como linguagem
está inserido num contexto comunicacional, que implica sua percepção pelo destinatário e a projeção
da subjetividade deste na construção de sentido da mensagem prescritiva. Mais de um enunciado,
ademais, podem produzir idêntica significação, ao tempo em que um mesmo enunciado pode, por
ambíguo, conduzir a significações diferentes nas pessoas de diferentes intérpretes.
Os incisos, alíneas e cláusulas de contratos não são normas jurídicas enquanto mínima
significação deôntica, mas sim repositórios de mensagens legisladas que irão fornecer, como texto
que são, dados para a composição das unidades normativas.
Tais dados, devidamente decodificados pelo intérprete, segundo seus paradigmas
semânticos e axiológicos, vão dar forma a outro subsistema, o dos conjuntos de significação.

2.2 O subsistema dos conteúdos de significação (S2)

Aqui, são atribuídos sentidos às mensagens legisladas, cada signo ou conjunto deles se
projetando na consciência do intérprete como uma significação.
Não se fala mais em enunciados senão enquanto dotados de sentidos, como verdadeiras
proposições, representações da realidade material e imaterial formadas na consciência do intérprete.
As significações, como dito, podem ser produzidas, com igual sentido, a partir de diferentes
enunciados, tanto quanto podem significações diferentes serem erigidas tendo como base empírica
um mesmo enunciado.
Já se manifesta, neste foro, a subjetividade do destinatário da mensagem normativa, que a
compreende e interpreta, e não o faz sem revelar sua pauta axiológica, e seus paradigmas culturais e
científicos.
O destinatário da norma recorre, à guisa de apreensão das significações legisladas, às
convenções semânticas da comunidade, é dizer, ao uso das palavras e suas significações, ao léxico.

7
De outro, norte, a complexidade da linguagem normativa e a alta carga axiológica que permeia o
direito como instrumento de controle social, tornam o resultado interpretativo em boa parte função
dos valores abraçados pelo hermeneuta, seja aquele que se aproxima do direito com pretensões
científicas, seja aquele cidadão diligente que, não lhe sendo dado alegar a ignorância da lei, procura
conhecê-la.
Todo modo, a crescente complexidade das relações sociais e, sobretudo, das relações
econômicas, exigem do direito uma alta carga de positividade, e complexidade semântica. Disso
decorre que a linguagem do direito se manifesta com alta dose de estipulatividade, na medida em que
o próprio direito positivo se ocupa de definir os signos que utiliza, em seus textos, para a regulação
das condutas.
Os conteúdos de significação, conquanto já impliquem, em sua construção, um trabalho
interpretativo, afiguram-se ainda como substratos atômicos de sentido, porque unidades isoladas de
significação, incompletas. Decerto, é mediante o agrupamento destes conteúdos de significação, e
sua articulação na estrutura típica das normas jurídicas, que se reputa formada uma unidade de
sentido deôntico completo. Aí já se trata, porém, de outro, terceiro e último subsistema do direito
positivo.

2.3 O subsistema das normas jurídicas (S3)

Conjugadas as significações atômicas pinçadas de todo o plano textual do direito positivo, e

articuladas na estrutura bimembre da norma jurídica, preenchendo-a, somente assim teremos, afinal,
aquela que, no dizer magistral de Paulo de Barros Carvalho, é a unidade mínima e irredutível de
significação do deôntico4.
Decerto que o direito se aproxima das condutas humanas com o fito de conduzi-las segundo
valores e padrões eleitos pela comunidade e positivados mediante decisões jurídicas. Para
empreender a regulação das condutas, a linguagem do direito positivo comporta uma miríade de
comandos, verdadeiras ordens dirigidas à comunidade destinatária das normas. Os comandos

4
Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, pág. 18.

8
normativos, em cujo bojo residem as relações jurídicas, não atingem as individualidades
permanentemente.
De fato, somente operam as ordens normativas quando preenchidas determinadas
circunstâncias, selecionadas pelo legislador e descritas pelo próprio direito positivo. Tais
circunstâncias integram a estrutura da norma jurídica sob a forma da hipótese ou antecedente,
verdadeira condição de incidência da norma.
A norma jurídica se compõe, dessarte, sintaticamente, de um antecedente descritivo e um
conseqüente prescritivo, integrados por uma imputação deôntica, e constante do conseqüente um fato
relacional modalizado em um dos típicos do deôntico, sejam o permitido, proibido e obrigatório.
Partimos do paradigma de Lourival Vilanova, quando afirma que “cada proposição normativa
(sublinhando o ente lógico “proposição”), parte constituinte da proposição normativa total, mostra
estrutura implicacional: se se dá um fato Fm recolhido numa proposição p, um sujeito se põe em
relação deôntica com outro sujeito”5.
Eis que a estrutura bimembre da norma jurídica, condição lógica da operatividade do
direito, é preenchida com as significações construídas a partir dos textos legislados, e neles dispersas
por variados documentos. Os conjuntos de significações, até então desarticulados e dispostos
atomicamente, vêm, sob o jugo do intérprete, compor uma unidade lógica, verdadeira fórmula
molecular, que é a norma jurídica em sentido estrito.
Fala-se agora do altiplano das estruturas lógicas, devidamente preenchidas, advirta-se, pelas
significações construídas a partir da base empírica fornecida pelo legislador. É o ápice da elaboração
interpretativa da linguagem normativa, cujo alcance é, ainda que não consciente mas intuitivo,
condição da operatividade do direito, e de sua recepção como mensagem prescritiva de condutas.
A comportar completa significação deôntica, a norma jurídica em sentido estrito traz em seu
bojo as mínimas informações para a regulação da contuda. Tal, no direito tributário, projeta-se de
forma a congregar na unidade normativa os dados seguintes: quem deve pagar o tributo; a quem; em
que circunstâncias; quanto.
A norma jurídica tributária em sentido estrito, em tecnologia desenvolvida por Paulo de
Barros Carvalho, estrutura-se em diversos critérios para suportar tais informações, cada qual

5
Estruturas lógicas e o sistema de direito positivo, pág. 112.

9
conotando um atributo essencial da imposição fiscal. A tal representação da norma tributária se dá o
nome de regra-matriz de incidência tributária.

3 – A regra-matriz de incidência tributária

É a norma tributária por excelência. Fixa os parâmetros para a incidência do tributo, para o
seu surgimento in concreto.
Sua concepção é fruto de uma redução de complexidades empreendida pelo sujeito
cognoscente, a bem da melhor descrição da norma tributária.
Também chamada de norma padrão de incidência, institui a exação, e, na esteira da unidade
deôntica de sentido completo, define os critérios que se exigem para a imposição fiscal seja levada a
cabo.
A regra-matriz de incidência tributária é norma de conduta, de sorte que há que conformar-
se com as normas de estrutura que partem da Constituição Federal, outorgando as competências
tributárias e moldando o arquétipo da norma padrão, a ser elaborada pelo legislador ordinário.
Eis que reside na norma padrão de incidência a estatuição do tão aclamado “fato gerador”
do tributo, em verdade a hipótese de incidência tributária, constantes da qual são os critérios
material, espacial e temporal da exação. Por outro lado, também incumbe à norma tributária estrita
definir os atributos da relação jurídica tributária, especialmente seus sujeitos ativo e passivo, no
critério pessoal, e as base de cálculo e alíquota, critério quantitativo.
Afirma Paulo de Barros Carvalho, com a propriedade de quem colaborou na criação do
modelo, que “a norma tributária em sentido estrito será a que prescreve a incidência (…). No
descritor da norma (hipótese, suposto, antecedente) teremos diretrizes para identificação de eventos
portadores de expressão econômica. Haverá um critério material (comportamento de alguma pessoa),
condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial). Já na conseqüência
(prescritor), toparemos com um critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério
quantitativo (base de cálculo e alíquota)”6.

