RESIDENCIA No IRS de Manuel Faustino CTF 424 2009

OS RESIDENTES NO IMPOSTO
SOBRE O RENDIMENTO PESSOAL (IRS)

PORTUGUÊS[
MANUEL FAUSTINO
Técnico Consultor do Banco de Portugal
Consultor Fiscal
Este texto corresponde, com pequenas alterações, a um estudo que fizemos para
um Livro de Homenagem ao Porfessor Eusebio Gonzalez, falecido em trágico
acidente de viação quando regressava das XXIV Jornadas Latino-Americanas de
Derecho Tributario realizadas na Isla Margarita (Venezuela) em Outubro de 2008,
onde tinha tido a oportunidade de, uma vez mais, com ele conviver e beber da sua
incontável sabedoria. Uma homenagem singela e sentida ao Mestre de quem fui
aluno nos IX e XIX Cursos de Pós-Grado em Derecho Tributario e Derecho
Tributario Internacional, respectivamente, na Universidad de Salamanca. Agradeço
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à CTF, na pessoa da sua Ilustre Directora, Dr." Maria dos Prazeres Lousa, a
possibilidade de aqui o publicar.
Ciência e Técnica Fiscal, n. 0 424, 99-147
102 • CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL OS RESIDENTES IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO PESSOAL (IRS) PORTUGUÊS •
too [ ] Código aprovado pelo Decreto-Lei n. 0 442-A/88, de 30 de Novembro, no
l
âmbito da reforma da tributação do rendimento em Portugal.

• 101
1. A POSIÇÃO PASSIVA NAS RELAÇÕES JURÍDICO-

TRIBUTÁRIAS DE IRS
disposto no artigo 21 0 em cujos termos o imposto é exigível a
1. O estudo das relações jurídico-tributárias constituídas com pessoas ou entidades que não são as que obtêm os rendimentos, e,
base na lei regulamentadora do imposto sobre o rendimento consequentemente, não dispõem da capacidade contributiva que
pessoal comporta preferencialmente, quanto aos sujeitos dessas legitimaria a sua tributação, sobre os quais aquele incide. O
mesmas relações, a posição passiva, porquanto, na posição activa, elemento subjectivo do facto tributário afere-se relativamente à
encontra-se, em regra, apenas o Estado. Como a seu tempo se verá, pessoa que é titular dos rendimentos, incluindo-se nesse elemento
constituem-se com base em disposições do Código do IRS (CIRS todas as características pessoais, incluindo eventuais isenções
de ora em algumas relações jurídicas cujos sujeitos subjectivas, que modelam o facto tributário e acabam por modelar,
activos são pessoas distintas do Estado, não sendo sequer entidades nomeadamente no aspecto quantitativo, a responsabilidade do
públicas ou que exerçam funções públicas, o que nos levará a pôr sujeito passivo, ou seja, a pessoa ou entidade que, por via do regime
em causa a natureza tributária dessas relações, com algumas da substituzção tributaria, responde, em primeiro grau, como
decorrências importantes, designadamente ao nível do exercício devedor ortgtnárzo, pela dívida do imposto imputável a este facto
coercivo dos direitos correspondentes e da sanção pelo tributário.
incumprimento dos deveres respectivos. Por nós, entendemos ainda, como acima se deixou indiciado, que
A posição passiva de uma relação jurídica é ocupada, como se com base em disposições do CIRS se constituem relações jurídicas
ensina na respectiva teoria geral, pelo sujeito passivo dessa mesma de natureza diversa, quer quanto à sua natureza, quer quanto ao seu
relação, isto é, por aquele que se encontra adstrito ao cumprimento objecto. Quanto à sua natureza, entendemos que se constituem, no
da correspondente obrigação. Por isso o CIRS assumiu, ao nível da âmbito do CIRS, relações jurídico-tributárias e relações jurídicas
incidência subjectiva, a expressão sujeito passivo, substituindo a de que reputamos de não tributárias, isto é, que se constituem relações
contribuinte que tradicionalmente se encontrava nos códigos jurídicas de direito privado. Quanto ao seu objecto, constituem-se
tributários portugueses. Não obstante, encontramos uma no âmbito do CIRS relações jurídico-tributárias materiais que têm
dissemelhança entre sujeito passivo e contribuinte se por objecto imediato o imposto enquanto obrigação de natureza
estabelecermos uma distinção entre elemento subjectivo do facto pecuniária e relações jurídico-tributárias formais que têm por
tributário e sujeito passivo. Essa distinção é evidente nos casos de objecto imediato obrigações de natureza não pecuniária, que são
substituição tributária própria, isto é, nos casos em que o sujeito aquelas relações tributárias que uma parte da doutrina designa por
passivo da obrigação de imposto substitui integralmente, perante o relações tributárias acessórias[3 ] e outra parte designa por relações
sujeito activo da mesma relação, o contribuinte, ou seja, a pessoa tributárias autónomas de cooperação[4] E dentro daquelas relações
em relação à qual se verificam os pressupostos de facto da jurídicas tributárias que têm por objecto imediato o imposto
tributação. E o que decorre do enquanto obrigação de natureza pecuniaria, distingue-se entre as
que integram a obrigação pessoal de imposto e as que integram a
obrigação real de imposto. Sujeitos passivos da primeira são as estritamente privada de todas as relações jurídicas que, não
pessoas singulares residentes em território português. obstante tendo por fonte normas do Código do IRS, normas que
são, formalmente, de natureza pública, se esgotem entre sujeitos
[2] Qualquer norma citada sem indicação específica, tem-se como respeitando ao privados ou agindo como se o fossem[5 ]. É, porém, matéria que
Código do IRS, salvo erro ou omissão. não cabe aprofundar aqui.
SOARES MARTINEZ, Direito Fiscal, Coimbra, 1993, pp. 189/190.
[4] SALDANHA SANCHES, José Luís, A Quantificação da Obrigação Tributária, [5] Uma entidade pública quando efectua a retenção na fonte não age no
Cadernos CTF, n.0 173, Lisboa, 1995, pp. 71 e segs. quadro das suas competências próprias, mas por via da imposição legal que para
ela resulta dos
NO 103
Sujeitos passivos da segunda são as pessoas singulares que, não

residindo em território português, neste todavia obtêm
Na sequência, abordaremos apenas as relações jurídico-
rendimentos. E dentro das relações jurídicas formais que têm por
tributárias materiais constituídas no âmbito do IRS cujo objecto
objecto imediato os deveres autónomos de cooperação que,
imediato é constituído pela obrigação pecuniária de imposto,
segundo entendemos, podem distinguir-se as relações jurídico-
privilegiando, nesta fase do estudo, a relação jurídico-tributária em
tributárias cujo objecto é constituído por deveres que devem ser
que sujeito passivo e contribuinte, ao menos tendencialmente,
cumpridos perante a Administração Fiscal, ou seja, perante o
coincidem, partindo da distinção que releva da obrigação pessoal ou
Estado, mas encontramos outras cujo sujeito activo é o próprio
ilimitada e da obrigação real ou limitada de imposto.
titular dos rendimentos, como, por exemplo, aquela que impõe que
as entidades devedoras de rendimentos entreguem, até 20 de
2. Só as pessoas singulares podem ser sujeitos passivos de IRS
Janeiro do ano seguinte, aos sujeitos credores desses mesmos
no âmbito de relações jurídico-tributárias cujo pressuposto de facto
rendimentos, uma declaração dos montantes pagos, colocados à
nelas se verifica. A sujeição passiva em relação jurídico-tributária
disposição, apurados ou vencidos no ano anterior — cfr. art. 119 0
constituída âmbito do regime da substituição tributária é de
n. 0 1, al. b). E outras normas similares poderiam dar-se como
natureza distinta, como já se referiu. Não são sujeitos passivos de
exemplo. Não obstante também a estes deveres se poder imputar o
IRS os organismos de investimento colectivo (OIC), as sociedades
escopo de contribuirem para um mais adequado cumprimento da
irregulares, as sociedades de pessoas, nem as heranças jacentes[ 6J .
obrigação principal pelo sujeito passivo do imposto e para o
Todas estas entidades estão sujeitas ao Imposto sobre o Rendimento
melhor controlo do facto tributário por parte da Administração
das Pessoas Colectivas (IRC) [ 7 ] ainda que os OIC tenham, em
Fiscal, temos fundadas dúvidas sobre a sua natureza tributária e,
regra, um regime muito especial de tributaçao, justificado pelo
con sequentemente, de que sejam os tribunais administrativos e
princípio da neutralidade fiscal que preside à sua actividade[ 8].
fiscais, na vertente tributária, os competentes para dirimir qualquer
Têm regimes particulares as heranças indivisas, ou seja, as heranças
conflito que possa surgir entre as partes dessas relações e, bem
abertas e já aceitas, mas que, por não terem sido ainda partilhadas
assim, que o incumprimento do dever que integra a prestação do
entre os herdeiros se configuram como patrimónios autónomos,
sujeito passivo possa ser punido no quadro do Regime Geral das
outras situações especiais de contitularidade, como, por exemplo, os
Infracções Tributárias. Defendemos, em princípio, a natureza
102 • CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL OS RESIDENTES IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO PESSOAL (IRS) PORTUGUÊS •
condomínios, as sociedades de profissionais e as sociedades de

