MAGE

Magistratura Estadual

CURSO EXTENSIVO

Direito Tributário
Limitações constitucionais ao
poder de tributar VI (de imunidade
religiosa até o fim)

MATERIAL DE APOIO

coordenador:

Jamil Chaim
1. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RELIGIOSA

Nos termos do art. 150, VI, b e §2º, CF/88, é vedado à União, Estados, DF e Municípios:

VI - instituir IMPOSTOS sobre:

b) templos de qualquer culto;

MUITA ATENÇÃO: imunidade religiosa e STF:

Embora o texto constitucional se refira apenas aos “templos”, a imunidade religiosa deve
abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas também o patrimônio, a renda e
os serviços “relacionados com as finalidades essenciais das entidades”.
Com esse entendimento, o STF entende que o aluguel de imóvel pertencente à entidade
imune, por si só, NÃO desnatura a imunidade, desde que os valores recebidos a esse título sejam
empregados em suas finalidades essenciais.
Também decidiu a Corte Suprema que a imunidade religiosa é aplicável aos cemitérios que
funcionem como extensões das entidades religiosas, desde que não tenham fins lucrativos. 1
Por fim, mencione-se que o STF perfilha o entendimento de as maçonarias NÃO são desti-
natárias da proteção constitucional, pois não são consideradas uma religião, mas sim uma ideo-
logia de vida.

MUITA ATENÇÃO: ônus da prova da vinculação do templo e demais bens às atividades

essenciais:

Decidiu o STJ, em julgado noticiado no informativo n.º 534, que “em se tratando de entidade
religiosa, há presunção relativa de que o imóvel da entidade está vinculado às suas finalida-
des essenciais, o que impede a cobrança de impostos sobre aquele imóvel de acordo com o art.
150, VI, “c”, da CF. Nesse contexto, a descaracterização dessa presunção para que incida ITBI
sobre imóvel de entidade religiosa é ônus da Fazenda Pública municipal, nos termos do art.
333, II, do CPC”.

Portanto, para o STJ, o imóvel sobre o qual se assenta o templo religioso goza de presunção
em relação às atividades que nele desenvolve, restando protegido, a priori, pela imunidade religiosa.

Todavia, em relação aos demais bens e extensões, como as rendas de aluguel e cemitérios,
segundo Ricardo Alexandre, é do ente imune, e não do Fisco, o ônus da prova de sua relação com
as finalidades essenciais da entidade.
 ÔNUS DA PROVA SOBRE O VÍNCULO DO BEM COM AS FINALIDADES ESSENCIAIS DA
ENTIDADE RELIGIOSA

Templo Demais patrimônios, renda e serviços

O imóvel sobre o qual se assenta o templo As extensões patrimoniais das entidades religio-
goza de presunção em relação às suas ativida- sas não gozam de presunção em relação à sua
des essenciais. O ônus da prova em contrário adequação às finalidades essenciais. Para não
é do Fisco (STJ, info 534) serem tributadas, o ônus de provar o vínculo é do
ente imune (Ricardo Alexandre).

2. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS PARTIDOS POLÍTICOS, SINDICATOS DE

TRABALHADORES E ENTIDADES EDUCACIONAIS E ASSISTENCIAIS

Nos termos do art. 150, VI, c e §2º, CF/88, é vedado à União, Estados, DF e Municípios:

VI - instituir IMPOSTOS sobre: 2

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das enti-
dades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

Destaca-se o primeiro ponto: os sindicatos alcançados pelo benefício constitucional somente

são os de trabalhadores. Portanto, é ERRADA a assertiva segundo a qual “os sindicatos patronais
gozam de imunidade sobre seu patrimônio, renda ou serviços”. Cuidado nas provas objetivas!