6
Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, págs. 80-1.

10
 Todos esses critérios essenciais têm sua significação composta a partir de enunciados
diversos, surpreendidos na miríade de documentos normativos que compõem o subsistema tributário.
É pelo esforço intelectivo do intérprete que se apreendem os dados dos textos legislados, articulando-
os na unidade normativa padrão.

3.1 – O antecedente normativo: a hipótese de incidência tributária

Condição de incidência da norma, o antecedente reúne as propriedades de fato que, uma vez
detectadas concretamente, disparam a incidência da norma.
No direito tributário, o antecedente descreve sempre um fato-evento de conotação
econômica, que, a manifestar capacidade contributiva, legitima a tributação. Segundo Geraldo
Ataliba, “hipótese de incidência é a descrição legislativa (necessariamente hipotética) de um fato a
cuja ocorrência in concretu a lei atribui a força jurídica de determinar o nascimento da obrigação
tributária”7.
A hipótese de incidência é, conforme denuncia sua etimoligia, uma definição de critérios de
fato, é uma conotação. Não se confunde decerto com o próprio fato jurídico, no dizer de Paulo de
Barros Carvalho um enunciado protocolar denotativo, que busca referibilidade na hipótese, a ela se
subsumindo.
Mercê do postulado da completa significação deôntica, a hipótese de incidência deve
comportar todos os atributos a partir dos quais se pode reputar aplicável a norma, e imputáveis os
efeitos do conseqüente normativo. Hipóteses distintas por vezes se ligam a conseqüentes diferentes,
do que decorrem regimes tributários distintos para tipos redituais distintos.
O esquadrinhamento da hipótese de incidência, na regra-matriz tributária, é empreendido a
partir dos critérios material, espacial e temporal. Tais critérios fornecem os dados essenciais à
conceituação do fato que, eventualmente ocorrido na realidade da vida, irá provocar a incidência da
exação. A conformação aos critérios da hipótese de incidência é operação lógica que se denomina
subsunção, seja a inclusão de classes da mesma natureza.

7
Hipótese de incidência tributária, pág. 76.

11
3.1.1 – O critério material

Remete-nos o critério material ao comportamento do indivíduo, abstraídas as circunstâncias

de espaço e tempo. Eis que se trata de norma fiscal e a conduta definida no critério material deve
guardar projeção econômica, despertando os instintos impositivos do Fisco e a própria incidência da
norma tributária.
Trabalhando a ação como Von Wright8, temos que a conduta tomada como critério material
há de ser: sucesso, fato dinâmico cujos início e fim são conhecidos; processo, fato dinâmico
contínuo, indicando movimento sem início e fim; estado de coisas, fato estático.
Assim sendo, o critério material é o núcleo da hipótese de incidência, conceituando o
comportamento que irá imputar o comando normativo.
Dentro da unidade significativa do critério material se identificam, alerta-nos Paulo de
Barros Carvalho, duas variáveis, quais são um verbo e um complemento, sempre. Conforme o
mestre, “regressando ao tópico do verbo, para a definição do antecedente da norma-padrão do
tributo, quadra advertir que não se pode utilizar os da classe dos impessoais (como haver), porque
comprometeriam a operatividade dos desígnios normativos, impossibilitando ou dificultando seu
alcance. Isso concerne ao sujeito, que pratica a ação, e bem assim ao complemento do predicado
verbal, que, impreterivelmente, há de existir. Descabe falar-se, portanto, de verbos de sentido
completo, que se expliquem por si mesmos. É forçoso que se trate de verbo pessoal e de predicação
incompleta, o que importa a obrigatória presença de um complemento”9.
Fala-se, portanto, em “industrializar produtos”, “auferir renda”, “realizar operações de
circulação de mercadorias”, “ser proprietário de bem imóvel”, e assim por diante.
A ação humana, condensada no critério material da norma tributária, exige contextualização
em espaço e tempo, para que se complete sua unidade semântica. Decerto que não se tributam
quaisquer condutas, ou melhor, não se tributam dadas condutas senão quando transcorridas em dado
local e em dado momento.
Efetivamente, não raro diferentes coordenadas espaciais condenam os fatos redituais a
diferentes regimes tributários. Exemplificativamente, temos que um residente no Brasil é tributado

8
Norma y acción, págs. 44 e segs.

12
em sua renda por bases universais, independentemente do local de produção; já os não-residentes só
são tributados pela renda produzida no Brasil, e num regime de tributação analítico. De outro norte,
somente em dadas coordenadas temporais se reputa perfeccionado o evento jurídico tributário, apto a
basear a incidência da norma.

3.1.2 – O critério espacial

Todos os enunciados factuais reclamam coordenada de espaço, como também a de tempo.

Já anunciava Kant tais referenciais da realidade como sendo condições a priori da sensibilidade, para
o homem10.
Decerto, o espaço é poderoso referencial de que se vale o homem no afã da aproximação da
realidade, com fins cognoscitivos, e tal não é diferente na regulação das condutas, em pretensões
prescritivas.
Descendo para a composição da norma tributária em sentido estrito, temos que a localização
do evento imponível, conduta definida no critério material, é dado elementar para a configuração da
hipótese. Seja mais ou menos específica a determinação espacial da hipótese, seu atendimento perfaz
condição de incidência da norma.
Em alguns tributos, o critério espacial da regra-matriz de incidência é área devidamente
delimitada. É o que ocorre, lembra-nos Paulo de Barros Carvalho11, com o Imposto de Importação,
cuja materialidade tem sua ocorrência ligada a locais específicos, as repartições alfandegárias.
Diferentemente, em outras exações, a determinação espacial é razoavelmente empreendida.
Tal identificamos no IPTU, cuja materialidade, “ser proprietário de bem imóvel”, há de localizar-se
na área urbana do município.
Finalmente, há aquelas imposições para as quais não há uma determinação espacial da
hipótese, sendo, então de pouca relevância onde ocorrer a conduta descrita pelo verbo e o

9
Curso de direito tributário, pág. 252.
10
“O espaço é uma representação necessária, a priori, que fundamenta todas as intuições externas. (…) Consideramos,
por conseguinte, o espaço a condição de possibilidade dos fenômenos, não uma determinação que dependa deles; é uma
representação a priori, que fundamenta necessariamente todos os fenômenos externos” (Crítica da Razão Pura, págs. 64-
5).
11
Curso de direito tributário, pág. 254.

13
complemento. Nestes casos, segundo Paulo de Barros Carvalho, “seja qual for o lugar em que o fato
ocorra, dentro da latitude eficacial da norma, dão-se por propagados seus legítimos efeitos, não
havendo falar-se de pontos particularmente determinados, ou de sub-regiões zelosamente delineadas.
O critério espacial coincide, nessas hipóteses, com o âmbito territorial de validade da lei”.
Vê-se que, de uma forma ou de outra, a definição espacial da hipótese de incidência é
subconjunto ou subclasse do âmbito territorial de ação da norma, estando a primeira contida neste.
Diferentes coordenadas espaciais por vezes implicam tratamento tributário diferenciado, em
uma mesma exação, o que ressalta mais ainda a importância do critério espacial. Temos simples
exemplo do imposto sobre transmissão causa mortis e doação (art. 155, §1°, III, da Constituição
Federal de 1988), que, quando se trata de bens, residência ou domicílio do de cujus ou do doador, ou
processamento do inventário, no exterior, a instituição do tributo passa a ser disciplinada por lei
complementar.