simples administração de bens que reúnam os
artigos pertinentes da lei fiscal. Cumpre uma obrigação ex lege do mesmo modo
que uma entidade privada. O mesmo sucede quando entrega uma declaração dos
rendimentos auferidos e das retenções efectuadas ao titular dos rendimentos ou
quando, antes do primeiro pagamento, solicita ao titular do direito aos mesmos
rendimentos, em certos casos, uma declaração sobre a sua situação pessoal e
familiar.
Herança aberta e declarada vaga a favor do Estado, nos termos da lei civil.
[ 7 1 Cfr. artigo 2. 0 do Código do IRC, designadamente o seu n." 2.
18
} Regime que, em Portugal, é estabelecido no Estatuto dos Benefícios Fiscais, o
que não deixa dc ser curioso cfr. artigos 22. 0 a 24. 0
104 • CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL OS RESIDENTES NO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO PESSOAL (IRS) PORTUGUÊS
requisitos estabelecidos no artigo 6. 0 do Código do IRC para apenas a compra do apartamento — foi comprado já na constância do casamento
de A e B. E, portanto, como o depósito em numerário, um bem comum. A
ficarem sujeitas ao regime da transparência fiscal, bem como os
pretende a casa e B está de acordo. Formam-se, na partilha, dois quinhões de igual
agrupamentos complementares de empresas, os agrupamentos •
europeus de interesse económico e as sociedades nao residentes
submetidas a regimes fiscais mais favoráveis.
Na comunhão está-se perante quotas ideais que abrangem a
Relativamente às heranças indivisas, os respectivos rendimentos totalidade dos bens que a integram. No primeiro caso, a partilha
são directamente imputados aos herdeiros na proporção das suas tem necessariamente de atender à individualização do direito que
quotas hereditárias, por se considerarem situações abrangidas pelo cada contitular dispõe sobre a coisa a partilhar. No segundo, não é
regime de contitularidade, consagrado no artigo 19. 0 . O mesmo assim: os quinhões hereditários compõem-se com bens da massa a
regime se aplica ao condomínio, uma especial modalidade de partilhar, até ao valor da quota ideal, sem que daí resulte qualquer
compropriedade, uma vez que, nos termos do n. 0 1 do artigo «aquisição de parte», como tantas vezes, e mal, se entende. Apenas
1421. 0 do Código Civil (CC), cada condómino é proprietário existe aquisição de parte (e ainda aqui com dúvidas, para quem
exclusivo da fracção que lhe pertence e comproprietário das entenda que as tornas se integram na massa a partilhar e têm como
partes comuns do edifício; porém, como se colhe do disposto no única finalidade igualizar as quotas ideais) justamente na medida
artigo 1423. 0, os condóminos não gozam do direito de preferência em que os bens que compõem o quinhão do consorte ultrapassem,
na alienação de fracções nem do direito de pedir a divisão das em valor, a sua quota hereditária — devendo ele, nesse caso,
partes comuns. De diferente natureza jurídica e com conferir tornas aos restantes consortes.
consequências fiscais também diversas, é o regime de
compropriedade. Na contitularidade, como na comunhão, existe Daí que as situações de compropriedade susceptíveis de gerarem
um direito indiviso, encabeçado por vários titulares. A diferença é rendimentos tributáveis possam ser enquadradas diversamente. Em
que na compropriedade se está perante a reunião de direitos IRS, se os comproprietários se limitam a usufruir a coisa que é
individualizados em cada titular[9] sobre uma coisa determinada. objecto do seu direito, sem lhe alterarem a substância ou a natureza
19
] Não raro os conceitos e os efeitos jurídicos de comunhão e compropriedade são e mesmo que os rendimentos resultem da sua alienação onerosa ou
confundidos, com nefastas consequências, mesmo por quem tinha o especial dever
— referimo-nos à Administração Fiscal — de não fazer tais confusões. Demos da prática de acto de efeito equivalente. Em IRC, ainda que como
dois meros exemplos: (i) A e B, enquanto namorados, adquiriram o apartamento entidades desprovidas de personalidade jurídica, em regra
onde viviam juntos, «em comum e partes iguais», ou seja, adquiriram, denominada sociedade irregular, se os comproprietários
juridicamente, o apartamento em compropriedade. Vieram posteriormente a casar.
E, mais tarde, divorciaram-se. Admita-se que o unicos bens a partilhar são um
desenvolverem sobre a coisa que é objecto do seu direito uma
depósito bancário, bem comum, de 250 000,00 e a casa, avaliada em 250 000,00. actividade dirigida à obtenção do lucro, como quando os
A quer ficar com a casa e B. está de acordo. Como fazem a partilha? comproprietários de um terreno rustico, após a obtenção das
Necessariamente, porque a casa é um bem em compropriedade, B tem de alienar o necessárias licençasCIO] desen-
seu direito concreto sobre aquele bem a A e A tem de lho comprar. O depósito é
dividido pelos dois, em partes iguais; (ii) o exemplo seguinte é igual; alteremos
OS RESIDENTES
106 • CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL NO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO PESSOAL (IRS) PORTUGUÊS •
valor: um com o apartamento e outro com o depósito. Não há lugar a tornas e disponível em http://www.dgsi.
nenhum deles aliena nada de seu ao outro. pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/d7e6dbeac42afa72802575bb00
[ 10] Os actos dirigidos à obtenção das necessárias licenças ou autorizações têm 2dO 109?OpenDocument&Highlight=0,loteamento e AC. do TCAS de 11-11-
natureza meramente preparatória da actividade da actividade de loteamento, pelo 2008, Rec. N.0 02228/08, em que foi Relator o Juiz Desembargador José Correia,
que não podem ser qualificados, a se, de actividade, nem modificam, de per se, a disponível em http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7 fb802575c3 004c6d7
natureza do prédio a que se reportam — v. g. , AC. do TCAS de 12-05-2009, d/ 522 b94de14f5d9bc80257501003a7920?
Recurso 02894/09, em que foi Relator o Juiz Desembargador Lucas Martins, OpenDocument&Highlight=0,loteamento.
108 CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL OS RESIDENTES NO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO PESSOAL (IRS) PORTUGUÊS •
107
volvem um projecto de loteamento, constroem as infra-estruturas, 2. OS SUJEITOS PASSIVOS DE IRS POR OBRIGAÇÃO PESSOAL E ILI-
etc. tendo por fim alienar os lotes de terreno para construção MITADA DE IMPOSTO: OS RESIDENTES
ou neles construir imóveis para revenda. Note-se que uma situação de facto pode passar, no plano jurídico de comunhão a compro- 3. São sujeitos passivos
de IRS as pessoas singulares que residem priedade sem que, aparentemente, nada se modifique. o que em território português e as que, nele não residindo,
aqui obtenham sucede quando, por exemplo, os herdeiros partilham uma herança rendimentos. E deste modo singelo, mas directo e sem evasivas, e
«transformam» as suas quotas ideais sobre os bens da herança em que o artigo 13. 0 , n. 0 1, define a sujeição passiva em IRS deterquotas concretas. Enquanto
a herança, independentemente dos bens minada pela obtenção[ 12
] de rendimentos e confere um conteúdo que a constituírem, se mantiver por
partilhar, os herdeiros, que, por particular ao princípio da territorialidade. Como dela se retira, o exemplo eram três e tinham quotas iguais, eram titulares de
1/3 da legislador não abdicou de consagrar, como elementos de conexão, herança (comunhão). Após a partilha, se os não
princípio da universalida
dividirem entre si, os princípios da residência e da fonte, logo, um pouco mais à ficarão, cada um deles, com 1/3 de cada um dos
bens que compu- frente, associando ao primeiro o e com nham a massa hereditária (contitularidade). a decorrência, como regra, da obrigação tributária
ilimitada ou Sujeitas ao regime da tributação por imputação dos rendimentos obrigação fiscal total (world wide income taxation), e, ao segundo, aos seus
socios estão ainda as sociedades abrangidas pelo regime da o princípio da territorialid ade, com a decorrência da obrigatransparência fiscal interna segundo o
disposto no artigo 6.0 do ção tributária limitada ou obrigação fiscal arcial (source income Código do IRC e as sociedades não residentes submetidas a regi-
taxation mes fiscais mais favoráveis, no quadro da denominada transparên- Neste quadro, a definição legal da sujeição passiva em IRS cia fiscal
internacional. De tudo se retirando que, em IRS, como encerra uma distinção fundamental quanto à natureza e à extensao antes se afirmou e o artigo 13. 0
sugere, a obrigação de imposto, em da obrigação de imposto, ancorando-se, num caso, no princípio da razão da titularidade directa ou indirecta de
rendimentos, recai residência e, noutro, no princípio da fonte. A distinção sobre a sempre sobre pessoas singulares, também designadas, embora com natureza
da obrigação de imposto reporta-se à categoria dos sujeitos
menos frequência, por pessoas físicas, de forma a distinguir-se, na [ 12] O CIRS não define o que deva entender-se por obtenção de rendimentos, o que é primeira
expressão, entre pessoas singulares e pessoas colectivas, e, susceptível de ser considerado uma lacuna legislativa. Mas vai indiciando, ao longo do na segunda, entre pessoas físicas e pessoas
jurídicas. seu articulado, que a obtenção pode ser financeira (pagamento ou colocação à disposição) ou meramente economica (lucro) ou até somente jurídica (vencimento de juros). Noutra
OS RESIDENTES
perspectiva, pode ser uma obtenção directa (rendimentos auferidos), como pode ser uma obtenção indirecta (rendimentos imputados nos regimes de contitularidade, de transparência fiscal
interna e de transparência fiscal internacional). E o acréscimo patrimonial associado à obtenção tanto pode resultar de um aumento de rendimento como de uma diminuição de despesa
(encargos que deixaram de ser incorridos, como sucede nos rendimentos nocionais).
[ l Neste sentido, AC. do STA de 23-10-2002, Recurso n.em 0 0676/02, http://www.dgsi.pt/jsta.nsfem que foi Relator rencia [ 13] O que do princípio não significa da que territorialidade. o
princípio da Para residência maiores não desenvolvimentos, seja, também, uma SERRANOdecoro Venerando Conselheiro António Pimpão, disponível
ANTÓN, Fernando, Hacia una reformulación de 10s pržnctpios de sujeczón fiscal, Papeles
/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f71862f4d150bb3b80256c68004e2153?Open de Trabajo n.0 18/06. Instituto de Estudios Escales, Madrid. Document.
108 CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL OS RESIDENTES NO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO PESSOAL (IRS) PORTUGUÊS •
passivos de IRS por obrigação pessoal[ 14 ] que são os sujeitos Na verdade, o IRS foi, desde o início, ainda que, furtando-se à análise do fundo
da questao com um argumento de ordem formal, o Tribunal Constitucional o não
passivos residentes em território português (princípio da residência)
tenha considerado inconstitucional, um imposto semidual, segundo a tipologia
e à categoria dos sujeitos passivos de IRS por obrigação real, ou sistémica que pode encontra-se no Estudo da OCDE Fundamental Reform of
seja, aqueles que, nele não sendo residentes, aí obtenham Personal Income Tax, Chaplcr 4, '15'pcs of Personal Income Income Tax Systems,
rendimentos (princípio da fonte). A distinção sobre a natureza da integrado, sob o n. 0 1 3, na colecção «OECI) Tax Policy Studies», não obstante a
imposição constitucional de o
obrigação de IRS, acresce a distinção quanto à sua extensão. Em 109
conformidade com o disposto n | do artigo 15. 0 a

obrigação pessoa , assente no princí pio da universalidade,
corresponde a obrigação ilimitada de imposto, porquanto, sendo as — O regime especial aplicável, por opção, aos denominados
pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a residentes não habituais, com base no disposto nos n. 0S 6 a 9 do
totalidade dos rendimentos auferidos, incluindo artigo 16. 0 , cujas características essenciais, a final,
destacaremos; — O regime opcional para os residentes noutro
os obtidos fora desse território. A obrigação real, assente no rincí Estado membro da União Europeia ou do espaço económico
pio da fonte corresponde à obriga ão limitada de imposto porque, europeu[ 16] previsto no artigo 17. 0 -A, que também
nos termos do n. 0 2 do mesmo artigo, se as pessoas não forem abordaremos neste estudo, não obstante se tratar de uma
residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos modalidade especial de tributação de não residentes.
em território português. Não obstam à validade desta distinção:
— O facto de alguns rendimentos obtidos por residentes em 2.1. O ÃERRITÓRIO PORTUGUES: CONTINENTE UROPEU E OS
território português poderem ser tributados por um imposto ARQUIPELAGOS Dos AÇORES E DA MADEIRA
real, traduzido em taxas proporcionais liberatorias ou em taxas
proporcionais especiais com efeito liberatorio[15]. 4. Na definição da natureza e da extensão da obrigação de
imposto adquire, pois, relevo particular o elemento subjectivo de
conexão que o legislador, podendo teoricamente optar entre
[ 14 ] Não se ignora que nem toda a doutrina está de acordo quanto à distinção entre nacionalidade e residência, consagrou como sendo a residência[17]
obrigaçäo pessoal e obrigação real, nomeadamente porque a obrigação real não
deixa de ser uma obrigação pessoal. No entanto, ela oferece uma base operativa con-
aceitável, se se tiver em conta que, para efeitos dc IRS, a característica da
pessoalidade, para além do aspecto quantitativo, envolve aspectos qualitativos
relativos à pessoa do sujeito passivo, nomea(lamente quanto à sua situação pessoal imposto pessoal sobre o rendimento ser um «imposto único e progressivo». Desde
e familiar, que estão em regra arredados da tributação real que caracteriza a relação sempre, grande parte dos rendimentos de capitais e as mais-valias mobiliarias
jurídica tributária de IRS cuja titularidade passiva seja ocupada por um não foram sujeitos a taxas proporcionais e liberatórias ou de efeito liberatorio cfr. AC.
residente. Para superar a dificuldade, a doutrina construiu as categorias dogmáticas TC 57/95 de 16 de Fevereiro, in DR, II Série, n. 0 87, de 12 de Abril de 1995.
dos impostos subjectivos e dos impostos objectivos.
OS RESIDENTES
[ 16] O Espaço Económico Europeu (EEE) é constituído pelos Estados membros

da União Europeia, a que acrescem todos os Estados membros da EFTA, com
excepção da Suíça, ou seja a Islândia, o Liechtenstein e a Noruega.
[ 17 ) É, pois, relativamente irrelevante para efeitos de IRS a nacionalidade que é uma
qualidade das pessoas, contrariamente à residência que aparece como elemento de conexão
com um determinado território. E por isso possível falar nos «estrangeiros fiscais», que nao
são necessarnmentc os estrangeiros por oposição aos nacionais. Estrangeiros fiscais serão
aqueles que, mesmo sendo nacionais, não tenham com o território português aquele
elemento de conexão que os permita considerar como sendo nele residentes. Ao contrário
«nacionais fiscais» scräo aquelas pessoas que, embora não sendo cidadãos portugueses,
todavia tenham com o território português um elemento dc conexão que os permita aqui
considerar residentes. E a nacionalidade só não é absolutamente irrelevante para efeitos de
IRS porque, para aplicação das convenções de dupla tributação internacional, nomeadamente
das que seguem o modelo OCDE, pode ter de recorrer-se à nacionalidade quando, em caso
de dupla residência, haja que recorrer às tic hrcak rules que o modelo OCDE consagra no
seu artigo 4. 0 e as convenções celebradas por Portugal reproduzem.
CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL OS RESIDENTES NO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO PESSOAL (IRS) PORTUGUÊS •
110 correntemente inserido. Ora, como seu viu, é o próprio Estatuto da Região Autónoma da
Madeira que integra as Selvagens no respectivo arquipélago.
II
ceito cujos traços característicos são consagrados no artigo 16. 0 .