Pela leitura do dispositivo acima transcrito, infere-se, ainda, que a imunidade das entidades
educacionais e assistenciais foi estabelecida em norma de eficácia limitada, condicionando-se, por-
tanto, às prescrições legais reguladoras (nesse sentido, por exemplo, Ricardo Alexandre). Nada obs-
tante, importante destacar que o STF já considerou essa norma como de eficácia contida (norma
autoaplicável, porém de eficácia contida):

AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁ-

RIO. SINDICATO DE TRABALHADORES. IMUNIDADE. AUTOAPLICABILIDADE DO ART.
150, VI, C, DA CONSTITUIÇÃO. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
I - O art. 150, VI, c, da Constituição Federal é norma autoaplicável, embora de eficácia contida.
II - Antes do advento da Lei Complementar 104/01, as entidades sindicais de trabalhadores
não se sujeitavam à observância dos requisitos do art. 14 do CTN para o gozo da imunidade
constitucionalmente prevista, por ausência de previsão legal. III – Agravo regimental a que se
nega provimento. (STF - RE: 386474 RJ, Relator: Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Data de
Julgamento: 10/06/2014, Segunda Turma, Data de Publicação: ACÓRDÃO ELETRÔNICO
 DJe-125 DIVULG 27-06-2014 PUBLIC 01-07-2014).

A regulação da referida regra imunizante é feita pelo art. 14 do CTN, que tece os seguintes
requisitos para que as entidades em questão gozem da imunidade:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objeti-

vos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de forma-

lidades capazes de assegurar sua exatidão.

MUITA ATENÇÃO: Súmula Vinculante n.º 52 e extensão da imunidade:

Da mesma forma como ocorre com as entidades religiosas, os imóveis das pessoas referi-
das no art. 150, VI, c, da CF/88, mesmo quando alugados, são acobertados pela proteção imu-
nizante, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais enti-
dades. Nesse sentido, é o teor da novel súmula vinculante n.º 52 do STF: 3
“Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel perten-
cente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição,
desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais
entidades foram constituídas”

Na mesma linha de interpretação extensiva, a Corte Suprema já decidiu que o emprego

de imóveis de entidades assistenciais filantrópicas em atividades de recreação e lazer dos
seus funcionários não caracteriza desvio de finalidade em relação aos seus objetivos insti-
tucionais.

MUITA ATENÇÃO: ICMS e imunidade assistencial:

Para o STF, no caso do ICMS, que é tributo indireto (translação do encargo econômico-finan-
ceiro a terceiro juridicamente responsável), desinteressa a aferição de quem suporta o ônus de pagar
efetivamente o tributo. Para a imunidade incidir, os entes imunes devem ser contribuintes de di-
reito, mesmo que seu patrimônio não seja faticamente onerado com a despesa da exação.
 De outra forma, se os entes imunes forem adquirentes, ou seja, contribuintes de fato, sobre
o bem adquirido incidirá ICMS, se o vendedor (contribuinte de direito), no caso, não for protegido
pela imunidade.
Assim, por exemplo, se um partido político comprar feijão, a fim de doar em campanhas elei-
torais, deverá suportar os encargos de ICMS, pois, nesse caso, posiciona-se apenas como contribu-
inte de fato (consumidor). Por outro lado, se o mesmo partido abrir uma loja para vender itens parti-
dários (camisas, bonés, bandeiras e etc.), tem-se por aplicável o benefício imunizante, já que, nessa
situação, a agremiação partidária figuraria como contribuinte de direito.

MUITA ATENÇÃO: Imunidade tributária e entidades de previdência social:

Somente as entidades fechadas de previdência social privada nas quais NÃO há con-
tribuição dos beneficiários gozam de imunidade tributária (Súmula 730 do STF).

STF. 1ª Turma. RE 163164 AgR/SP, Rel. orig. Min. Dias Toffoli, Red. p/ o acórdão Min. Marco

Aurélio, 12/06/2012
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Comentários: Dizer o Direito

Neste julgado foi discutido se determinada entidade de previdência privada gozaria ou não de
imunidade tributária.

A discussão sobre o caso concreto não interessa para fins de concurso, razão pela qual será
explicado aqui apenas a Súmula 730 do STF, que foi o fundamento para a decisão prolatada.

Súmula 730-STF: A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem

fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas
de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.