3.1.3 – O critério temporal

Revela o átimo a partir do qual se reputa perfeccionado o fato tributável, e despertada a

incidência da norma pela produção de seus jurídicos efeitos.
Sua inserção na conformação da hipótese de incidência tributária, ao lado da própria
materialidade, tem o precioso ensejo de desanuviar os lindes que separam as duas figuras, o critério
temporal e o critério material, muitas vezes ignorados pelo legislador e pela doutrina. Alerta-nos
Paulo de Barros Carvalho que “o marco de tempo deve assinalar o surgimento de um direito
subjetivo para o Estado (no sentido amplo) e de um dever jurídico para o sujeito passivo.
Exacerbando a observação desse fenômeno, porém, os estudiosos, os legisladores e os jurisprudentes
passaram a dar nome de fato gerador dos impostos justamente ao critério temporal estabelecido na lei
para cada um, o que muito contribuiu para o desalinho teórico formado em derredor de gravames
como o IPI e o ICMS, cuja consistência material sempre experimentou profundas divergências
conceptuais”12.

12
Curso de direito tributário, pág. 258.

14
 Serve, por vezes, como critério temporal, ocorrência que indique o acontecimento da
materialidade, especialmente sua conclusão. Assim é que serve de critério temporal, no IR, a
disponibilização da renda; no Imposto de Importação, o desembaraço aduaneiro; no ICMS, a saída da
mercadoria do estabelecimento contribuinte; e assim por diante.
A estipulatividade dos conceitos jurídicos assegura à operatividade das normas jurídicas, e
especialmente aos fato jurídicos, autonomia em relação aos fatos sociais e eventos do universo
fenomênico. De fato, os sucessos da realidade da vida nem sempre encontram correspectividade no
mundo jurídico. Deste modo, o critério temporal da imposição tributária colabora na demarcação
arbitrária, efetivada pelo legislador, da materialidade de incidência do tributo, na medida em que
define o exato instante em que esta se reputa perfeccionada.
Como muito bem adverte Paulo de Barros Carvalho, não procede a classificação das
hipóteses tributárias em instantâneas, continuadas e complexivas. Efetivamente, a unidade sintática
do antecedente normativo, aliada à força da imputação normativa, implica a detonação da incidência
da norma, não gradual mas total, tão logo sejam preenchidos os critérios da hipótese. Com isso se
quer dizer que a norma não incide de formas diferentes no tempo; ou se reputa ocorrido o fato
jurídico tributário ou não: não se trata de gradação analógica, mas de ocorrência ou não ocorrência
(digitalidade do evento). O que a doutrina quer sistematizar com as classes instantânea, continuada e
complexiva de fatos geradores, longe do momento da ocorrência do fato gerador, que é sempre um
ponto no tempo, é, sim, a complexidade semântica do fato. Sim, o momento da incidência normativa
é invariavalmente pontual, porém a materialidade em si, enquanto fato, pode variar de complexidade,
de molde a representar ora um fato instantâneo, ora um fato que se aperfeiçoa no tempo, ora uma
situação de fato, estática. Neste sentido é bastante ilustrativa a classificação dos fatos empreendida
por G. H. Von Wright, em cuja obra se alinham os fatos em sucessos, processos e estados de
coisas13.

3.1.4 – O critério pessoal

13
Segundo o autor germânico, os fatos se dividem em: estado de coisas, fato estático; processo, fato dinâmico contínuo
que não indica início e fim; sucesso, fato dinâmico cujos início e fim são conhecidos e consumados (Norma y Acción,
pág. 44).

15
 Entoa alguma polêmica o tema da inserção de um critério pessoal na hipótese da regra-
matriz de incidência tributária. O conhecimento é, per se, uma ferramenta redutora de compexidades,
e a tecnologia da regra-matriz de incidência tributária, como ciência aplicada à interpretação da
normatividade fiscal, deve reservar-se à elaboração mínima necessária à descrição do objeto que é o
direito tributário positivo.
O critério material do antecedente da norma fiscal de incidência, a compor-se de um verbo
que requer sujeito, traz implicado sempre um agente, uma pessoa responsável pela provocação do
evento tributável14. Sempre haveria, portanto, na hipótese normativa, uma pessoa implícita e
indefinida, à revelia da existência ou não de um critério pessoal.
Não são raras as imposições, contudo, para cuja interpretação é essencial a conceituação ou
classificação do ator do evento tributário, sujeito do verbo que compõe o critério material da
hipótese. Definir a qualificação do contribuinte, praticante do evento tributável, torna-se imperioso,
seja para compor uma regra-matriz autônoma, ao lado de outras existentes para uma dada subespécie
tributária; seja para construir a única norma-padrão de incidência, como critério para o próprio
exercício da competência tributária. Exemplificativamente, temos, no primeiro caso, o imposto de
renda na fonte para não-residentes, em que a condição de não-residente, do titular da renda,
determina o regime de tributação analítico, consignado em regra-matriz autônoma; no segundo caso,
podemos mencionar o ICMS, cujo gravame se adstringe aos negócios jurídicos praticados por
comerciantes.
Pertencer o ator do evento tributável a uma dada categoria pessoal, portanto, passa a ser
condição de incidência da norma-padrão, o que não só autoriza, mas exige a aposição de um critério
pessoal na hipótese da regra-matriz de incidência15. Não menos demonstrativos da necessidade do
critério pessoal no antecedente normativo são os enunciados que compõem negativamente a regra-
matriz de incidência tributária, especialmente aqueles resultado da projeção de imunidades
(enunciados competenciais, constitucionais) e isenções (enunciados legais, de norma de conduta),
quando se dirigem a determinada classe de pessoas (v.g. entidades assistenciais). Decerto, estas

14
Cf. Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, pág. 252.
15
Dentre outros autores, defende o critério pessoal na hipótese Luís Cesar Souza de Queiroz, para quem “não existe a
menor possibilidade de se imaginar uma norma impositiva de imposto que não possua um critério pessoal em seu
antecedente. Repita-se, o critério pessoal do antecedente da norma impositiva de imposto é sempre simbilizado pela
descrição de um sujeito de direito que é titular de uma riqueza” (Sujeição passiva tributária, pág. 170).

16
modalidades de desoneração tributária, por operarem preventivamente à incidência normativa, não
podem constar do conseqüente da norma impositiva; somente a retirada dos fatos ou pessoas do
antecedente pode prevenir a incidência e viabilizar a desoneração implicada por imunidades e
isenções, porque se preenchidas as condições da hipótese, fatalmente serão imputados os efeitos da
tese16.
Ademais, nem sempre aquele que figura na relação jurídica como sujeito passivo da exação,
como definido no conseqüente normativo, corresponde ao praticante do evento tributável, hipótese
em que cogitamos de substituição tributária. Neste caso, porém, o regime fiscal aplicável é, ainda,
aquele do substituído17, ator do fato tributável, de modo que se reitera a necessidade do critério
pessoal no antecedente, em que por vezes teremos pessoa distinta daquela tomada como sujeito
passivo no critério pessoal do conseqüente.
A definição de um conceito pessoal no antecedente, portanto, é exigência que se põe ao
intérprete seja para atender a uma exigência da outorga constitucional de competências, seja para dar
um tratamento tributário específico para dada classe de pessoas, seja para assegurar a desoneração
devida, legal ou constitucionalmente instituída.

3.2 – O conseqüente normativo: a relação jurídica tributária

O direito opera por relações jurídicas. Efetivamente, a relação jurídica viabiliza a regulação
da conduta na medida em que institui a conduta tida obrigatória, permitida ou proibida, imputada a
dado sujeito, como exigível por outro, que dispõe do acesso ao aparato coativo do Estado para
efetivar a referida conduta. O instituto da relação jurídica, de fato, põe o conflito de interesses a
serviço da ordenação das condutas pelo direito, realizando feliz interação entre os sistemas social e
jurídico.