Antes, porém, de se saber o que é, ou o que se considera ser, a
residência em território português, tem naturalmente de saber-se o que são conceitos oriundos do direito internacional público
deve entender-se por território português. Contrariamente ao Código do marítimo. As águas territoriais abrangem, nomeadamente, o
IRC t18 ] o CIRS não definiu o que, para efeitos da sua própria mar territorial, ou seja, o mar adjacente à costa até à extensão
aplicação, se considera território português. Assim, para efeitos de IRS, de 12 milhas marítimas nos termos da Lei n. 0 33/77, de 28 de
o conceito relevante de território português parece ter de buscar-se ao Maio e a zona contígua ao mar territorial até ao limite de 24
que decorre da definição que deste, em primeira mão, nos dá a milhas a contar da linha base do mar territorial. A distinção
Constituição da República. radica nos diferentes poderes que o Estado pode exercer em
Dispõe a Constituição da República, no seu artigo 5. 0 , que Portugal cada uma das referidas zonas. A zona económica exclusiva é a
abrange o território historicamente definido no continente europeu e os área marinha situada para além do mar territorial e a este
arquipélagos dos Açores e da Madeira, cometendo à lei a definição da adjacente, cujo limite externo dista, nos termos da Lei n. 0
extensão e do limite das águas territoriais, a zona económica exclusiva 33/77, de 28 de Maio, 200 milhas de largura a contar da linha
e os direitos de Portugal aos fundos marinhos contíguos. Temos, assim, de base do mar territorial. Os fundos marinhos contíguos
que o senta um carácter descontínuo, território português apre abrangem o leito e o subsolo submarinos adjacentes ao mar
porque abrange o território ibérico territorial, correspondentes designadamente à plataforma
confinante com a Espanha e o território insular, constituído pelos continental, sendo de largura variável L21 ]
arquipélagos dos Açores í19 ] e da Madeira[ 20 ) As expressões águas
terrztorzazs, zona económzca exclusiva e fundos marznhos contíguos
2.2. A RESIDÊNCIA COMO ELEMENTO DE CONEXÃO SUBJECTIVO E
Cf. artigo 4. 0 n. 0 5. COMO PRINCÍPIO DE DELIMITAÇÃO DA EXTENSÃO DA OBRIGAÇÃO

[ ] Cujo território é constituído pelas ilhas de Santa Maria, S. Miguel, Terceira,
19
DE IMPOSTO
Graciosa, S. Jorge, Pico, Faial, Flores e Corvo e seus ilhéus, bem como pelo mar
circundante e seus fundos, definidos como águas territoriais e zona económica exclusiva,
nos termos do Estatuto da Região Autónoma dos Açores, aprovado pela Lei n. 0 39/80, de
5 de Setembro, com as alterações que lhe foram introduzidas pela Lei n. 0 9/87, de 26 de
a) Domicílio e residência
fvlarço. 5. O domicílio, na sua acepção civilista, é a sede jurídica da
1201
Cujo território é composto pelas ilhas da Madeira, Porto Santo, Desertas, Selvagens e pessoa singular, isto é, o lugar onde aquela exerce os seus
seus ilhéus, bem como pelo mar circundante e seus fundos, definidos como águas direitos e cumpre as suas obrigações. O CC, no seu artigo 82. 0 ,
territoriais e zona económica exclusiva, nos termos do Estatuto da Região Autónoma da
Madeira, aprovado pela Lei n. 0 13/91, de 5 de Junho. GOMES CANOTILHO, J. J. e dispõe que a pessoa tem domicílio no lugar da sua residência
VITAL N'IORFIRA, in Constituição da República Portuguesa, Anotada, I Volume, pp. habitual e que, se residir alternadamente em vários lugares, se tem
227, admitem que o pequeno arquipélago desabitado das ilhas Selvagens poderia ser por domiciliada
considerado geograficamente uma entidade insular própria, distinta do arquipélago da
Madeira, mas que a este sempre esteve ligado histórica e politicamente, pelo que nele é
• CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL OS RESIDENTES NO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO PESSOAL (IRS) PORTUGUÊS •
[21 ] Deve aqui recordar-se que, à data da entrada cm vigor do Código do Há, desde logo, a sublinhar que as noções de domicílio e residência
IRS (l de Janeiro de 1989), ainda se colocavam, nesta sede, os problemas
gozam, no plano fiscal, de autonomia relativamente aos mesmos
dos territórios de Timor e de Macau. Macau era um território Chinês sob
administração portuguesa c, como tal, tinha autonomia e um sistema fiscal conceitos utilizados noutros ramos do direito, cada um dos
próprio. Não era território português. Já em relacão a Timor a questão era
diferente porque embora formalmente Timor ainda fosse um territÓrio sob
administração portuguesa, como as Nações Unidas reconheciam, de facto CASTRO MENDES, Teoria Geral do Direito Associação Académica da Faculdade
Portugal não exercia ali qualquer tipo de soberania e, consequentemente, o de Direito de Lisboa, 1978, Tomo I, pp, 228/229.
território de Timor não podia considerar-se, para efeitos de IRS, «território [23] Não obstante ser já vulgar a atribuição da «guarda conjunta» dos menores a ambos
português». os pais, quando a respectiva união se desfaz, designadamente por divórcio, a lei não
112
resolve, neste caso, expressamente qual o domicilio daqueles. Parece, assim, deverem
ter-se como domiciliados no domicílio de qualquer dos progenitores, nos termos do
n.0 1 do artigo 82.0 do CC, por analogia.
1 13
em qualquer deles. Para evitar qualquer lacuna, o mesmo preceito
conclui que, na falta de residência habitual, a pessoa se considera
domiciliada no lugar da sua residência ocasional, ou, se esta não puder
quais os modelam tendo em vista os seus
ser determinada, no lugar onde se encontrar. Paradeiro, reszdência e
interesses e objectivos próprios[ ] Assim, de acordo com o n.
24
domicílio são, assim, por ordem crescente de intensidade, os conceitos 0
1 do artigo 19. 0 da Lei (LGT), o domicílio fiscal do sujeito
de localização da sede jurídica da pessoa singularC22) O domicílio
passivo é, salvo disposição em contrário, tratando-se de
comporta, pois, dois elementos, como a doutrina ensina: a residência,
pessoa singular, a sua residência habitual. Mas já antes se
enquanto elemento físico ou objectivo de localização do domicílio e a
dispunha no n. 0 2 do artigo 3. 0 do Decreto-Lei n.0 463/79, de
vontade de aí residir de modo estável, enquanto elemento intencional
30 de Novembro, que instituiu o número fiscal do
ou subjectivo.
contribuinte, que por domicílio fiscal entende-se o ugar da
Para efeitos civis, ou seja, para efeitos de determinação do lugar de
exercício de direitos e de cumprimento de obrigações, é o domicílio, e
ttpo de contacto necessarzo com a adminzstração fisca(.
não a residência, que releva. O domicílio pessoal tanto pode ser
residencia habitual do contribuinte, o qual funcionara como a
voluntário, como necessário. O primeiro decorre das várias
sua sede para efeitos jurídico-fiscais, nomeadamente para
localizações permitidas pelo artigo 82. 0 do CC e o segundo do disposto
qualqueh Mais se clarificava, no n. 0 3 do mesmo preceito,
nos artigos 85.0 (domicílio legal dos menores[23) e interditos), 87. 0
que se o contribuinte possuzr várzas reszdênczas no
(domicílio legal dos empregados públicos) e 88. 0 (domicílio legal dos
continente e Arquipélago dos Açores e da Madezra,
agentes diplomáticos portugueses). A par do domicílio pessoal, a lei
considera-se domiciliado no lugar da residência onde se
civil consagra o domicílio profissional, conexo com o exercício, num
ou em vários locais, de uma profissão, Por sua vez, a residencia pode
ser habitual ou ocasional, quanto à respectiva utilização, ou E no n.0 5, tendo como pressuposto a inscrição com a indicação do
permanente ou temporária, quanto à sua qualificação como centro de domicílio fiscal nos termos dos numeros anteriores, permitia-se que o
interesses vitais da pessoa. contribuinte, em circunstâncias particulares, nomeadamente em virtude
do exercício de uma actividade profissional, pudesse, 5, mediante
requerimento fundamentado, ser autorizado pelo Ministro das Finanças cta, pela qual os membros de um agregado familiar se consideram residentes
a estabelecer domicílio fiscal especial. Por certo estas normas devem reside um dos membros a quem caiba a respectiva direcção, independen
ter-se por tacitamente revogadas, designadamente face ao disposto no residência efectiva, e de residência alargada, mais frequente nos impostos sobre
artigo 19. 0 da LGT. Mas, como facilmente se compreenderá, não
poderão deixar de constituir elemento historico de integração de { 25 ] Alberto Xavier, op. cit., pp. 282/283, dá como exemplo o direito inglês c o direito
eventuais lacunas. francês. O primeiro, aplica aos domiciliados residentes o princípio da world wide
E se se atender ao direito fiscal internacional, a noção de Income taxatzon, enquanto aos segundos apenas os tributa pelos rendimentos externos
remetidos para o seu território (remittance hasis); já o ordenamento francês aplica aos
domicílio e residência para efeitos de incidência das normas
domiciliados residentes o princípio da universalidade e sujeita os domiciliados não
tributárias de cada Estado é também distinta da noção de residentes apenas aos rendimentos de fonte francesa-
domicílio tributário de direito interno, pois na definição deste 1 15
o que está em causa é apenas a localização territorial do

sujeito passivo com vista a fixar o lugar de exercício de
direitos e o de cumprimento de deveres ou sões ou doações, pelo qual uma pessoa pode ser considerada
domiciliada no país em que residiu durante certo número de
[24] XAVIER Alberto Direito Tributário Internacional, 2. a ed., Almedina, Coimbra, 2009 anos anteriores à sua morte, se daquele for nacional [ 26 ]
cit., pp. 280 e segs., que se seguiu de perto.
114
b) O conceito de residência em IRS
6. No que se refere às pessoas singulares que aufiram
rendimentos, o CIRS define o conceito de residência
a competência dos serviços da administração fiscal para a prática de actos relativos à situação
mediante a adopção de um conceito que se situa a algures
fiscal do contribuinte, Aliás, ordenamentos tributários existem que distinguem os conceitos de
entre a noção meramente objectiva que se satisfaz com o
domicílio e de residência, imprimindo-lhes regimes jurídicos distintos. De onde se distingue
simples corpus, e a noção subjectiva que exige a mus. Como
entre residentes domiciliados e residentes não domiciliados, parecendo poder considerar-se
decorre dos dois principais critérios consagrados no artigo
que, em geral, o domicílio é um elemento de conexão mais forte que a residência, alargando a
16. 0 , é considerado residente em território português, alter-
extensão da obrigação de imposto, dela se distinguindo por exigir não apenas uma permanência
nativamente, quem nele permanecer mais de 183 dias,
duradoura num certo território, mas também a efectiva intenção de aí permanece
seguidos ou interpolados e sejam quais forem as suas
E entre os regimes que não fazem a separação entre domicílio e residência, há intenções relativamente à fixação de residência, bem como
ainda os que acolhem uma noção subjectivista e os que optam por uma noção objectivista de quem, nele tendo permanecido por
residência. A noção subjectivista de residência reclama, além da presença física, a intenção, ou menos tempo, aí disponha, em 31 de Dezembro, de uma habi
animus de o sujeito se tornar residente. Não haverá residência se corpus e anzmus se nao tação em condições que façam supor a intenção de a manter e
reunirem. Ou, expressão inglesa, não haverá residência se não se verificar a union ofact and ocu par como residência habitual[ 27 ]
intent. Tal conjugação obriga ao denominado teste de residência, que integra diversos
e presunções, tivas, que habilitem as autoridades fiscais a decidir. Ao contrario, as noçoes {261 A óbvia complexidade desta matéria e a relevância que reveste para a
objectivistas limitam-se a converter uma estada, uma permanência, em residência a partir de correcta caçao dos impostos, não raro regionalizados e
uma duração fixada para aquela. Acrescem, por fim, os conceitos de residência de dependên municipalizados, aconselharia, do nosso ponto de vista, a consagração, ou
Geral das actuações e dos proce