O art. 150, VI, da CF/88 prevê que as instituições de assistência social, sem fins lucrativos, e
que atendam os requisitos previstos na lei gozam de imunidade tributária quanto aos impostos. Em
outras palavras, essas instituições de assistência social não pagam impostos.

Vejamos a redação do dispositivo constitucional:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

VI – instituir impostos sobre:

 c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das enti-
dades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

As entidades de previdência privada alegaram que tinham direito a essa imunidade porque
poderiam ser enquadradas como “entidades de assistência social”, considerando que auxiliam o Es-
tado no desempenho da “previdência social”.

O que o STF entendeu sobre isso?

O STF afirmou que a análise do tema deveria ser dividida da seguinte forma:

ENTIDADES DE PREVIDÊNCIA PRIVADA

ABERTAS FECHADAS

São acessíveis a qualquer pessoa que as São mantidas por grandes empresas ou grupos de
queira contratar para fazer um plano de pre- empresa para oferecer planos de previdência pri-
vidência privada. vada aos seus funcionários. 5
Ex: previdência privada do Banco Bradesco, Essas entidades são normalmente chamadas de
do Banco Itaú etc. “fundos de pensão” e não possuem finalidade lu-
crativa.
____________________________________
Essas entidades fechadas podem ser:
NÃO gozam de imunidade tributária, con-
siderando que possuem fins lucrativos. 1) Com contribuição do beneficiário: o benefici-
ário paga uma parte e a empresa (chamada de
“patrocinador”) paga o restante para a formação
do fundo.

Ex: Previ (o Banco do Brasil paga uma parte e os

funcionários do banco pagam o restante).

2) Sem contribuição do beneficiário: apenas a

empresa contribui para a formação do fundo, não
havendo dinheiro do beneficiário.

Ex: Previbosch (no qual a empresa Bosch contribui

exclusivamente para a formação do fundo que ga-
rante o plano de previdência de seus funcionários).
 _______________________________________

COM contribuição do beneficiário: NÃO gozam

de imunidade tributária.

_______________________________________

SEM contribuição dos beneficiários: GOZAM

de imunidade tributária.

Portanto, somente serão imunes as entidades fechadas de previdência social privada e nas
quais não haja contribuição dos beneficiários.

Por que essa distinção?

A principal diferença entre a previdência social e a assistência social é que a previdência

social é contributiva (o beneficiário tem que, antes de receber o benefício, contribuir para o sistema),
enquanto que a assistência social não é contributiva (o beneficiário não precisa contribuir para rece-
ber o benefício).
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Logo, o STF construiu a teoria de que essas entidades de previdência social somente pode-
riam ser equiparadas a entidades de assistência social se fosse eliminada a circunstância que dife-
rencia uma da outra, qual seja, a necessidade de contribuição do beneficiário.

Assim, se uma entidade de previdência social privada oferece o benefício da aposentadoria

sem a necessidade de contribuição dos beneficiários, isso significa que ela atua como se fosse uma
entidade de assistência social. Desse modo, merece o mesmo tratamento tributário das entidades
de assistência social.

MUITA ATENÇÃO: Imunidade e obrigações acessórias:

É pacífica a jurisprudência do STF no sentido de que a “entidade que goza de imunidade

tributária tem o dever de cumprir as obrigações acessórias, dentre elas a de manter os livros
fiscais”.

3. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA CULTURAL

Nos termos do art. 150, VI, d e §2º, CF/88, é vedado à União, Estados, DF e Municípios:

VI - instituir IMPOSTOS sobre:

 d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

MUITA ATENÇÃO: Imunidade cultural e conteúdo da publicação:

Segundo o STF, para incidência da imunidade cultural, descabe perquirir-se acerca do

conteúdo da publicação, sendo imune, inclusive, álbum de figurinhas.
Nesse aspecto, a imunidade é irrestrita, somente sendo afastada se se destinar à finalidade
exclusivamente comercial (ex.: encartes publicitários). Se, todavia, a propaganda for apenas incor-
porada à própria estrutura da publicação, a imunidade deverá ser observada (ex.: propagandas em
listas telefônicas).