16
Esta é uma exigência do nexo imputacional que une as proposições antecedente e conseqüente da unidade normativa.
O functor que une hipótese e tese é o condicional, e não o bi-condicional (nesse poderia haver a hipótese e nào haver a
tese), como nos ensina Lourival Vilanova: “com base na lei formal, sabemos, sem qualquer consulta aos dados-de-fato,
que, se se verifica o antecedente e não ocorre o conseqüente (se A, então não-C) inexiste a relação que Kelsen
denominou imputativa. A norma que contiver em seu interior essa estrutura é formalmente não-válida” (Estruturas
lógicas e o sistema do direito positivo, pág. 125).

17
 A relação jurídica é formada, portanto, de dois pólos, um ativo e outro passivo, em cada
qual figurando um ente público ou privado, e no centro a conduta que é seu objeto, modalizada em
um dos três modos típicos do deôntico: permitido, proibido e obrigatório. Formalizadamente,
representamos o vínculo jurídico na seguinte disposição gráfica:
 SA  R  SP, em que
 SA: sujeito ativo;
 SP: sujeito passivo;
 : direito subjetivo, de exigir a prestação;
 : dever jurídico, de realizar a prestação;
 R: conduta prestacional objeto do vínculo jurídico.
O vínculo jurídico tributário se caracteriza por instituir uma prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou valor em que possa se exprimir, não sendo sanção por ato ilítico,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada (conceito
sistêmico, jurídico-positivo, de tributo, consignado no art. 3° do CTN).
Eis que sendo obrigacional, a relação jurídica tributária tem como objeto uma prestação em
dinheiro. Tal conduta é imputada a um particular, sendo exigida pelo Estado ou aquele que lhe faça
as vezes.
Ressalta-o Geraldo Ataliba, para quem “esta relação jurídica, que tem num de seus pólos o
poder público (credor) e noutro o contribuinte (devedor), reveste a forma de obrigação que só se vai
extinguir com a entrega (comportamento objeto da obrigação) do dinheiro ao credor”18.
A relação jurídica tributária, fato relacional, se instala pela constituição do fato jurídico
tributário, redução em linguagem do evento tributável, ocorrido na realidade fenomênica. Pela
imputação normativa, o antecedente normativo provoca a instauração do conseqüente, em cujo bojo
se erige a relação jurídica, como projeção in concreto do comando in abstracto da norma.
O conseqüente normativo tributário, por suas peculiaridades, se divide em dois critérios,
pessoal e quantitativo.

17
Afirma Rosembuj que “en ambas situaciones [substituição parcial e substituição total] la existencia del hecho
imponible, la medida de la base imponible y las eventuales exenciones se determinan en relación al sustituido e no al
sustituto” (Derecho fiscal internacional, pág. 127).
18
Hipótese de incidência tributária, pág. 32.

18
3.2.1 – O critério pessoal

O critério pessoal do conseqüente da regra-matriz de incidência tributária abriga os sujeitos

da relação jurídica tributária, sujeitos ativo e passivo.
Sujeito ativo da relação jurídica tributária é o ente, público ou privado, titular do direito
subjetivo de exigir a prestação pecuniária tributária, do sujeito passivo.
Não é necessariamente o sujeito ativo da relação jurídica tributária o sujeito titular da
competência para instituir a exação. Este, ao editar a norma padrão tributária, pode delegar a
figuração no pólo ativo, para outro ente público ao a ente particular, atribuindo ou não ao terceiro
referido a propriedade da arrecadação produzida. Nesta última hipótese, caso positivo, teremos o
fenômeno da parafiscalidade.
O sujeito passivo da relação jurídica tributária, a seu tempo, é aquele a quem se imputa o
dever jurídico de realizar a prestação tributária, entregando a pecúnia objeto do vínculo jurídico.
O legislador ordinário não goza de total liberdade na fixação do sujeito passivo da relação
jurídica tributária. Decerto, o universo dos sujeitos passivos possíveis é determinado por cada
princípio que informa as espécies tributárias19.
Nos impostos, tributos não vinculados a qualquer atividade estatal, poderá ser sujeito
passivo aquele que integrar o fato jurídico tributário nele manifestando capacidade contributiva.
Nas taxas, tributos vinculados a uma atuação estatal diretamente referida ao contribuinte, é
precisamente esta pessoa, em prol de quem é levada a cabo a atividade estatal, que é apta a ocupar o
posto de sujeito passivo da relação jurídica tributária, mercê do princípio da retributividade.
Por fim, nas contribuições de melhoria, tributo vinculado mediatamente a uma atividade
estatal em benefício do contribuinte, o pólo passivo da relação jurídica tributária tem seu
preenchimento presidido pelo princípio da proporcionalidade ao benefício fiscal recebido. Deste
modo, somente aquele proprietário de imóvel valorizado por ocasião de obra pública pode figurar
como sujeito passivo da exação.

19
Cf. Roque Antônio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, pág. 449 e segs.

19
3.2.2 – O critério quantitativo

Sobre definir o quantum da prestação tributária, o critério quantitativo da regra-matriz de

incidência projeta o substrato econômico do fato imponível, é dizer, quantifica-o. São, em verdade,
como o demonstra Paulo de Barros Carvalho, três as funções do critério quantitativo somente no que
toca a base de cálculo, à qual se junta a alíquota na formação deste aspecto da norma padrão de
incidência.
Integram, de fato, o critério quantitativo do prescritor da norma de incidência tributária a
base de cálculo e a alíquota. Juntas, compõem o critério quantitativo enquanto conjunto de dados que
informam a composição do valor a ser recolhido, como objeto da prestação fiscal.
A base de cálculo é elemento fulcral da regra-matriz de incidência, se por outra razão não
for, o é pela propriedade de determinar, com definitividade, a natureza jurídica do tributo. O cotejo
da hipótese de incidência com a base imponível, a pretexto de determinar a natureza jurídica do
tributo, não conduz a resultado diferente daquele da preeminência da base, confirmada ou não pela
hipótese. Efetivamente, a base de cálculo como interpretação econômica do fato gerador, revela este,
a despeito da informação que a letra da lei nos oferece sobre a suposta hipótese de incidência. É a
base de cálculo, porque elemento que predominantemente vai determinar a carga prestacional, o
dado mais importante da composição semântica da norma de incidência; nesse sentido, sua definição,
a ser a manifestação econômica do fato gerador, desvenda o efetivo fato imponível, é dizer, a
verdadeira hipótese de incidência20. Tal se evidencia na medida em que se se revelar um
descompasso entre a base de cálculo e a hipótese de incidência, prevalece a primeira, a indicar a
atual hipótese de incidência21. Se a base sempre prevalece, em face da hipótese, de modo que
determine a natureza jurídica do tributo independentemente daquilo que for expressamente definido

20
Neste sentido, acolhemos a lição de Alfredo Augusto Becker, para quem “o critério objetivo e jurídico é o da base de
cálculo (base imponível). Este, sempre e necessariamente, é o único elemento que confere o gênero jurídico do tributo.
Noutras palavras, ao se investigar o gênero jurídico do tributo, não interessa saber quais os elementos que compõem o
pressuposto material ou quais as suas decorrências necessárias, nem importa encontrar qual o mais importante daqueles
elementos ou decorrências. Basta verificar a base de cálculo: a natureza desta conferirá, sempre e necessariamente, o
gênero jurídico do tributo” (Teoria geral do direito tributário, pág. 373).
21
Paulo de Barros Carvalho demonstra a prevalência da base de cálculo, aduzindo que “havendo desencontro entre os
termos do binômio (hipótese de incidência e base de cálculo), a base é que deve prevalecer. Por isso, tem o condão de
infirmar o critério material oferecido no texto, que será substituído por aqueloutro que precebemos medido” (Curso de
Direito Tributário, pág. 327).