pelo Real Decreto n. 0 1065/2007
cumulativas ou
alterna
na LGT, ou em Regulamento autónomo, um dimento de comprovação de todas as pensões. Em todo o caso, nomeadamente existindo CDTI com o Estado da
domicílio fiscal, onde não só o interesse público, Inas também os direitos residência, tal doutrina deixou de ter pertinência, uma vez que passou a ser necessário ao
dos contribuintes, fossem adequadamente salvaguardados. Em Espanha beneficiário comprovar a sua residência. E, porque a talhe de foice, não deixará de se
são os artigos 148. 0 a 152. 0 do Regulamento dimentos de gestão e adiantar que a única razão pela qual veio a ser consagrado que a retenção sobre as
inspecção tributária, aprovado de 27 de Julho, que disciplinam tal pensões devidas a não residentes incidisse sobre o seu valor líquido (depois de efectuada
procedimento. a dedução a que se refere o artigo 53. 0), o que, como se sabe, não é habitual em
[271 A págs. 285, nota 40, Alberto Xavier, Direito Fiscal. .. cit., critica a forma tributações liberatórias, foi a de que, por Portugal ter sido durante muitos anos um país
absolutamente ilegal como, através do ofício„circular n. 0 17/89, a DGCI entendeu de emigração, muitas pessoas na situação de reformadas, auferindo pensões de valor
que seriam sempre consideradas obtidas por nho residentes cm território português diminuto, passaram a residir com os seus descendentes nos países para onde tinham
as pensões pagamcnto fosse efectuado por transferência para o estrangeiro. A emigrado e onde habitavam. A medida legislativa adoptada e que ainda se mantém,
crítica é perfeitamente legítima e a Administraçào Fiscal não terá ignorado que, ao
terá propiciado que a esmagadora maioria das pensões pagas nestas circunstâncias
divulgar tal entendi estaria, porventura, a expor.se essa mesma crítica. Do
ponto de vista estritamente jurídico, sempre se dirá, porém, que tal entendimento só
tenham deixado de ser objecto de tributação em Portugal, independentemente de
vincula a Administração Fiscal, não estando, naturalmente, a ele vinculados os seus existir ou não convenção de dupla tributação com o país de residência e de a pensão
destinatários ou aqueles por cuja aplicação se sentirem lesados. Mas não há dúvida resultar ou não de serviços prestados ao Estado ou a algum dos seus organismos, isto é,
de que, à luz do princípio da praticabilidade das soluções de tributação, esse de ser ou não susceptível de tributação em território português à luz das Convenções.
entendimento veio resolver um problema assaz complicado que se colocava às 128
] Em rigor, mantém-se em vigor o n. 0 1 do artigo 1. 0 do Decreto-Lei n.0 463/79, que
instituições residentes, devedoras das pensões, por refere ser instituído o número fiscal de contribuinte. A referência a número de
1 16
identificação fiscal aparece pela primeira vez no Decreto-Lei n. 0 19/97, de 21 de
Janeiro, mas apenas no seu preâmbulo. Na lei, nunca a sua primitiva denominação foi
alterada. Mas
17
Assim, uma vez atingido o limite máximo dos 183 dias de
permanência em território português no mesmo ano civil, opera-se
automaticamente a aquisição de residência, ficando o sujeito adstrito à
dora que sustente esta premissa um subproduto do cadastro de
obrigação ilimitada de imposto. Mas parece poder colocar-se a questão
de saber por que se torna necessário esperar por 31 de Dezembro para contribuintes. Embora de jure condendo as pessoas
decidir se a pessoa, tendo permanecido menos tempo em território singulares devam estar "cadastradas" — no sentido de
português, nele dispõe de habitação em condições que façam supor a deverem constar do cadastro de contribuintes — a partir do
intenção de a manter e ocupar como resiciência habitual. E que ambos momento em que, segundo se nos afigura, são titulares[ 30 ] de
os critérios imperativos, tal como a lei os relações jurídico-tributárias constituídas, seja pela titularidade,
consagra, de obtenção de residência em território português colocam, no constitutiva daquelas, de bens móveis ou imóveis, seja pela
plano da praticabilidade, algumas questões pertinentes, nomeadamente a obtenção de rendimentos tributáveis, seja por quaisquer outros
relativa à obtenção do número de identificação fiscal, ao controlo dos actos ou factos constitutivos de relações jurídico-
dias de permanência em território nacional de residentes em países da -tributárias. Assim distinguimos a cédula pessoal Í311 do
União Europeia e em matéria de procedimentos de retenção na fonte. número de identificação fiscal (ou cédula fiscal). A cédula
O número de identificação fiscal[28) (NIF) para as pessoas singulares pessoal é o primeiro documento que, além da cidadania da
é hoje, felizmente, apesar da inexistência de uma lei clarifica- criança em princípio nascida nos vinte dias anteriores, prazo
legal para o seu registo ser efectuado, a apresenta socialmente
via da retençao que sobre as mesmas, nos termos legais, devia ser efectuada — como um sujeito de direito, pois releva da sua personalidade
inicialmente apenas sobre as pensões auferidas por nao residentes e, posteriormente, a
jurídica[ 32J porque a pessoa, nascida
a verdade é que a sigla por que é mais conhecido é por NIF ou seja, número de identificação
fiscal.
[29] O NIF foi instituído pelo Decreto-Lei n. 0 463/79, de 30 de Novembro e
posteriormente alterado pelos Decretos-Leis n. 0S 240/84, de 13 de Julho, 266/91,
de 6 de Agosto, 19/97, de 21 de Janeiro e 81/2003, de 23 de Abril. Infelizmente,
não se encontra disponível uma versao consolidada. E não deixa de ser
interessante constatar-se que se mantém inalterado o primitivo quadro de
exigibilidade do NIF: em rigor, e considerando o disposto no artigo 2. 0 , n. 0 1,
mesmo na redacção dada pelo Decreto-Lei n. 0 266/91, apenas os titulares de
rendimentos sujeitos a imposto, aznda que dele Isentos, estariam obrigados a
possuir número de contribuinte! Por aqui se vê o quão desactualizado se encontra
o regime e quão urgente é passar-se de uma perspectiva de imposto para uma
perspectiva sistémica (cadastro), que já existe, mas informalmente. Ora, salvo o
devido respeito, trata-se de matéria demasiado importante, nomeadamente porque
lida com dados que podem integrar a esfera da privacidade e até da intimidade da
vida privada do cidadão contribuinte, para ser deixada ao sabor do improviso que
é a resultante directa da informalidade.
[30] E não a partir do momento em que são susceptíveis de ser titulares de relações
jurídico-tributárias, pois esse momento coincide também com o nascimento e a
concomitante aquisição da personalidade tributária (cfr. artigos 15. 0 e 16. 0 n. 0 2 da LG T).
[31 ] A cédula pessoal e uma síntese do assento de nascimento e substitui o
bilhete de identidade até à obrigatoriedade da sua obtenção. E, pois, um
documento de identificação civil.
[32] Que, como se sabe, se desdobra em dois tipos de capacidade: a capacidade de
gozo e a capacidade de exercício. Uma criança acabada de nascer completa e com
vida é um ente a quem se reconhece personalidade jurídica (susceptibilidade de ser
sujeito de direitos e
1 18 legais, os dados relevantes possam ser comunicados, para inscrição, aos serviços
de finanças pela Conservatória do Registo Civil competente para lavrar o assento
de nascimento da criança, «imediatamente e por ota electrónica»!
•
completa e com vida[33J é desde logo, sujeito de direitos e deveres
de cidadania. Mas a pessoa, nascida completa e com vida, embora
tenha também personalidade tributária, não é desde logo, crever o número de contribuinte na aquisição de um telemóvel ou
necessariamente, sujeito de direitos e obrigações de natureza de um cartão de telemóvel, que se compra no mercado, no operador
tributária[34] Apenas quando o for terá, segundo nos parece, o que se considera satisfazer as necessidades[ 35 ] ou, alternativamente,
dever de se registar no cadastro fiscal e aí obter o seu «bilhete de se adquire num qualquer país do mundo sem essas burocracias? E,
identidade fiscal». Ora, existe hoje em dia um excesso de zelo no até por que razão é vulgar ser-nos pedido o NIF quando, após
pedido que recor rentemente a todo o cidadão é feito da sua qualquer compra, seja de roupa, ou após uma refeição, «nos
identificação fiscal: para tudo tem que se exibir ou inscrever o NIE atrevemos» a pedir a factura? O NIF apenas é exigido nas facturas
Perguntamo-nos, na maior parte das situações, porquê e para quê, já no âmbito do artigo 36. 0 do Código do IVA, isto é, para efeitos de
que, do ponto de vista legal, ele apenas pode ser exigido, cumprimentos de obrigações próprias deste imposto. A pessoa que
designadamente por empresas públicas ou privadas quando no não exerça qualquer actividade profissional ou empresarial, ou que,
cumprimento de obrigações tributárias, nomeadamente de exercendo-a, não esteja a fazer aquele consumo no respectivo
fiscalização, como se dispõe no n. 0 1 do artigo 10. 0 do Decreto-Lei âmbito é, para efeitos de IVA, «consumidor final» e não tem,
n.0 463/79, na redacção dada pelo Decreto-Lei n. 0 240/84? naturalmente, que exibir ou «debitar» o seu número fiscal de
Obviamente, temos de o exibir ou inscrever nas nossas relações contribuinte ao vendedor dos produtos ou ao prestador dos
com a Administração Fiscal; temos que o exibir ou inscrever serviços.
quando nos dirigimos ao Estado e dele pretendemos alguma Mal, necessariamente mal, passou-se pois a outro extremo: a
prestação, sobretudo se é gratuita ou paga a preços inferiores aos de utilização do NIF para fins «extrafiscais», sobretudo no domínio da
mercado. Mas por que razão se há-de exibir ou ins- imigração. O documento oficial que parece ser mais fácil de obter
em Portugal é, na verdade, o NIE E, como primeiro passo para uma
de obrigações) e, no desdobramento daquela, em capacidade de gozo (susceptibilidade de desejada legalização, muitos imigrantes indocumentados intentam
ser titular de direitos e de obrigações) e em capacidade de exercício. Porém, até a sua
começar o seu penoso processo de legalizaçao com a obtenção do
maioridade, essa criança fica limitada do ponto de vista jurídico, porque a ordem jurídica
não lhe reconhece, por razões óbvias, capacidade de exercício, em matéria de exercício de número de identificação fiscal. E que lhes é atribuído logo como
direitos e de cumprimento de obrigações de que seja titular. Supre esta incapacidade de "residentes" porque para esse efeito eles já conhecem a resposta
exercício uma particular modalidade de representação — a representação legal, que cabe a
ambos os pais. Eles exercem os direitos e cumprem as obrigações em nome e por conta da que têm de dar, mesmo que não estejam a trabalhar, não obtenham
criança no âmbito dessa representação legal que integra o perímetro do poder paternal que a quaisquer outros rendimentos, não estejam para comprar casa ou
lei lhes atribui. O IRS foge um pouco a esta «pureza» da representação legal, como decorre
do facto de os rendimentos auferidos pelos dependentes deverem ser englobados na
para celebrar um contrato de arrendamento. Ou seja, que lhes e
declaração dos pais e, nos termos legais, serem estes os sujeitos passivos do imposto. concedido sem motivo substancialmente válido. No lado oposto,
[33 ] Expressão concisa que encontramos no n.0 1 do artigo 66.0 do CC. por inadmissível que pareça, encontra-se a dificuldade
[34] Não deixa, no entanto, de ser curioso que o n. 0 2 do artigo 102.0-A do
Código do Registo Civil prevê que, a pedido dos pais ou de outros representantes
120 • CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL OS RESIDENTES NO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO PESSOAL (IRS) PORTUGUÊS •
[35] Ter-se-á, naturalmente, que exibir o NIF se o produto for adquirido para [36) Não se ignora a existência de um NIF com estatuto de «menoridade», obtido
ser utilizado no âmbito de uma actividade empresarial ou profissional. Mas aí, pelos substitutos tributários, tratando-se de sujeitos passivos não residentes que
constituem-se, ou sao susceptíveis de se constituir, relações jurídico-tributárias, apenas obtenham, em território português, rendimentos sujeitos a retenção na fonte
como as que respeitam à dedução de IVA que exigem esse dado na factura ou a título definitivo, criado pela alteração introduzida ao Decreto-Lei n. 0 463/79, de
documento equivalente (cfr. art. 36.0 do Código do OVA). E, à luz do critério que 30 de Novembro, pelo Decreto-Lei n.0 81/2003, de 30 de Novembro. Temos
enunciámos, a inscrição na factura do NIF é obrigatória, sob pena de o adquirente dúvidas sobre a utilidade e eficácia deste NIF, nomeadamente se desacompanhado
não poder exercer o direito à dedução. da identificação fiscal originárra (ou civil na ausência daquela) do não residente.
inversa: se alguém se desloca para Portugal para aqui vir exercer 121
uma actividade profissional, dependente ou independente, no