MUITA ATENÇÃO: STF e o vocábulo “papel”:

Historicamente, o STF, para fins de incidência da imunidade cultural, tem dado interpreta-
ção contida ao termo “papel”, constante do art. 150, VI, d, da CF/88.
Dessa maneira, o Tribunal entende que apenas o papel e os materiais a ele relacionados 7
(papéis fotográficos, filmes e etc.) são acobertados pela proteção constitucional, que não se es-
tende, por exemplo, aos barbantes, colas, tintas e outros insumos.
Nesse sentido, transcreve-se a Súmula 657 do STF:

“A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis foto-

gráficos necessários à publicação de jornais e periódicos”

Embora seja esse o entendimento que deva ser levado para as provas de concurso público,
recomenda-se atentar para um julgado turmário do STF, datado de 2011. Trata-se do RE 202.
149/RS, em cujo julgamento se assentou que a imunidade cultural apanha, também, o maquinário
e os insumos utilizados na confecção de livros, jornais e periódicos.

_____________________________________________________________________________

MUITA ATENÇÃO: Imunidade cultural e meios eletrônicos:

A jurisprudência tradicional do STF sempre foi no sentido de que a imunidade cultural NÃO
se estendia às mídias que dão suporte físico aos livros eletrônicos (CD-ROM, DVD, fitas de vídeo
e etc.).
 Ocorre que, em 08/03/2017, a Suprema Corte alterou esse entendimento. O STF apre-
ciou o caso sob a sistemática da repercussão geral e fixou a seguinte tese:

A imunidade da alínea “d” do inciso VI do art. 150 da CF/88 alcança componentes eletrôni-
cos destinados, exclusivamente, a integrar unidade didática com fascículos.
STF. Plenário. RE 595676/RJ, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 8/3/2017 (repercussão geral)
(Info 856).

A imunidade tributária constante do art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal (CF), aplica-se
ao livro eletrônico (“e-book”), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo.
STF. Plenário. RE 330817/RJ, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 8/3/2017 (repercussão geral) (Info
856).

Dessa forma, atualmente, entende-se que o livro pode ser veiculado em diversos tipos de 8
suporte, seja ele tangível (ex: papel) ou intangível (ex: digital). O papel passa a ser um elemento
acidental (e não essencial) do conceito de livro (existe livro mesmo sem papel).

Importante: A partir de uma interpretação teleológica conclui-se que a regra de imunidade al-
cança também os aparelhos leitores de livros eletrônicos (“e-readers”) confeccionados exclusiva-
mente para esse fim.
Ex: um Kindle (Amazon), Lev (Saraiva), Kobo (Livraria Cultura) também estariam protegidos pela
imunidade tributária.

4. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA MUSICAL

Nos termos do art. 150, VI, e e §2º, CF/88, é vedado à União, Estados, DF e Municípios:

VI - instituir IMPOSTOS sobre:

e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musi-

cais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artis-
tas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham,
salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.
 A sobredita imunidade foi introduzida no texto constitucional pela EC n.º 75/2013. Em razão
de ser ainda bem recente, quando cobrada em concursos públicos, a literalidade do dispositivo re-
solve. Por isso, atentar para a ressalva do final do dispositivo, bem como para o fato de que a imuni-
dade musical protege obras e músicos brasileiros.

CLASSIFICAÇÃO DAS IMUNIDADES ESPECÍFICAS

Imunidade Imunidade Imunidade Imunidade Imunidade

recíproca religiosa assistencial cultural musical
e de outros
entes

Quanto ao pa- Subjetiva Subjetiva Subjetiva Objetiva Mista

râmetro para
concessão

Quanto ao al- Geral Geral Geral Geral Geral

9
cance

Quanto à ne- Incondicio- Incondicio- Condicio- Incondicio- Incondicio-

cessidade de nada nada nada, em re- nada nada
regulamenta- lação às enti-
ção dades assis-
tenciais e
educacionais