20
como hipótese, resulta claro que é a base de cálculo dado necessário e suficiente para a aferição do
tipo tributário. Essa é a função comparativa da base de cálculo, porque determinativa da natureza
jurídica do tributo, implicando a definição da verdadeira hipótese de incidência. A essa função se
somam ainda as funções mensuradora e objetiva da base de cálculo22.
A função mensuradora da base de cálculo se consubstancia na aptidão da base de
representar quantitativamente o fato imponível. A base imponível mensura o fato gerador do tributo,
selecionando-lhe propriedades economicamente relevantes, segundo critério eleito pelo legislador,
que pode variar entre conceitos como o valor da operação, o valor venal, o valor de pauta, o valor de
mercado, o valor presumido, o valor arbitrado, o peso, a largura, a profundidade, a testada, a área, o
volume, o perímetro, o número de cilindradas do motor, o número de cavalos-motor, a capacidade de
vôo, dentre outros23. A base de cálculo não deve ser, necessariamente, um valor em dinheiro; caso
negativo, porém, a alíquota há de sê-lo.
A função objetiva da base, por fim, representa sua figuração da equação aritmética que vai
determinar o quantum debeatur, o valor da prestação pecuniária objeto do tributo. Efetivamente, é do
produto entre a base de cálculo e a alíquota que resultará o valor a ser recolhido pelo sujeito passivo
tributário, à Fazenda Pública.
A alíquota, outro elemento integrante do critério quantitativo do conseqüente normativo da
regra-matriz de incidência, ao lado da base de cálculo, é uma fração ou percentual que, aplicado à
base de cálculo, conduz ao montante da prestação fiscal. Não sendo valor monetário a base de
cálculo, a alíquota certamente o será, de modo que é perfeitamente possível uma alíquota expressa
como quantia em dinheiro. Nos tributos da espécie imposto, as alíquotas se prestam ao atendimento
de princípio precioso que é o da capacidade contributiva, a partir do qual as alíquotas variam
proporcionalmente à capacidade econômica demonstrada no fato imponível, num fenômeno
denominado progressividade.

3.3 A regra-matriz de incidência dotada de elementos de estraneidade

22
Cf. Paulo de Barros Carvalho, idem, pág. 324 e segs.
23
Ibidem, p. 324.

21
 Sintaticamente homogênea que seja, a norma tributária pode apresentar, em seu conteúdo,
particularidades que a façam de especial interesse para o Direito Tributário Internacional.
Efetivamente, este campo de investigação do direito toma como seu corte metodológico o núcleo
semântico das normas fiscais dotadas de elementos de estraneidade.
Por elementos de estraneidade entendamos os fatos, ou critérios de fato, cuja
referencialidade espacial reporte a local fora do território definido no sistema. A norma impositiva
tributária, como norma geral e abstrata, define conotativamente fatos econômicos de possível
ocorrência (antecedente normativo), imputando-lhe o efeito de constituir um fato relacional
(conseqüente normativo), relação jurídica tributária. Sendo ambos fatos, hipótese e tese, são, na
mesma medida, espacialmente referenciados, como temporalmente também o são24.
Eis que se identificam os elementos de estraneidade como uma referencialidade
extraterritorial na norma tributária, no antecedente ou no seu conseqüente, a atribuir à regra
impositiva atributo semântico que a aparte das demais. Decerto, os elementos de estraneidade
implicam uma remissão espacial a mais de um ordenamento jurídico; os fatos conotados na norma
trazem coordenadas espaciais que remetem a mais de um sistema normativo25.
Dentro da normatividade fiscal, os critérios de estraneidade se apresentam na regra-matriz
de incidência tributária especialmente sob a forma de fatos econômicos tributáveis promovidos
extraterritorialmente por residentes e fatos econômicos tributáveis promovidos territorialmente por
não-residentes.
Os elementos de estraneidade configuram, portanto, atributo da hipótese tributária, que se
põe apta a colher fatos imponíveis levados a cabo além do território, por residentes, como também a
cooptar fatos tributáveis praticados dentro do território, por não-residentes.

24
Cf. Paulo de Barros Carvalho, Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência, pág. 122. Segundo Kant, a
experiência sensorial dos objetos externos tem no espaço uma condição sine qua de sua realização: “o espaço é uma
representação necessária, a priori, que fundamenta todas as intuições externas. (…) Consideramos, por conseguinte, o
espaço a condição de possibilidade dos fenômenos, não uma determinação que dependa deles; é uma representação a
priori, que fundamenta necessariamente todos os fenômenos externos” (Crítica da Razão Pura, págs. 64-5).
25
Heleno Tôrres, Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas, pág. 95.

22
 É’ a norma tributária manifestando sua extraterritorialidade26, inegavelmente, na medida em
que imputa efeitos obrigacionais tributários a fatos redituais passados além das fronteiras nacionais.
Para tanto, a norma fiscal, precisamente a regra-matriz de incidência, faz-se composta por critérios
de conexão, atributos do fato que, remetendo ao território do sistema, possibilitam a tributação
extraterritorial, identificada na norma por seus elementos de estraneidade.

4 – Os critérios de conexão (fiscal attachments) como técnica legislativa

O espaço fora do território é, via de regra, território pantanoso para a eficácia do sistema,
seja pela dificuldade de aferição dos pressupostos de fato (antecedente), seja pelas dificuldades do
exercício da coatividade e de efetivação do vínculo jurídico (conseqüente). No direito tributário, esta
tarefa se consubstancia ora em investigar a ocorrência e a medida do evento tributável (fato gerador),
ora em demandar o contribuinte no seu patrimônio, para que seja solvida a prestação.
A alta carga de eficácia do sistema local, a que podemos chamar de soberania, é um
obstáculo à ação das normas alienígenas.
Para ser atingida tal empresa, a lei tributária se vale de conceitos que, insertos na norma de
incidência, propiciam-lhe maior eficácia, inobstante a extraterritorialidade. Tais conceitos definem
normativamente vínculos do sujeito passivo com o sistema, potencializando uma maior força
pragmática à tributação extraterritorial, sem a qual esta não seria válida, ou factível. A estes
conceitos se dá o nome de critérios de conexão.
Um critério de conexão é, portanto, um conceito que a norma identifica no fato tributável,
cujo vínculo com o sistema é então estabelecido, de modo que tal fato passa a ser tributável a
despeito de sua extraterritorialidade. A definição do critério de conexão tem a finalidade de

26
Admitindo a extraterritorialiade na norma tributária, de forma pioneira em nossa doutina, Alfredo Augusto Becker
afirmou que “a doutrina tradicional costuma aceitar como fundamento “óbvio” a tese da territorialidade da lei tributária,
isto é, a lei tributária teria sua eficácia jurídica limitada a um determinado território. Entretanto, a realidade
contemporânea demonstrou a falsidade desta tese” (Teoria Geral do Direito Tributário, pág. 282); Rosembuj: “la ley
tributaria no obliga por hallarse en el teritorio, sino por realiarse un hecho imponible que está conectado a una
manifestación de capacidad económica (…); la visión radical de territorialidad excluiría las aplicaciones extraterritoriales
y ultraterritoriales de la ley tributaria aunque el hecho imponible se produzca en otro Estado” (Derecho fiscal
internacional, pág. 20); Aliomar Baleeiro: “A legislação da União obviamente vigora em todo o território brasileiro e, em
certas circunstâncias, fora dele, na medida em que pode ter eficácia no estrangeiro por suas conseqüências no Brasil”
(Direito Tributário Brasileiro, pág. 422).