primeiro caso mesmo que com contrato de trabalho sem termo
assinado, a maior parte dos Serviços de Finanças, ainda que se não ficação fiscal a entidades sem personalidade jurídica, como, por
conheçam instruções publicamente divulgadas nesse sentido, resiste exemplo, as heranças indivisas, e que discipline, entre outras, as
a atribuir-lhes um número de identificação fiscal de "residente". matérias acima expostas. No que diz respeito à «eliminação
Argumenta-se que só após transcorridos 183 dias, poderá O que, cadastral» ou, pelo menos, a «suspensão» de um contribuinte não
ser feita a alteração para residente. salvo melhor entendimento, não residente, admitindo-se irrevogável e perpétua a inscrição do
faz qualquer sentido, até porque, contribuinte residente, a não ser que passe, ele também, a não
em rigor, o interesse fiscal português, face à obrigação ilimitada de residente parece ser tarefa quase impossível. A lei do NIF não tem
imposto associada ao princípio da residência, é considerar, desde qualquer norma a esse propósito. Apenas o Código do IRS dispõe,
logo, o contribuinte como residente. A pretensão de ser qualificado no n. 0 2 do seu artigo 150. 0 , que o cancelamento do registo
como não residente para efeitos fiscais é que seria sempre a respeitante a não residentes é feito em face da declaração da
excepção e teria de ser devidamente sustentada. Isto porque, salvo cessação de actividade em território português ou de declaração de
o devido respeito e melhor opinião, a distinção entre contribuinte alienação das suas fontes de rendimento tributável nesse território,
residente e contribuinte não residente releva em determinados as quais devem ser apresentadas atéfinal do mês seguinte ao da
impostos, nomeadamente no IRS, mas não releva, em princípio, ao verificação desses factos. Mas nada nos diz que este «registo» é o
nível do sistema tributário considerado em abstracto. A Lei Geral mesmo que o «cadastro dos contribuintes» e, aliás, em princípio
Tributária, que, em nosso entender, devia ocupar-se da matéria, não não deve sê-lo, dada a sua limitação a rendimentos ou a fontes de
o faz. O contribuinte que se inscreve no cadastro de contribuintes rendimentos, obtidos ou situadas consoantes os casos, em território
não o faz exclusivamente para ou por causa de um imposto, português.
inscreve-se para os fins fiscais em geral[ 36]. O que, do nosso ponto Admitimos pois, ainda que o façamos no plano do direito a
de vista, impõe, com urgência, a revogação de toda a legislação em constituir e num quadro em que venha a ser pressuposto da
vigor sobre o número de identificação fiscal e a sua substituição por inscriçao no «cadastro nacional de contribuintes» a titularidade de
um diploma sobre o «Regime cadastral dos contribuintes», que relaçoes jurídico-tributarias, nao importa de que origem ou de que
incorpore também toda a matéria relativa à atribuição, modificação natureza e em que a emissão do número fiscal de contribuinte seja
e extinção de número de identi- uma decorrência necessária dessa inscrição, sem que tenha logo de
saber-se se se trata de um residente ou de um não residente[ 38] Tal
qualificação é, num degrau sistémico inferior, importante em sede [38] A qualificação, no cadastro nacional de contribuintes, de um
contribuinte como residente ou não residente, impunha, do nosso ponto de vista,
dos impostos sobre o rendimento, nomeadamente em IRS. Seria a
que os critérios de qualificaçäo estivessem num diploma transversal — a LGT,
por exemplo — e não no Código do IRS. Neste, e para os seus efeitos próprios, e
137
] Situação, que, aliás, no CIRS é susceptível de dar origem a uma presunção de ainda os conexos, nomeadamente os de aplicação das convenções de dupla
manutenção temporária da qualificação de residente, como se verá. tributação internacional, terão necessariamente de seguir-se os critérios que os
outros países que nos são afins adoptam.
123
propósito da obtenção de rendimentos sujeitos a este imposto que não há convenção de dupla tributação com o Estado da residência. a questão da qualificação
do titular como residente ou não resi- Passados que sejam os 183 dias e verificando-se a modificação da dente haveria de, pertinentemente, colocar-se. E, a
este propósito, qualificação do credor face ao critério da residência, que deve fazÓ a manutenção do critério da permanência de 183 dias, seguidos ou a
entidade devedora dos rendimentos? (i) Passar a reter em coninterpolados, em território português, revela-se cada vez mais pro- formidade com a nova
qualificação? (ii) Passar a reter em conforblemática em sede de controlo efectivo, uma vez que a eliminação midade com a nova qualificação e efectuar as
correcções que devam do passaporte, e dos carimbos que neste eram colocados à entrada fazer-se em relação às retenções feitas segundo a qualificação antee à
saída do território nacional, para a circulação no território da rior? (iii) Não alterar o procedimento da retenção a não ser no iníUnião Europeia acabou com o
meio mais fácil e credível de prova, cio do ano fiscal seguinte? Dúvidas excessivas para uma total quer do ponto de vista das autoridades fiscais, quer do ponto
de ausência de respostas legislativas e de posições administrativas a vista dos próprios visados. A contagem dos 183 dias não deixa estas questões, sendo nós
favoráveis à solução descrita sob o n. 0 (ii). também, ela mesma, de ser problemática, pois a nossa legislação é Em todo o caso, este último exemplo é
particularmente perticompletamente omissa sobre como devem considerar-se as ausên- nente e julgamos que deveria ser resolvida por lei a posição da enticias
esporádicas (v.g., deslocações de fim de semana ao país da dade devedora de rendimentos que, no primeiro período, efectua residência"), ausências por
motivos de doença comprovada ou retenções, ou nem sequer as efectua, em conformidade com o estaausência de território nacional por gozo de férias[39]
tuto fiscal de não residente, conformado ainda pelos acordos de Outra di culdade associada ao critério da permanêncra em terri- dupla tributação internacional
que Portugal tenha celebrado e, no tório português por 183 dias respeita aos procedimentos de reten- segundo período, passa a ter que efectuar as retençoes
na fonte a ção na fonte que devem ser adoptados quando a pessoa, porque um residente. Sendo a lei omissa a este propósito, a entidade deveatingiu 183 dias de
permanência em território português, vê o seu dora dos rendimentos deve poder estar em condições de comproestatuto fiscal modificado de não residente para
residente. Em prin- var os seus distintos procedimentos em cada um dos períodos, sob cípio, terá estado a reter imposto como não residente, o que em pena de
se ver confrontada com as autoridades fiscais por não ter geral significa que, sendo trabalhador dependente, terá retido 21,5 % feito retenções na fonte ou ter
feito retenções inferiores àquelas que sobre o rendimento bruto; e se for trabalhador independente, tanto seriam devidas se, também para este efeito, o período
de tributação pode nada ter retido porque existe convenção de dupla tributação tivesse de ser unificado.
com o Estado da sua residência e o rendimento que ele obtém em Problema dist into, mas não menos importante, tem que ver com território português não é
imputável a um estabelecimento estável a possibilidade de alguém que adquiriu residência em território aqui situado, ou está a reter 21,5% sobre o rendimento
bruto porque português num determinado ano civil, por nele ter permanecido mais de 183 dias, em 1 de Janeiro do ano seguinte ainda permane-
[39] Refira-se a solução espanhola, desde 1998, que considera residente em Espanha cer em Portugal, mas que, previsivelmente, não vai permanecer quem permaneça em território espanhol
mais de 183 dias durante o ano civil, nele de novo mais de 183 dias, nem pode ser considerado residente incluindo-se nestes 183 dias as ausências esporádicas, excepto se o contribuinte com- à
luz de qualquer dos restantes critérios previstos no artigo 16. 0 provar que é residente noutro Estado [artigo 9. l.a) da Ley del Impuesto sobre Ia Renta
de Las Personas Físicas].Como deve a entidade devedora de rendimentos sujeitos a retenção
125
na fonte proceder nestes casos? A solução, na ausência de norma do condição de residentes os que dispõem em Portugal de uma expressa que a preveja, tem
de encontrar-se à luz dos princípios simples habitação secundária (desde que nela não permaneçam gerais, nomeadamente à luz do princípio da anualidade e à
habitação
sua mais de 183 dias por ano) ou de férias, bem como aqueles que, decorrência da não solidariedade entre os sucessivos períodos de nomeadamente os
emigrantes, dispondo aqui de uma casa de habitributação, com excepção da possibilidade da extinção total ou tQsão que poderão vir a ocupar como sua
residência habitual parcial de dívida de IRS de um ano por compensação com reem- quando, em definitivo, regressarem a Portugal, apenas a ocupam bolso
devido em relação a anos anteriores, como se dispõe nos arti- por ocasião das suas férias ou em deslocações pontuais e fortuitas. gos 89. 0 ou 90. 0 do Código
de Procedimento e de Processo Não parece, pois, lícito considerar que um emigrante é residente Tributário (CPPT). Nesta perspectiva, afigura-se-nos legítimo
con- em território português pelo simples facto de ele, em 31 de siderar que, iniciado um novo ano civil, sem que se possua em Dezembro de cada ano, dispor
em Portugal de uma casa de habi Portugal uma habitação que faça supor a intenção de a manter e tação, retirando-se daí — e da sua condição de emigrante —
a inten ocupar como residência habitual, se inicia um novo período deA intenção que contagem do tempo de permanência em território português e que a lei
exige não é uma intenção para o futuro, é, desde logo, uma a aquisição de residência só volta a operar-se se voltar a ser ultra- intenção imediatista, para o
presente. Voltando ainda à questão dos passado, nesse ano, o limite dos 183 dias previsto na lei L401 imigrantes, extrair da sua condição, em regra estável e que
a expeQuanto ao requisito da disposição, em 31 de Dezembro, de uma riência demonstra tender a transformar-
se em residência habitual em condições que façam supor a intenção de a manter e no País de acolhimento, a intenção de vir a manter e ocupar a casa ocupar
como residência habitual, estamos perante o critério que de habitação de que dispõem em Portugal e que apenas ocupam exige a reunião do corpus e do
anzmus. Não basta a permanência por curtos períodos anuais de ferias, para os considerar residentes em territorio português. Ou pode nem ter havido
permanência, no em território português, é um exercício de pura especulação, sem sentido anteriormente visto, suficiente em territorio português. qualquer
base ou fundamento legal
Existe um corpus, constituído por um local de residência, associado Por outro lado, o critério de disposição de habitação em Portugal a um anzmus, que
consiste na Intenção dc a manter e ocupar como parece não se limitar a enquadrar as situações em que o sujeito residência habitual. mantém e ocupa como
sua residência habitual uma casa ou um apar Relativamente ao corpus, decorre da lei que não é exigível um tamento, mas
também aquelas situações em que o sujeito mantém a título de propriedade da casa, mas tão só um título que legitime a sua residência habitual em unidades
hoteleiras ou noutras modalida sua utilização, como o arrendamento, o usufruto, o uso e habitação des de aboletamento. Finalmente, como sublinham os
autores, a ou o comodato. Mas ao integrar-se na previsão a manutenção e ocu- ocupar a habitação como residência habitual pação
dessa casa como residência habitual desde logo se excluem não é objecto de prova intenção de manter e directa, antes resulta de condições
objectivas façam supor[ . Mas essas condições não podem limitar-se ao
411
[40] Porque, também em rigor, o período de 183 dias diz sempre respeito, em IRS a um ano civil, Isto facto de água, electricidade e serviços de telefone e multimédia se
significa que um período de permanência terminado num ano civil e que nesse ano não tenha
atingido os 183 dias, interrompe-se em 31 de Dezembro, para voltar a iniciar a contagem em I de Janeiro do ano seguinte. 141 1
XAVIER, Alberto, Direito
Tributário. cit., p. 286.
OS RESIDENTES NO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO PESSOAL (IRS) PORTUGUÊS •
126 127
manterem ligados, ou de a casa permanecer mobilada e pronta a 7.1. Trata-se, em primeiro lugar, das normas que consagram prehabitar. Estas são apenas
condtções objectivas que permitem supor a sunções[ 42 ] de residência, consideradas inilidíveis[43] em território intenção de manter a
habitação em condições de servir de residência português: (i) consideram-se residentes os que, em 31 de Dezembro, habitual. As condições subjectivas que
permitam supor a intenção de sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que esses tripulanocupar a casa como residência habitual são, naturalmente, de
outra tes estejam ao serviço de entidades com residência, sede ou direcordem. Permite supor a intenção de manter e ocupar a casa como ção efectiva em
território português — artigo 16. 0 , n. 0 1, ali c); (ii) residência habitual o facto de um residente se ter deslocado para o consideram-se residentes os que
desempenhem no estrangeiro funBrasil para aí passar o fim de ano com familiares e alargar a sua estada ções ou comissões de carácter público ao serviço do
Estado naquele país para assistir ao Carnaval. Não permite supor a intenção Português — artigo 16. 0 , n. 0 1, al. d); (iii) e, por último neste conde ocupar a
casa como residência habitual o facto de um residente se junto, consideram-se residentes as pessoas que constituem o agreter deslocado para o Brasil em
Dezembro de um determinado ano para aí passar a exercer a sua actividade profissional com carácter de permanência, mantendo a sua habitação em Portugal
apenas para [42 ] XAVIER, Alberto, Direito Tributárzo. .. cit., p. 286: «A lei estabelece ainda presunções utilização em férias ou em deslocações eventuais
que aqui faça. juris qualificação et de jure da consagração em relação a legal, dois isto tipos é, de sobre su;eitos». a questão Temos, de saber porém, se
dúvidas a lei consagrou,sobre a
nestes casos, verdadeiras presunções ou se, pelo contrário, consagrou
c) As modalidades de residência em IRS: a residência efectiva; Parece-nos desvaloriza que a questão nos três da casos sua insusceptibilidade referidos, estamos de não ilisão, perante mas presunções de
verdadeiras legais, ficçõeso que a residência não efectiva ou seja de verdades jurídicas diversas da yerdadereal: «Entre as muitas pecu7. As situações antes explicitadas correspondem, em qualquer liaridades do
deôntzco-lurídico, uma é a presença de expedientes inesperados e inexplica-
caso, à modalidade de residência efectiva ou real em território por- dos e à próprza que receberam configuração o nome organtzaczonal de "ficções". do No sistema. fundo, são Proposzções cortes Imprescindívezs
que não se ajustam à montagemao que tuguês. São situações em que, para efeitos de IRS, o sujeito passivo chamamos de "realidade" e operam para que seja possível governá-la, encaminhando os
é considerado residente em território português porque nele fluxos implantar. das condutas Afinal de inter-humanas contas o direito para existe a realização para incidir dos na valores realidade que a e soctedade não
para pretendecoincidir permaneceu (critério da permanência), durante um ano, por mais com ela, como disse Lourival Vilanova. Ora, é justamente naquele espaço que excede a de 183 dias ou, tendo permanecido
menos tempo, nele possui, em coznczdência, quando o direito ultrapassa os Izmites do previszvel e mesmo do possível no 31 de Dezembro, uma habitação que permite supor a intenção de quadro extra lógzco do
real-social, o legislador que encontrar-se-za aparecem e comparecem atrelado à as causalidade ficções. Sem físico-social, tais recursos impotente de carácterde a manter e ocupar como residência habitual. Nestes
casos, a resi- prosseguir em dzrecção às suas finalidades. Enfim, o direito crza seus próprios elementos a
dência efectiva corresponde a uma efectiva permanência no terri- tal (CARVALHO, ponto que Paulo o "hom Barros, senso" in não Prefácio pode compreendê-lo, ao livro Ficções cedendo Jurídicas lugar no ao
Direito '"senso Tributário,jurídico"» tório português ou assenta na convicção de que essa permanência de Cristiano Rosa de Carvalho, Editora Noeses, S. Paulo, Brasil). Por seu turno, Pérez vai continuar. de Ayala
afirmava que a ficção constitui-se na realidade na qual se atrihuz, a determzna-
Acrescem, no entanto, no artigo 16. 0 , quatro denominadas pre- Assún, dos supostos a ficção de nem fato, falseia efeitos nem jurídicos oculta que a verdade violentam real: cria ou _ißnoram uma
verdade a saa jurídica real natureza.diversa
sunções de residência . Estamos aqui perante situações em que o cri- Ta3eal (Las ficczones en el derecho trihutario, in «Memoria de Ia Asociación Española
térzo da permanêncza em território português não se verifica e, não de [ 43 ] Derecho Com dúvidas, Financeiro», uma vez Madrid, que o artigo 1968, 75. p. 0
192).da LG T dispõe que as presunções consaobstante, a regra impõe a residência neste território às pessoas gradas na incidência (objectiva ou subjectiva)
tributária admitem sempre prova em abrangidas pela hipótese normativa. contrario.
128 • CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL

algumas legislações é consagrado autonomamente como elemento
de conexão para determinação do local da residência habitual[ 46]
gado familiar desde que naquele resida qualquer das pessoas a
quem incumbe a direcção do mesmo (artigo 16.0, n.0 7.1.2. A segunda presunção tem-se prestado a algumas situações
duvidosas. Porém, os requisitos a que se encontra subordinada são
7.1.1. A primeira presunção não levanta especiais problemas. Pelo contrário, a forma suficientemente claros para evitarem equívocos. São consideradas
como se encontra estabelecida permitiu superar dificuldades que antes se verificavam residentes em território português as pessoas, independentemente
quando se consideravam residentes em território português os tripulantes de navios ou da sua nacionalidade[ que desempenhem no estrangeiro funções
47j
aeronaves, desde que estes navios ou aeronaves estivessem, em 3 1 de Dezembro, ao ou comissões de carácter público, ao serviço do Estado Português
serviço de entidade com residência, sede ou direcção efectiva em território português[
C48
]. Ao abrigo desta norma podem considerar-se residentes em
]. Houve, portanto, uma modificação substan- cial no que diz respeito ao vínculo, que território português, nomeadamente: os membros das missões
passou a centrar-se nos tripulantes, deslocando-se do tipo contratual que permitia que os diplomáticas de Portugal no estrangeiro; os membros das missões
navios ou as aeronaves estivessem ao serviço de uma entidade residente em território consulares de Portugal no estrangeiro; os titulares de cargos oficiais
português. São considerados residentes em território português os tripulantes de navios do Estado português, como membros das delegações e
ou aeronaves que, em 31 de Dezembro de cada ano, estejam ao serviço de entidades representações permanentes acreditados perante organismos
com residência, sede ou direcção efectiva em território português. À luz deste critério, internacionais ou que façam parte de delegações ou de missões no
sao residentes em território português as pessoas que constituem a tripulação de uma estrangeiro; funcionários no activo que exerçam no estrangeiro
aeronave da transportadora aérea nacional, mesmo se essa aeronave estiver, em 3 1 de cargo ou serviço Dúblicos que nao tenham natureza diplomática.
Dezembro, ao serviço de uma transportadora aérea não residente em território Ao contrário, nao serao consideradas residentes em território
português. E não sao residentes em território português os tripulantes de uma aeronave português, excepto se estiverem abrangidas por outro critério legal,
que a transportadora aérea nacional tenha fretado a uma empresa não residente, ainda as pessoas que, mesmo sendo funcionários públicos, estejam a
que tal aeronave esteja ao serviço daquela em 31 de Dezembro. Pode-se dizer, segundo desempenhar no estrangeiro funções ou comissões, mas não ao
se nos afigura, que esta presunção de residência tem por base e é uma concretização do serviço do Estado Português. E o que sucede quando, por exemplo,
critério do centro de interesses económicos (que consequentemente se presume continua um funcionário público português vai integrar os quadros da
a localizar-se em território português) que em organização da União Europeia, mesmo que seja nomeado pelo
Governo Português. O comissário português na Comissão da União
[ ) Discordamos da posição de ALBERTO XAVIER sobre a natureza de
44
Europeia está ao serviço da União
«presunção juris tantum» da presunção estabelecida no n. 0 2 do artigo 16.0. Na
verdade, os números 3 e 4 permitem «afastar a condição de residente» do cônjuge
g, Ley dei IRPF, artigo 9.1.b).
não residente em determinadas circunstâncias, mas mantêm restrições à tributação
do cônjuge residente, [45] Solução vigente no âmbito do imposto profissional, antes [47] A Lei do IRPF exige, para aplicação deste critério, que os titul',fres tenham a
da reforma de 1989. nacionalidade espanhola.
129 [48] O caso mais emblemático é constituído pelos diplomatas portugueses em serviço
no Estrangeiro. O mesmo se diga dos militares no estrangeiro em missões de salvaguarda da
paz. Não se lhes aplicará porém a presunção se, em vez de estarem ao serviço do Estado Português, estiverem ao serviço de uma organização internacional, por exemplo, ao serviço
da NATO.
130 131
Europeia e não ao serviço do Estado Português. E, a propósito dos Imposto sobre as Remunerações, salários e emolumentos dos funfunctonários e agentes da
União Europeia, convém relembrar que, cionários e outros agentes da União Europeia ao abrigo do regime especial consagrado no Protocolo n. 0 36[49] sobre
os privilégios e imunidades das Comunidades Europeias de 8 7.13. A terceira, e mais criticada do ponto de vista doutrinário,
de Abril de 1965, designadamente o seu artigo 14. 0 (actual artigo presunção, baseada num princípio de atracção da unidade familiar, 13. 0 ), os funcionários
comunitários, independentemente do local determina a residência em território português de todo o agregado onde prestam serviço, conservam a sua residência
fiscal originárta. familiar (residência por dependência), desde que nele resida um dos Assim, e no exemplo antes dado, o Presidente da Comissão Euro-A
direcção do agregado peia é, à luz da lei europeia, fiscalmente residente em Portugal pelo familiar pertence, nos termos do n. 0 2 do artigo 1671. 0 do CC, a que,
mesmo que não cumpra nenhum dos critérios estabelecidosAssim, se um dos cônjuges é residente num país no artigo 16. 0 , está, em abstracto, sujeito a IRS em
Portugal. No estrangeiro, mas o outro cônjuge é residente em território portuentanto, a ambos os sua tributação em Portugal pelos rendimentos
auferidos guês, será aquele, por dependência, considerado também residente na cônjuges. qualidade de Presidente da Comissão Europeia é
impedida por em território português e aqui sujeito a tributação numa base munoutra norma do Protocolo referido, o artigo 13. 0 (actual
artigo dial, incluindo, portanto, os rendimentos obtidos no estrangeiro[51]
12. 0 ), que dispõe que os funcionários e agentes das comunidades Está-se aqui perante uma presunção que pode frequentemente conficam isentos de impostos
nactonais que incidam sobre os vencimen- duzir a situações de inevitável dupla tributação jurídica internaciotos, salarios e emolumentos pagos pela União.
Este preceito pressu- nal se nao houver convenção para a evitar com o país de residência, poe, pois, que os rendimentos de trabalho devidos pelas Comuni-
bem como, existindo convenção, a situações de conflitos de residades aos seus funcionários, nessa qualidade, não podem ser dência que, nao raro, só poderão
ser solucionados mediante o tributados em IRS. E esta isenção de que tais rendimentos benefi- recurso ao chamado procedimento amigavel entre ambos os
Estados. ciam e uma isenção integral e não uma isenção com progressivi- Esta é uma das (poucas) situações problemáticas que a tributação
dade, na medida em que nem sequer poderão ser englobados para separada dos cônjuges casados e não separados judicialmente de efeitos de determinação da
taxa a aplicar aos restantes rendimentos pessoas e bens, em princípio, resolveria. Mas defende-se também, que devam ser tributados em IRS. Anote-se, ainda,
que esta isenção no plano doutrinário, que sempre que esteja em causa a aplicação de se estende às pensões devidas em razão do trabalho prestado às uma
convenção de dupla tributação em razão de um dos cônjuges Comunidades Europeias. A razão da isenção radica na eliminação residir num Estado e o outro
cônjuge residir em Estado diferente, a da dupla tributação jurídica internacional, uma vez que as remune- prevalência do direito convencional sobre o direito
interno e a sua rações e as pensões dos funcionários e agentes comunitários estão uninominalidade[52] impõem, ipsofacto, a tributação separada, sem sujeitas a
um dos poucos impostos próprios da União Europeia, o
[ 50] EZQIJERRO, Teodoro y RODÍGUEZ ONDAIUA, (Directores), El Impuest(_) sobre Ia
Renta de Las Personas Físicas, Editorial Arazandi, 2009, pp. 239/242.
[49] Protocolo n. 0 7, após a publicação das Versões Consolidadas do Tratado da União [51 ) Cf. Circular n. 0 1/91, de 15 de Janeiro, da DGCI.
Europeia e do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia —JC) Série C, n. 0 83 , [52] No sentido em que as convenções estabelecem normas de repartição do poder tride 30-3-2010. butário entre Estados para
situações individuais de pessoas singulares — e pessoas
• CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL
132
OS RESIDENTES NO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO PESSOAL (IRS) PORTUGUÊS • 133
que daí possa resultar nenhuma discriminação fiscal negativa em separada que, nestes casos, os cônjuges têm que assumir como resulqualquer dos Estados
em causa[53 ]. Não é bem isso que entre nós tado das suas opções fiscais — e que eles até estão, parece, dispostos sucede. Ao que parece, por pressão de
situações de, ao abrigo do a assumir — antes continuou no n. 0 4 do mesmo preceito com um se vinham verificando com comando imperativo de se aplicar ao
cônjuge residente em territóa lemanha, o n. 0 3 do artigo rio português o regime aplicável aos cônjuges «separados de
facto» passando a dispor que «A condição de o que, em rigor, se traduz na sua maior penalização, consequência residente resultante da aplicação do disposto
no número anterior pode de que, naturalmente, discordamos: «Sendo feita a prova referida no ser afastada pelo cônjuge que não preencha o critério previsto
na número anterior, o côvuge residente em território português aprealínea a) do n. 0 1, desde que efectue prova da inexistência de uma liga- senta uma única
declaração dos seus próprios rendimentos, da sua ção entre a maior parte das snas actividades económzcas e o território parte nos rendimentos comuns e dos
rendimentos dos dependentes a português, caso em que é sujeito a tributação como não residente rela- seu cargo segundo o regime aplicável às pessoas na
situação de separativamente aos rendimentos de que seja titular e que se considerem dos de facto nos termos do disposto no n. 0 2 do artigo 59. 0>>. obtidos
em território português nos termos do artigo 18. 0». Deste modo, se abriu a possibilidade de exclusão da qualificação de resi- 7.2. Em segundo lugar, o
código do IRS consagra uma ficção de dente por dependência ao cônjuge que não permaneça em Portugal residência em território português que, em regra, é
considerada por mais de 183 dias[54 ] desde que consiga fazer prova de que não uma norma antiabuso e pretende evitar
deslocalizações de residên existe ligação entre a cia com a única finalidade de se pagarem menos impostos. A preo território português. O problema da
alteração legislativa não visão legal, que nao é original e foi, em parte, copiada do Impuesto reside aqui, nao obstante o conjuge que passa a ser considerado
não sobre Ia Renta de Las Personas Fisicas espanhol, residente em território português e é considerado residente noutro 0 , nos
seguintes termos: Sao ainda havidas como residentes Estado ficar neste sujeito a artigo 16. tributação numa base mundial e compe- em territórzo
português as pessoas de nactonalidade portuguesa que tirá a este outro Estado eliminar a dupla tributação jurídica que deslocalizem a sua reszdêncta fiscal
para país, territórto ou regzão, resultar da tributação de rendimentos na sua titularidade, mas como stueito a um regime fiscal claramente mais favorável
constante de lista não residente, obtidos no outro Estado. O problema da alteração aprovada por portaria do Ministro das Finanças, no ano em que se
legislativa é que não conseguiu superar o «trauma» da tributação verifique aquela mudança e nos quatro anos subsequentes, salvo se o Interessado provar que
a mudança se deve a razões atendíveis, deszg-
colectivas, mas este não é o problema — que obtém rendimentos num dos Estados, aí nadamente exerczczo naquele território de actividade temporária por podendo ser ou não residentes ao ab rigo das suas normas
internas. E não estabelecem conta de entidade patronal domiciliada em terrztórzo português normas de repartição do poder de tri butar entre Estados para situações de pessoas singulares vivendo em agregado
familiar e, muito menos, com tributação conjunta obrigatória. Este argumento fundamentar-se-á no próprio teor das tic break rules constan- [ 551 0 artigo 8.2 do IRPF tem a seguinte redacção: «no perderán Ia
condición dc contrites das convenções e que, no modelo OCDE, têm a sua base no artigo 4. 0. huyentes por cste zmpuesto Ias personas físicas de nacionalidad española que acrediten su [ 531 DUARTE MORAIS, Rui,
sobre o IRS, 2. a ediçào, Almedina, Coimbra, pp. 19. nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla E aqui recordamos tudo quanto antes dissemos sobre a dificuldade de
controlo do se aplicara' en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante 10s período de permanência em território português. cuatros períodos Impositivos szguzentes».
) •
134 • CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL OS RESIDENTES NO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO PESSOAL (IRS PORTUGUÊS
Esta norma foi aditada ao Código do IRS pela Lei n. 0 60-A/2005, dente, inevitavelmente se manteria como residente e sujeito à de 31 de Dezembro.
obrigação universal de imposto.
Sublinha-se, desde logo, que a previsão normativa apenas O terceiro aspecto a ter em conta na interpretação e aplicação da abrange nacionais
portugueses. Não se aplica, pois, a residentes em norma respeita à mudança de residência que tem lugar. Nos termos território português, nao nacionais, e
que deslocalizem a sua resi- em que a norma está redigida e no contexto em que se insere, a sua dência para um país, território ou região com regime fiscal
clara- aplicação parece depender da verificação cumulativa de dois facto. Mas entendemos que se aplicará a um resi- res: que a pessoa seja contribuinte de
IRS num determinado ano, dente que tenha dupla nacionalidade (v. g., luso-brasileiro). Por como residente em território português; e que no ano seguinte
não outro lado, considera-se que a nacionalidade portuguesa deve seja contribuinte de IRS como residente (ainda que o seja como não ter-se no ano em
que se verifique a mudança de residência, Como residente), tendo deslocalizado a sua residência fiscal para país, terteremos oportunidade de ver,
entendemos que por «ano em que se ritório ou região, sujeito a um regime fiscal claramente mais favoráverifique aquela mudança» o primeiro ano em que
o contribuinte vel constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanjá não teria, não fosse a norma em causa, a obrigação de tributação ças[ 57]
A ser assim, parece poder afirmar-se que estamos perante em IRS. Por este motivo, ainda que certamente discutível, a norma verdadeiras mudanças de
residência, na medida em que a norma seria aplicável a um sujeito que, precisamente no primeiro ano em apenas se aplica a pessoas que não cumpram
nenhum dos três critéque já não é contribuinte de IRS, mas deslocalizou a sua residência rios que supõem a localização em Portugal da sua
para um país, território ou região com regime fiscal claramente tual: a permanêncza, o centro de interesses econóutcos e o mais favorável,
adquire a nacionalidade portuguesa[56] interesses pessoais. Dito de outro modo, estamos perante pessoas, A residência
norma portuguesa, contrariamente à espanhola, não inclui o nacionais portuguesas, que de facto e realmente mudaram de resirequisito habi-
subjectivo de a pessoa que altera a residência ser «con- dência habitual' que mudaram a sua residência habitual para um tribuinte por este imposto», ou
seja, pelo imposto sobre o rendi- país, território ou região constante da lista aprovada pela Portaria do mento pessoal dos residentes — porquanto naquele
país os não Ministro das Finanças; e que essa mudança de residência não se jusresidentes são tributados pelo imposto sobre o rendimento dos tifica por
razões atendíveis, nomeadamente aquelas que a própria lei não residentes. Mas afigura-se que o sentido é o mesmo porque o refere, ou seja, o exercício
naquele território de actividade temporáque resulta da previsão normativa em causa, ao estabelecer a fic- ria por conta de entidade patronal domiciliada
em territÓrio portução de residência, é que, ainda que quem deslocaliza a residência guês, a que poderramos acrescentar o exercício de
actividade por nos seus precisos termos subsistisse tributado como não resi- conta própria devidamente justificada, admitindo também, que centro
possa considerar-se justificada a mudança de residência por casamento. de
[56] Exemplo: Uma pessoa de nacionalidade brasileira foi tributada em IRS, como resi- Parece também que, não existindo nada em contrário na norma, dente, nos anos de 2005 a 2008. Deixa
de sê-lo em 2009, porque em Setembro de 2008 a deslocalização da residência tem de ser directa e imediata. Ou
fixou a residência no Mónaco, não provando que o fez por razões atendíveis. Adquire a nacionalidade portuguesa em 2009. Aplica-se-lhe o n. 0 5 do artigo 16.0 porque 2009 é o ano fiscal
em que se verifica a mudança de residência (em 2008 esta pessoa foi con- [ 57] Esta Lista, conhecida por Black List, em Portugal, foi aprovada pela Portaria n. siderada fiscalmente
residente em território português). 154/2004, de 13 de Fevereiro.
136 • CIÊNCIA TÉCNICA FISCAL SOBRE •
afirmado pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias,