23
identificar como tributáveis somente aqueles fatos que tenham um vínculo com o sistema, de modo a
assegurar a efetividade da norma de tributação.
Segundo Rosembuj, “el punto de suficiencia mínimo para la aplicación de la ley tributaria
será el vínculo más significativo que el hecho imponible pone en evidencia, la conexión puntual e
estrecha con un sistema tributario en particular o varios, sea por relaciones personales, económicas,
cuasipersonales o, al límite, por un lazo particular con el mercado desde cualquier otro lugar”.27
Não se deve olvidar que dentro de um sistema federativo, haja vista que as ordens jurídicas
parciais estaduais e municipais buscam fundamento de validade na constituição federal28, não
somente a força pragmática é limite à tributação por tais entes, mas também o direito positivo
hierarquicamente superior, consignado na constituição. O critério de conexão, neste caso, sobre
identificar os fatos sobre os quais pode ser viabilizada uma tributação dotada de efetividade, também
é critério jurídico-positivo de outorga de competência29.
São diversos os critérios de conexão, de modo que a escolha de critérios diversos por
sistemas distintos pode conduzir a uma dupla oneração do fato econômico. Esta dupla tributação
pode ser elidida via tratados internacionais contra a dupla imposição.

4.1 - Os critérios de conexão e sua posição na estrutura da regra-matriz de incidência

Os critérios de conexão como conjuntos ou núcleos de significação informam decisivamente

o preenchimento da estrutura da norma de incidência fiscal, nos seus diversos critérios.
Fato é que estas notas de vinculação do fato tributável com o sistema normativo colaboram
de tal arte na composição da norma tributária que dão ensejo, para um mesmo tributo, à construção
de uma regra-matriz distinta. É o que acontece, por exemplo, com o imposto sobre a renda na fonte,
aplicado aos não-residentes, cuja aplicação do critério de conexão da fonte conduz a uma tributação

27
Derecho fiscal internacional, pág. 20.
28
Especialmente no modelo federativo brasileiro, em que o Estado Brasileiro precedeu a federação (“de cima para
baixo”). No modelo americano, diferentemente, as unidades federadas renunciaram à sua soberania na estrita medida do
pacto federativo celebrado.
29
Por exemplo, no Imposto Sobre Transmissão Mortis Causa e Doação, quando se trata de bens imóveis, o Estado
competente para tributar é o da situação do bem, sendo este o critério de conexão adotado pela CF/88, art. 155, §1°, I.

24
analítica, por tratamento isolado30. De fato, o regime de fonte implica critérios subjetivo, base de
cálculo e alíquotas distintas, de sorte que é instituído por norma padrão de incidência autônoma.
Decerto, países há, a exemplo da Espanha, em que a tributação da renda dos não-residentes, por
fontes localizadas dentro do território, é normatizada por lei própria (LIRNR, Ley del Impuesto sobre
la Renta de No Residentes, L. 41/1998).
A unidade sintática, atributo da norma jurídica31, e não menos da norma tributária, implica a
total continência, pela estrutura da unidade normativa, da mínima significação necessária para a
regulação da conduta. Quando se trata do núcleo semântico tributário, particularmente nas normas
dotadas de elementos de estraneidade, quer-se dizer que os critérios de conexão, enunciados de
localização e de qualificação, vêm todos a compor a regra-matriz de incidência32, informando um ou
outro critério desta, como se verá.

4.1.1 – Critérios de conexão subjetivos (personal fiscal attachments)

Os critérios de conexão subjetivos são aqueles que identificam na pessoa do contribuine o

vínculo com o sistema a que pertence a norma tributária. É’, portanto, o critério de conexão
subjetivo, um atributo ou qualidade do ator do fato jurídico tributário33, a partir do qual se estabelece
uma relação com o sistema, viabilizando a tributação.
Buscam os critérios de conexão subjetivos uma relação política, cultural ou propriamente
jurídica entre o sujeito e o sistema, afirmando a eficácia deste sobre aquele. É’ então, o critério de
conexão subjetivo, um consectário da soberania pessoal, em contraposição à soberania territorial, na
medida em que se lastreia na força pragmática que o sistema possui sobre determinado grupo social,
unido por laços culturais, étnicos, de nacionalidade, políticos ou propriamente jurídicos.

30
Cf. Heleno Taveira Tôrres, Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas, pág. 326.
31
Lembra-nos Lourival Vilanova de que “por variado que seja estilisticamente, tecnicamente, idiomaticamente, o modo
como o direito positivo de uma sociedade concreta se exprime, onde há regra de conduta dotada daquela “juridicidade
formal” (Del Vecchio), aí encontramos sua composição dual” (Estruturas lógicas e o sistema do direito positivo, pág.
85).
32
Confirma-o Heleno Tôrres, quando assevera que “a norma tributária, mesmo se decorrente de um complexo de
enunciados, é sempre una e específica" (idem, pág. 97).
33
A expressão fato jurídico tributário é tomada aqui como o evento tributário, e o ator como aquele sujeito do verbo que
integra o critério material da regra.

25
 A dizer com a pessoa do empreendedor do fato tributável, o critério de conexão subjetivo
projeta-se na regra-matriz de incidência, em sua hipótese, como um caractere do contribuinte, a
conduzir o intérprete a uma reiteração acerca da necessidade de um critério pessoal no antecedente
da norma de incidência tributária.
Decerto, é precisamente no critério pessoal da regra-matriz de incidência que se consigna a
conexão pessoal do fato tributável com o sistema, operando a tributação.

4.1.1.1 – A residência ou domicílio

A residência é o critério de conexão mais utilizado pelos sistemas normativos para tributar
fatos além do território. Por este critério de conexão, as pessoas residentes dentro do território do
sistema passam a ser tributáveis também pelos fato ocorridos fora do território, que lhes sejam
imputáveis. É’, portanto, a residência, um critério de natureza material, espacial, do sujeito em face
do território do sistema.
O termo domicílio tem significado semelhante, porém sua pouca utilização na tributação
internacional, como critério de conexão subjetivo, põe-no à sombra do termo residência, sobretudo
na tributação da renda. Em operações internacionais envolvendo imóveis e consumo, porém, usa-se
com freqüência o domicílio como critério de conexão. A legislação brasileira do imposto sobre a
renda, quando trata das pessoas jurídicas (RIR/99, art. 147, I), também utiliza o termo domicílio, em
detrimento de residência.
O critério da residência é utilizado pela lei brasileira para tributar a renda
independentemente do local de produção ou aferição, universalmente (pessoas físicas: art. 3°, §4° da
Lei n° 7.713/88 e art. 38 do RIR/99; pessoas jurídicas: art. 25 da Lei n° 9.249/95). É’ a chamada
tributação da renda mundial ou worldwide income taxation.
Vejamos como se insere o critério da residência na regra-matriz do imposto sobre a renda
(RIR/99):

 hipótese:
 critério pessoal: residente no Brasil;

26
  critério material: auferir renda;
 critério espacial: qualquer lugar (universalidade);
 critério temporal: fim do exercício;
 conseqüente:
 critério pessoal:
 sujeito ativo: a União Federal;
 sujeito passivo: o titular da renda;
 critério quantitativo:
 base de cálculo: valor da renda líquida auferida, efetuadas as deduções;
 alíquota: 15% a 27,5%.

O conceito de residência para fins fiscais é peculiar de cada sistema, em cujas normas
positivas se encontra definido. Em linhas gerais, contudo, denota circunstâncias em que a pessoa,
física ou jurídica, se estabelece no território e de lá conduz sua atividade econômica. Usualmente,
estabelece-se, para as pessoas físicas, um prazo de permanência a partir do qual se adquire residência
no país local; para as pessoas jurídicas, há o critérios como aqueles do local da constituição, da sede
administrativa, do local da atividade principal, da direção efetiva, dentre outros.
Importa que a residência, enquanto critério de conexão, se viabiliza na medida em que o
estabelecimento do contribuinte, no local do território sobre o qual o sistema tem soberania fiscal e
jurisdicional, coloca à mercê deste os ativos do contribuinte, seus bens e direitos, atribuindo máxima
eficácia à norma tributária. Com efeito, conquanto os eventos tributáveis transcorram fora do
território, a fixação do contribuinte no território, como residente, viabiliza a coerção do sistema
sobre ele, dando azo à obtenção de informações sobre suas atividades no exterior e à persecução de
seu patrimônio relativamente aos eventos tributáveis ocorridos no território estrangeiro.

4.1.1.2 – A nacionalidade

27
 A nacionalidade é um vínculo político que se estabelece entre o Estado e o indivíduo,
consubstanciando a dimensão pessoal do Estado soberano.34Tal vínculo, na medida em que
prestigiado pelo direito positivo de cada país como constitutivo de direitos e deveres, adquire status
jurídico.
O vínculo dos nacionais entre si e com o sistema jurídico que compõe o seu Estado
Nacional tem forte substrato sócio-cultural e valorativo, de modo que compartilham valores, língua,
etnia, dentre outros padrões genéticos e comportamentais.35
É a partir deste vínculo político que a norma fiscal identifica os eventos tributáveis, aí
buscando o lastro de efetividade necessário ao direito, tributário que seja.
A definição da nacionalidade das pessoas físicas fica essencialmente a cargo de cada
ordenamento jurídico, em cujas normas se mesclam os critérios do jus soli e do jus sanguini. Já a
nacionalidade das pessoas jurídicas é definida no Modelo OCDE de convenção como sendo aquela
do país da lei de constituição (law of incorporation). A lei brasileira define a nacionalidade brasileira
da pessoa jurídica a partir dos critérios (i) da sede no Brasil e (ii) da constituição segundo a lei
brasileira.36
A nacionalidade como critério de conexão na tributação, porque se vale de suporte difuso,
com forte conotação moral, exige uma comunidade coesa e de forte identidade cultural e política. Por
esta razão, poucos sistemas adotam a nacionalidade como critério de conexão para a tributação.
Dentre estes, podem ser mencionados os Estados Unidos37, a Turquia e as Filipinas.
Nada obstante, a tutela dos nacionais a cargo de cada Estado, em qualquer parte do mundo,
consubstancia patrimônio jurídico que pode ser indisponibilizado38, ainda que parcialmente, em face
daqueles nacionais que não cumpram seus deveres perante seu Estado, inclusive deveres tributários.

34
Cf. J. F. Rezek, Direito Internacional Público, pág. 171. Também Rosembuj: “la pertenencia política se define en
función de la nacionalidad o, en algunos supuestos, por el área de integración política o supranacional” (Derecho fiscal
internacional, pág. 21).
35
Cf. Celso D. de Albuquerque Mello, Curso de Direito Internacional Público, pág. 928.
36
Art. 11 da Lei de Introdução ao Cód. Civil e art 60 do Dec. 2.627/40.
37
Os EUA utilizam também o critério da residência para os estrangeiros residentes (resident alien), tributando-os em
bases universais.
38
A nacionalidade é direito estatuído na Declaração Universal dos Direitos do Homem, contudo engloba inúmeros
direitos, alguns dos quais podem ser suspensos conforme o ilícito praticado, como o direito a voto (para os presos), o
direito a exercer cargos públicos, direito de negociar com o Estado, dentre outros.

28
Esta coerção política, tanto quanto jurídica, provê força pragmática à norma de tributação para
alcançar especialmente os nacionais não-residentes, operado sua conexão com o sistema.
Da mesma forma que o critério de conexão da residência, a nacionalidade integra a regra-
matriz de incidência tributária no critério pessoal do antecedente normativo. Nesta mesma regra, a
instituição da universalidade imputa a tributabilidade aos fatos ocorridos em qualquer lugar, pelo
nacionais; a quantificação da dívida, semelhantemente à tributação dos residentes, dá-se
globalmente.

4.1.2 – Os critérios de conexão objetivos (economic fiscal attachments)

Os critérios de conexão objetivos são atributos do fato tributável que se vinculam ao sistema
tributante, especialmente pelo território, e viabilizam a tributação independentemente da localização
do contribuinte, que pode ser fora do território.
Efetivamente, a territorialidade do fato econômico tributável, seja na forma de renda ou
bens, permite ao Estado tributante perseguir com total efetividade a tributação sobre pessoas ou
empresas localizados extraterritorialmente39.
Dizem, portanto, os critérios de conexão objetivos, com o local de ocorrência do evento
tributável, razão pela qual sua inserção na regra-matriz de incidência tributária se dá especialmente
pelo critério espacial da hipótese da norma tributária em sentido estrito.

4.1.2.1 – O critério da fonte

O critério da fonte é utilizado sobretudo na tributação da renda, auferida por não-residentes

no território do Estado tributante. Fonte é, dessarte, o local de onde se origina a renda.
Questão que se põe é se a fonte há que ser de produção ou se pode ser fonte de pagamento,
para efeito de configuração de renda tributável. Efetivamente, mero pagamento de renda a não-

39
A adequada utilização dos critérios de conexão objetivos previnem a própria extraterritorialidade da norma tributária,
na medida em que a utilização de técnicas de dedução ou retenção do tributo torna desnecessária a busca da satisfação da
dívida no contribuinte alienígena.

29
residente não corresponde a aferição de renda tributável na fonte, já que não houve aí nova auferição
de renda, mas mera circulação.
Malgrado esta constatação, a circulação da renda auferida em um país, no território de outro
país, pelo pagamento neste, configura critério de conexão suficiente para que seja realizada pelo
último, com efetividade, tributação sobre o pagamento da renda. Temos, no Brasil, o exemplo da
CPMF, que onera valores quaisquer objeto de movimentações no sistema financeiro brasileiro.
A tributação na fonte de não-residentes, especialmente para que lhe seja assegurada a
efetividade, é realizada de forma analítica, ou seja, por tratamento isolado de cada rendimento, sendo
retido o crédito tributário previamente à remessa para o beneficiário não-residente. Fosse diferente e
restaria inviabilizada a tributação dos não-residente, pelo critério da fonte.
Daí provém a efetividade da tributação na fonte do não-residente: o dever de recolher a
quantia aos cofres públicos é imputado a pessoas sobre as quais o sistema exerce adequada força
pragmática, quais sejam as fontes pagadoras da renda, estabelecidas dentro do território.
A positivação do critério de conexão da fonte, na estrutura da regra-matriz de incidência
tributária se dá na forma que segue, conforme exemplo construído a partir do IR no Brasil (RIR/99,
arts. 682 a 716):

 hipótese:
 critério pessoal: não-residente no Brasil;
 critério material: auferir renda;
 critério espacial: território brasileiro;
 critério temporal: momento de disponibilização da renda;
 conseqüente:
 critério pessoal:
 sujeito ativo: a União Federal;
 sujeito passivo: o titular da renda;
 critério quantitativo:
 base de cálculo: valor da renda bruta auferida, sem deduções;
 alíquota: 15% ou 25%.

30
 Vê-se que o critério de conexão da fonte se projeta no critério espacial da norma-padrão de
incidência tributária para determinar a tributação da renda auferida pelo não-residente produzida
dentro do território nacional.