F.
também Portugal acabou por consagrar, para as pessoas singulares

residentes noutro Estado membro da União Europeia no em Estado
seja, se um residente em território português é contribuinte de IRS do Espaço Económico Europeu (EEE) com o qual exista intercâm-
em 2008, pretendendo de facto ir residir para o Mónaco em 2009, OS RESIDENTES NO IMPOSTO O RENDIMENTO PESSOAL (IRS) PORTUGUÊS 137
querendo iludir a aplicação do n. 0 5 do artigo 16.0 passa a residir em
França em 2009 e deslocaliza em 2010 a sua residência para o
Mónaco. Eis uma forma fácil de tornear a aplicação da norma. O bio de informações em matéria fiscal quando os rendimentos de
contribuinte, neste caso, apenas terá de ter em conta, no momento trabalho dependente (categoria A), os rendimentos profissionais ou
em que escolhe o «país ponte» que este não possua norma similar, empresariais (categoria B) e as pensões (categoria H), obtidos em
sob pena de, pretendendo escapar a uma, cair noutra. território português, representem, pelo menos, 90% da totalidade
Por último, cabe referir que a norma em análise tem efeitos dos seus rendimentos totais relativos ao ano em causa, incluindo os
limitados no tempo: a pessoa é considerada residente no ano em que obtidos fora deste território, a opção de serem tributados de acordo
se verifique aquela mudança e nos quatro anos subsequentes. A com as regras aplicáveis aos sujeitos passivos nao casados
principal dúvida que se coloca é a de saber se este período é de residentes em território português, com algumas adaptações, tal
quatro ou de cinco anos. O IRS não contempla a possibilidade de como se clispõe no artigo 17. 0-A, aditado ao Código pela Lei n. 0
fraccionamento de rendimentos em consequência da mudança de 64. 0-A/2008, de 31 de Dezembro C581 Note-se ainda que, verificados
residência: a pessoa é tributada como residente ou como não alguns pressupostos, a tributação pode mesmo ser conjunta.
residente em relação ao ano todo. Se assim é, tem de entender-se Ao contrário do que temos visto anteriormente, não se tratou aqui
que, embora materialmente a deslocalização da residência se tenha de ficcionar, para alguém que não é de facto residente em território
dado num determinado ano em que a pessoa foi contribuinte português, a sua residência neste território. Tratou-se, antes, de
residente, terá de considerar-se que «o ano em que se verifique a atribuir a um não assumido e efectivo não residente, em certas
mudança de residência» é o ano civil seguinte, pelo que os quatro condições, a faculdade de se tributar em Portugal já não às taxas
anos adicionais aos quais se amplia a obrigação de contribuir como liberatórias a que normalmente estaria ou poderia estar sujeito, mas
residente se lhe somariam, resultando, em conjunto, cinco anos de como residente neste território, ou seja, com direito a uma
aplicação do regime. tributação não pelo rendimento bruto e a uma tributação mediante a
tabela de taxas gerais.
d) Residentes num Estado membro da União Europeia ou do Espaço Não estando aqui em causa analisar os pormenores atinentes à
Económico Europeu que auferem em território portu guês a maior parte própria tributação, impõem-se-nos, no entanto, algumas
dos seus rendimentos observações a esta possibilidade que, avançamo-lo desde já,
8. No quadro da livre circulação de pessoas e capitais na União julgamos apenas contribuir para a complexidade do Código e, não
Europeia e à luz do princípio da não discriminação inúmeras vezes obstante o teste casuístico a que, na óptica do «custo-benefício»
134 • CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL OS RESIDENTES NO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO PESSOAL (IRS PORTUGUÊS
cada caso tem necessariamente de ser submetido, em regra não será

aconselhável.
[58] Regime que, uma vez instituído, bem poderia ser alargado, mediante medida unilateral,
por razões de equidade e de solidariedade lusófona, aos Países Africanos de Expressão
Portuguesa e a Timor, onde residem cidadãos hoje nacionais desses países, mas cuja
maioria, se não mesmo a totalidade do seu rendimento, é constituída pelas pensões que lhes
são pagas pelo Estado Português na sua qualidade de antigos funcionários, ou de militares
que cumpriram serviço militar, ao serviço do Estado Português. Tributar esses rendimentos
como a sendo pagos a «não residentes» e, numa certa perspectiva, uma negação do nosso
destino e da nossa História comuns.
Em primeiro lugar, importar ficar claro que esta tributação, não Por último, poderá ainda colocar-se a questão de saber que
obstante feita em Portugal como se o fosse a um residente, para o crédito de imposto, no caso de ser este o método previsto para
país de residência terá sempre a natureza de «imposto pago no eliminar a dupla tributação jurídica internacional na convenção de
estrangeiro». Ou seja, esta tributação não retira ao Estado da DTI que porventura estiver em vigor, irá o Estado da residência
residência o direito de tributação segundo uma base mundial, conceder se, por erro de perspectiva, o imposto pago através do
embora lhe compita, se houver convenção de dupla tributação mecanismo de liquidação previsto no artigo 17. 0-A for superior ao
sempre, não havendo convenção no quadro de medida unilateral, se que resultaria da tributação dos rendimentos efectuada em
existir, eliminar a dupla tributação jurídica internacional. A conformidade com a convenção. Em nosso entendimento, o Estado
tributação feita em Portugal ao abrigo do artigo 17. 0-A não é uma da residência concederá o crédito de imposto efectivamente
tributação substitutiva da que deva ser efectuada no Estado da suportado no Estado da fonte, não podendo, porém, ser superior ao
residência, segundo a respectiva lei interna, como não é substitutiva que resultaria da aplicação das regras da Convenção[59]
da liquidação que deva ser efectuada em território português a
liquidação efectuada num Estado membro da União Europeia e) Residentes não habituais
do EEE ao abrigo de norma similar a um residente em 9. A última criação legislação portuguesa, justificada por
território português. razões de competitividade e de atracção de profissionais
Em segundo lugar, existindo convenção de DTI, terá de verificar-se qual o qualificados nos mais diversos sectores da actividade económica,
tratamento dos rendimentos em causa, integrados nas categorias A, B e H, dá pelo nome de «residente não habitual» e que define como
obtidos em território português. E que qualquer deles pode, por força de sendo «aqueles stueitos passivos que, tornando-se fiscalmente
disposição convencional, nem sequer ser susceptível de tributação em território residentes, nomeadamente ao abrzgo do disposto na alínea b) do
português. Não se vê, neste caso, qual seria o interesse do titular em ser n. 0 1, nao tenham sido tributados como tal em sede de IRS».
tributado em Portugal ao abrigo do artigo 17. 0 -A! E mesmo que o seja, ainda Atribui-lhes o direito de serem tributados como tal pelo período
tem de ver-se em que modalidade o é. Por exemplo, tratando-se de pensões, de dez anos consecutivos, renováveis. Condiciona o exercício do
sabe-se que a taxa de 21,5% incide sobre o rendimento líquido objectivo! E se direito a consideração de residente. E admite esse exercício de
se tratar de categoria B, como a tributação em Portugal apenas pode ser forma intermitente e não necessariamente consecutiva — n. 0S 6 a
efectuada em território português se nele se situar estabelecimento estável a 9 do artigo 16. 0, na redacção dada pelo Decreto-Lei n. 0 249/2009,
que o rendimento seja imputado, este estabelecimento já não é aqui tributado de 23 de Setembro. Distingue-se o regime dos residentes não
como «residente por faculdade», mas como «residente por obrigação». Ou seja, habituais do regime, instituído nalguns países mais ainda não
em termos práticos, provavelmente a norma em causa tem muito pouco adoptado por Portugal, aplicável aos «não
conteúdo, obrigando a Administração Fiscal a preparar o sistema informático, resi entes temporártos», com
com os custos directos e indirectos inerentes, para um procedimento que pouca regras especiais de tributação dos renclimentos
ou nenhuma utilização terá. auferidos por residentes habituais desses Estados, mas que durante
139
um certo período cuja duração, em -regra, não
[59] Eis mais um problema de «colisão» entre o Direito Comunitário e o Direito