4.1.2.2 – O critério real ou da situação do bem

O critério de conexão real vincula o fato econômico da propriedade, sua transferência inter
vivos ou mortis causa, ou a renda dela decorrente, pelo local do bem, ao sistema do território.
A partir deste critério de conexão, o sistema tributante do local de situação do bem pode
viabilizar a exigência em face de sujeito estabelecido fora do território. Mais uma vez, a alta carga de
efetividade do sistema tributante no local de situação do bem, porque dentro do território, viabiliza a
tributação do alienígena, de modo que o bem, ou o preço recebido por ele, fica à mercê da pretensão
do Fisco em face de eventual inobservância da obrigação tributária.
O critério de conexão real é utilizado sobretudo nos tributos sobre a propriedade imobiliária,
e sobre a renda e a sucessão, quando tenham como objeto bens imóveis.
O IPTU, no sistema brasileiro, adota o critério da situação do bem para tributar imóveis de
não-residentes, ou mesmo de pessoas residentes, porém domicilidas em outros Estados.
No Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis ou Doação, o sistema brasileiro também
adota o critério da situação do bem relativamente às hipóteses de transmissão de bens imóveis,
mesmo que localizados os contribuintes em outro Estado da Federação40.
O critério da conexão real ou da situação do bem, porque baseado na localização do imóvel,
se assenta na estrutura da norma-padrão de incidência precisamente em seu critério espacial.
Vejamos a partir do exemplo do IPTU:

 hipótese:
 critério pessoal: qualquer pessoa, residente ou não-residente
 critério material: ser proprietário de bem imóvel;

40
Constituição Federal de 1988, art. 155, §1°, I.

31
  critério espacial: no perímetro urbano do Município;
 critério temporal: primeiro dia do ano-calendário;
 conseqüente:
 critério pessoal:
 sujeito ativo: Fazenda Pública Municipal;
 sujeito passivo: proprietário do bem imóvel;
 critério quantitativo:
 base de cálculo: valor venal do bem imóvel;
 alíquota: 1 %.

4.1.2.3 O critério da origem

O critério de conexão da origem é identificado nas operações internacionais com

mercadorias e serviços, sujeitas à tributação. A oneração fiscal do fato econômico, portanto, é
viabilizada pela definição da origem da mercadoria ou serviço no território do Estado tributante.
O critério da origem onera essencialmente a exportação de bens e serviços, razão pela qual
seu uso é hoje bastante restrito nos sistemas nacionais. Efetivamente, a tributação das exportações
reduz a competitividade da indústria nacional no mercado global, de modo que só é utilizada em
setores específicos. A necessidade de suprimir os controles aduaneiros, em meio à criação de
mercados comuns, tem feito ressurgir o critério da origem41
Todo modo, as operações internacionais, eis que se processam sob o jugo territorial de mais
de um sistema, um sendo aquele da origem e o outro o do destino, oportunizam a eleição de ambos,
critério da origem e de destino, como de conexão com o ordenamento, a viabilizarem a tributação.
O critério de origem, particularmente, assegura a efetividade da tributação na medida em
que aquele que remete o bem ou serviço, o exportador, situa-se dentro do território e pode ser
exigido, inclusive em seu patrimônio, relativamente à tributação instituída e incidente sobre a
operação.

41
Cf. Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional do Brasil, pág. 233.

32
 O critério de conexão da origem, na medida em que remete ao local de início da operação,
dentro do território, e ao local de conclusão da operação, fora do território, tem sua inserção na
norma-padrão de incidência tributária realizada pelo seu critério espacial. É o que evidencia a
construção da regra-matriz do Imposto Sobre Serviços, relativamente aos serviços prestados no
exterior (art. 156, III, da CF/88 e DL 406/68):

 hipótese:
 critério pessoal: prestador com estabelecimento no município;
 critério material: prestar serviços;
 critério espacial: início dentro do território (a partir do estabelecimento); conclusão
fora do território;
 critério temporal: instante da entrega da prestação;
 conseqüente:
 critério pessoal:
 sujeito ativo: Fazenda Pública Municipal;
 sujeito passivo: prestador do serviço;
 critério quantitativo:
 base de cálculo: preço do serviço;
 alíquota: 5 %.

4.1.2.4 – O critério do destino

O critério de conexão do destino vincula a operação internacional com bens e serviços,

como fato econômico tributável, com o sistema tributante, a partir do destino da operação, localizado
dentro do território do Estado tributante.
O critério de conexão do destino viabiliza, portanto, a tributação da importação,
circunstância que explica sua adoção maciça. Os Estados importadores tributam as operações
internacionais preferencialmente pelo critério do destino no afã de impingir aos bens e serviços

33
importados a mesma carga fiscal daqueles produzidos internamente. Compensa-se, dessa sorte, a
desoneração com que são tratados os bens exportados, em seus Estados de origem, pela não adoção
do critério de conexão da origem.
É precisamente a localização do destinatário do bem ou serviço, dentro do território do
Estado tributante, que confere a efetividade necessária à tributação das referidas operações
internacionais a partir deste critério de conexão.
O sistema brasileiro adota o critério de conexão do destino na tributação da importação pelo
ICMS42, pelo IPI43 e pelo próprio Imposto de Importação44.
O critério de conexão do destino vincula o fato ao sistema a partir da localização do evento
tributável, que tem seu início fora do território, e tem sua conclusão dentro do território. Dessa
forma, o critério de conexão do destino se manifesta compondo a norma-padrão de incidência
tributária em seu critério espacial, senão vejamos exemplo do ICMS, precisamente na norma que
onera a importação de mercadorias (art. 155 da CF/88, com redação dada pela EC 33/01, e LC
87/96):

 hipótese:
 critério pessoal: qualquer pessoa, domiciliada ou estabelecida no território do Estado-
membro;
 critério material: importar mercadorias;
 critério espacial: início fora do território; conclusão dentro do território (até o
estabelecimento ou domicílio);
 critério temporal: momento do desembaraço aduaneiro;
 conseqüente:
 critério pessoal:
 sujeito ativo: Fazenda Pública Estadual;
 sujeito passivo: importador;
 critério quantitativo:

42
Constituição Federal de 1988, art. 155, §2°, IX, a.
43
Lei n° 4.502/64, art. 4°, I e RIPI, art. 9°, I.

34
  base de cálculo: preço da mercadoria importada;
 alíquota: 11 %.

5 – Conclusões

i) O direito como objeto cognoscente disponibiliza as seguintes análises: sintática, seja a relação dos
signos entre si; semântica, seja a dos signos com a realidade que designam; pragmática, seja a
relação dos signos com os seus usuários.

ii) O direito é linguagem em sua função prescritiva de conduta intersubjetiva. A interpretação do

direito obedece a um percurso gerativo de sentido que parte do (S1) conjunto dos enunciados
prescritivos no plano da expressão; passa pelo (S2) conjunto de conteúdos de significação; e
desemboca nas (S3) unidades normativas em sentido estrito.

iii) A norma jurídica tributária, em sentido estrito, por suas peculiaridades semânticas, encontra sua
melhor descrição no modelo da regra-matriz de incidência, em cuja estrutura figuram os critérios
pessoal, material, espacial e temporal no antecedente; pessoal e quantitativo, no conseqüente.

iv) A tributação internacional é operada pela regra-matriz de incidência dotada de elementos de

estraneidade, que outra coisa não são senão fatos ou conceitos de fato cuja referencialidade espacial
remete a mais de um sistema normativo, a mais de um território. Trata-se especialmente da
tributação dos residentes, por fatos ocorridos além do território; e dos não-residentes, por fatos
ocorridos dentro do território.

v) É’ fatalmente extraterritorial a norma tributária dotada de elementos de estraneidade, na medida

em que os fatos ou sujeitos que busca onerar se localizam fora do território.

44
Constituição Federal de 1988, art. 153, I.

35
vi) Para operar a tributação extraterritorial com eficácia, a norma tributária seleciona os fatos que
têm alguma conexão com o sistema: os critérios de conexão, como verdadeira técnica legislativa,
asseguram a força pragmática da norma tributária dotada de elemento de estraneidade, influindo no
comportamento dos destinatários e dotando de eficácia a tributação.

vii) Os critérios de conexão são enunciados prescritivos que se integram à regra-matriz de incidência
tributária dotada de elementos de estraneidade, vindo a compor um dos critérios desta.

viii) Os critérios de conexão subjetivos, por dizerem com a qualificação pessoal do agente do evento
tributável, projetam-se na norma-padrão de incidência tributária no critério pessoal do seu
antecedente.

viii) Os critérios de conexão objetivos, por sua vez, eis que remetem à localização do evento
tributável, menifestam-se na regra-matriz de incidência precisamente em seu critério espacial.

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