Convencional, sobretudo por resolver o que deve prevalecer.
140 • CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL exercício não se nos afigura susceptível de corresponder a uma modalidade de
«profissão liberal», tais como, «gestão e exploração de equipamento
informático» e «actividades de agências de notícias». Tendencialmente,
porém, tratar-se-á de «actividades profissionais».
excede os cinco anos — se tornam residentes noutro Estado, 141
muitas
vezes em virtude de destacamento, regressando depois ao seu
anterior Estado de residência, como sucede no Reino Unido mentos, sejam sujeitos a tributações liberatórias (artigo 71. 0
(regime de expatriados) [60] ),
Outras características importantes do regime sao as seguintes: sejam sujeitos a tributações especiais (artigo 72 0) [62 ]
— Aos rendimentos obtidos fora do território português pelos
— Os rendimentos por ele abrangidos devem integrar-se nas residentes não habituais e que, naturalmente, estejam sujeitos
categorias A (trabalho dependente) ou B (actividades a tributação em Portugal, aplicar-se-á, em regra, em
profissionais ou empresariais) [61 ]• alternativa ao método-regra da imputação normal ou ordinária
— As actividades elegíveis, que a lei designa como actividades (crédito de imposto), o método da isenção, na modalidade de
de elevado valor acrescentado, com carácter científico, isenção com progressividade, embora esta matéria deva ser
artístico ou técnico, devem obrigatoriamente integrar-se nas objecto de análise mais pormenorizada perante cada caso
previstas na Portaria n. 0 12/2010, de 7 de Janeiro, concreto a resolver.
adiantando-se que, contrariamente ao que sucedia com um
regime similar instituída em Espanha e que vigorou até 31-1- 10. De acordo com a Portaria n. 0 12/2010, de 7 de Janeiro, as
2-2009, não inclui a actividade desportiva em qualquer das actividades que, quer sejam exercidas sob a forma de trabalho
suas vertentes ou modalidades; dependente, quer sob a forma de contrato de prestação de serviços
— Os rendimentos líquidos objectivos derivados das (actividade profissional independente) podem beneficiar do regime
mencionadas actividades são tributados autonomamente à taxa de fiscal aplicável, por opção, aos sujeitos passivos que puderem
20%, subsistindo, como é óbvio, a opção pelo englobamento, que acomodar-se aos critérios que lhes permitam invocar a qualidade
será de exercer se a taxa efectiva de tributação for inferior a 20%. de residentes não habituais, são as representadas no quadro da
Note-se, no entanto, que face ao disposto no n. 0 5 do artigo 22.0, a página seguinte.
opção pelo englobamento de tais rendimentos implica a
respectiva compreensividade, ou seja, obriga ao englobamento de 11. Uma última nota para sublinhar que a questão da entrada
todos os rendimentos abrangidos por opções de_enÅQba- em vigor do regime apenas em 2010 foi, de facto, indiciada com a
não
[60] Distinção relevada por FERNANDES FERREIRA, Rogério RESPÍCIO
GONÇALVES, Mónica, em Os não residentes temporários e os residentes divulgação atempada de instruções sobre como os potenciais
habituais, Informação Fiscal, PLMJ, 2010. aderentes, ainda que sob condição[ 63 ] poderiam proceder à
[611 Entendemos que, em princípio, podem ser abrangidas actividades inscrição da qualidade de não residentes habituais no registo de
profissionais e empresariais, no sentido em que esta dicotomia terminológica é
contribuintes da Direcção-Geral dos Impostos[ 64] e consumada com a
adoptada pela categoria B, em virtude de no conjunto das "actividades" incluídas
na Portaria n.0 12/2010, de 7 de Janeiro, podermos encontrar algumas cujo aprovação e a
[62] Poderia ser-se tentado a invocar uma não referência a «residentes não habituais» no n. 0 5 do da informação informática 712Actividades de agências de notícias
artigo 22.0 para defender tese diferente. Mas, a nosso ver, aqui só pode reger o princípio segundo
705 Actividades dc programaçao informática 713Outras actividades dos sewiços de informaçào
o qual onde o legislador não distinguiu, não cumpre ao intérprete distinguir. E a verdade é que o
«residente não habitual» é apenas uma categoria de «residente em território português». Ou seja, 706 Actividades de consultoria em informática 714Actividades de investigação científica
quando o legislador se refere a «residentes», sem distinguir, esta, necessariamente, a incluir no 707 Gestão e exploração de equipamento e de desenvolvimento
conceito os «residente não habituais». ( 63 ] De constarem da lista de profissões e actividades cuja
definição fora remetida para portaria ministerial. informático 715Investigação e desenvolvimento das ciências
[64] Inscrição que parece ser pressuposto formal da possibilidade de opção pelo 708 Actividades dos serviços de informação físicas e naturais
regime, nos termos consagrados na parte final do n. 0 7 do artigo 16. 0, aditado pelo 709 Actividades de processamento de dados, 716Investigação e desenvolvimento
Decreto-Lei
n.0 249/2009, de 23 de Setembro. domiciliação de informação e actividades em biotecnologia
relacionadas; portais web 717 Deszgners
1, i Arquitectos; engenheiros e técnicos 6imÜgrew 2' plástiç$;gctorgs g
101 Arquitectos 201 Artistas de teatro, bailado, cinema, rádio e 8. Investidores, i
102 Engenheiros Geólogos televisão
202 801 Investidores, administradores e gestores de empresas promotoras de investimento
Cantores
203 produtivo, desde que afectos a projectos elegíveis e com contratos dc concessão de
Escultores
204 benefícios fiscais celebrados ao abrigo do Código Fiscal do Investimento, aprovado pelo
Músicos Pintores
205
Decreto-Lei n.0 249/2009, de 23 de Setembro
3, Auditores 802 Quadros superiores das empresas
143
301 Auditores 401 Dentistas

302 Consultores fiscais 402 Médicos analistas
403 Médicos cirurgiões
404 Médicos de bordo em navios publicação da Declaração mod. 3 de IRS para 2010, através da
405 Médicos de clínica geral
406
Portaria n. 0 1404/2009, de 10 de Dezembro, sem que dela constasse
Médicos dentistas
407 Médicos estomatologistas qualquer campo para que fosse feita a opção pelo regime. De
4. Médicos dentistas (cpnt)
direito, o golpe de misericórdia foi dado com a publicação da
Portaria n. 0 12/2010, de 7 de Janeiro, que definiu as profissões e
408 Médicos fisiatras 501 Professores universitários actividades susceptíveis de beneficiarem do regime dos residentes
409 Médicos gastrenterologistas Psicólogos não habituais.
410 Médicos oftalmologistas 601 Psicólogos
Sendo a autorização legislativa para instaurar o regime da Lei do
411 Médicos ortopedistas
412 Médicos otorrinolaringologistas OE para 2009 e estando expresso no Decreto-Lei que o criou que o
413 Médicos radiologistas mesmo deveria reportar os seus efeitos a I de Janeiro de 2009, nos
414 Médicos de outras especialidades
7.: Profissões liberais, técnicos e assimilados
termos do seu artigo 9. 0 , de tudo se fez letra morta e parece agora
argumentar-se que o regime só não é aplicável em 2009 porque, em
701 Arqueólogos 710Actividades de processamento 31 de Dezembro desse ano, ainda não estava regulamentado, por se
702 Biólogos e especialistas em ciências da vida de dados, domiciliação de Informação não encontrar publicada a Portaria que haveria de consagrar as
703 Programadores informaticos e actividades relacionadas; actividades elegíveis. E verdade que tal portaria, por razões que os
704 Consultoria e programação Informática e 711Outras actividades dos serviços contribuintes ignoram, só foi publicada em 7 de Janeiro de 2010.
actividades relacionadas com as tecnologias de informação Mas não o é menos que foi assinada pelo Ministro das Finanças,
como dela consta, em 2 de Dezembro de 2009. Não existindo outra lhe dá qual quer outro destino. Em conformidade com a al. b) do
formalidade a cumprir entre a assinatura e a publicação, estranha-se, n. 0 1 do artigo 16. 0, a suposição da intenção de manter e ocupar
em primeiro lugar, que uma simples Portaria tenha demorado mais a habitação como residência habitual encontra-se ligada a algum
de um mês a publicar e, em segundo lugar, constitui frágil tempo de permanência em território português. Parece, pois,
argumento invocar falta de regulamentação quando embora não possível considerar desde logo que, se uma pessoa, durante um
publicada, essa regulamentação não podia deixar de ser do ano completo, não ocupou por nenhum dia a habitação de que
conhecimento de quem tinha de desencadear os mecanismos que continua a dispor em território português, não é legítimo
propiciassem a sua aplicação com efeitos a I de Janeiro de 2009. E considerá-la resi dente em Portugal. E se nela permaneceu algum
quem, à luz desta frágil fundamentação, perca definitivamente o tempo, tem de analisar-se a razão pela qual ele a ocupou durante
direito a optar pelo regime de residente não habitual porque em esse período. Se se tratou de uma ocupação pontual, de mera
2009 vai ser tributado como residente e, em 2010, já não reunirá um passagem, ou mesmo de estada, mas em notório gozo de férias,
dos pressupostos da sua aplicação, interrogar-se-á sobre a propendemos a considerar que, nestes casos, também é ilegítimo
genuinidade do interesse das autoridades fiscais neste regime e até, considerar essa pes soa como residente em território português.
sobre se, de facto, ele chegará a tornar-se efectivo
ano fiscal de 2009. Mas as «condições» impostas para que tal se possa
[ 65 ] A publicação, entretanto, da Circular n. 0 2/2010 de 6 de Maio, vem amenizar a verificar, algumas cuja verificação, nomeadamente as que se referem à
crítica aqui efectuada, na medida em que admite o princípio da aplicação do regime ao legalmente exigida inscrição como residentes que nunca se soube ao certo
144 • CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL
como deveria ser feita, é imputável à própria Administração Fiscal, constituem
um verdadeiro «buraco de agulha» que só muito poucos, se é que algum
contribuinte, conseguirá passar. [66] XAVIER, Alberto, Direito Tributário. cit.,
3. A PERDA DE RESIDÊNCIA EM TERRITÓRIO PORTUGUÊS p. 287.
145
12. A não permanência por mais de 183 dias no território

nacional e a perda, em 31 de Dezembro, da disponibilidade de Nas situações em que a lei presume a residência, a não verificação
habitação destinada a residência habitual, constituem as causas das condições que servem de base às presunções, fazem-nas
distintas, mas cumulativas, da perda do estatuto de residente naturalmente cessar. Nestes casos, saber se uma pessoa é ou nao
efec tivo em Portugal. No primeiro caso, por cessação do corpus, residente em território português passa pela aplicação dos critérios
no segundo por cessação do animus[66]. O período de ausência é gerais
um elemento objectivo e de prova em regra fácil. A perda de
habitação também o será, designadamente se o ausente a vendeu
ou a deu de arrendamento com carácter de permanência. A 4. A RESIDÊNCIA NAS REGIÕES AUTÓNOMAS Dos AÇORES E DA
questão mais complexa, como já se viu, é a de determinar a MADEIRA
intenção de manter e ocupar uma habitação como residência
habitual, quando o titular do direito de uso dessa habitação se 13. As pessoas residentes em território português podem, por sua
ausenta do território português por mais de 183 dias, mas não vez, ser consideradas residentes numa das duas regiões autónomas
consagradas na Constituição da República: a Região Autónoma dos
Açores e a Região Autónoma da Madeira. Residualmente, as pessoas
residentes em território português que não forem consideradas
residentes em nenhuma daquelas regiões autónomas, serao
consideradas residentes no território continental português. O artigo
17.0, que objectivamente teve por onte o actual artigo 7 do Impuesto
sobre Ia Renta de Ias Personas Fisicas espanhol, esta belece em
princípio três critérios de residência regional (perma nêncza, centro de
interesses e residência por dependência) que se aplicam
sucessivamente, pela ordem indicada. Esta clarificação nã9 parece
inútil, porque se em virtude do primeiro critério se atribui a
competência a uma Região, e, em aplicação do segundo, a outra
circunscrição, a competência corresponderá a primeira como conse
quência, precisamente, da aplicação sucessiva destes critérios
O critério da permanêncza na região autónoma por 183 dias e igual
ao previsto na al. a) do n. 0 1 do artigo 16. 0 para determinar a residência
em território português e levanta, por isso, as mesma questões antes já
colocadas. Acrescendo a questão de saber se os períodos de ausência se
devem reportar a períodos de ausência d
[67] E de novo vem ao de cima a lacuna legal existente no sistema sobre o procedimento
de comprovação ddomicílio fiscal a que antes já se aludiu.
PESSOAL (IRS) •
146 • CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL OS RESIDENTES NO IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO PORTUGUÊS 147
território nacional ou a períodos de ausência da região autónoma. português, uma vez que se trata de determinar se uma Região Matéria em que a lei é
também omissa. A complexidade dos pro- Autónoma é ou não competente como local de residência. Se assim blemas que a determinação da permanência
coloca explicam que não for, o critério não terá qualquer utilidade se o contribuinte apeo elemento mais relevante deste critério de residência autonómica
nas tiver rendimentos não previstos na lei supra-referido ou só tiver consista no facto de a lei não fazer relevar a permanência se o rendimentos obtidos
fora do território português.
sujeito passivo não dispuser na respectiva Região a sua residência Por último, a lei não clarifica se os rendimentos se consideram habitual e aí não estiver
registado para efeitos fiscais[ 68]. Residên- pelo seu montante bruto, líquido, com ou sem isenções. Considecia habitual não pode deixar de ter aqui o
significado de residên- ramos que, com o fim de facilitar o seu cômputo exclusivamente Cla «permanente», com o mesmo sentido em que, por exemplo,
para efeitos de determinação da residência, o mais razoável é conse admite a dedução de rendas para habitação permanente nos cluir que o cálculo se
efectua atendendo aos rendimentos brutos. termos do artigo 85. 0. No que respeita ao critério da residência por dependência, remeQuando não seja possível
determinar-se a residência regional pelo temos para o que atrás já ficou dito sobre o mesmo critério a procritério da permanência, a Região competente será
aquela onde o pósito da residência em território português[69, 70] contribuinte tiver o seu «principal centro de interesses». A lei considera como tal «o local
onde se obtenha a maior parte da base tributável, determinada nos seguintes termos: a) Os rendimentos do trabalho consideram-se obtidos no local onde é
prestada a actividade; b) Os rendimentos empresarzais e profissionais consideram-se obtidos no local do estabelecimento ou do exercício habitual da
profissão; c) Os rendimentos de capitais consideram-se obtidos no local do estabelecimento a que deva imputar-se o pagamento; d) Os rendimentos prediais
e
dos incrementos no local patrimoniais onde estes se provenientes situam; e) Os de rendimentos móveis consideram-se de pensões obti-con- Personas [ 69] Seguimos Físicas, de cit. perto pp.
CORDÓN 257/268.EZQUERRO, Teodoro, El Impuesto sobre Ia Renta de Ias sideram-se Como se obtidos comprova, no local no momento onde são pagas de definir ou colocadas o principal
à disposição».centro de bal [não 70] Embora sobre residentes, a questão se trate deixamos de da matéria tributação aqui desde a tratar de já não numa expressa, residentes segunda face em parte
ao território exposto, deste estudo, portugues a nossa dedicada posição medianteglo-aos

PESSOAL (IRS) •
interesses do contribuinte, o legislador fixa-se meramente nos taxas de retenção liberatórias ou especiais, por taxas das Regiões Autónomas, sobreaspectos económicos, concretizados no local
onde obtém a maior tudo considerado da Região Autónoma dos Açores. Autónoma Baseia-se (e, no consequentemente, seguinte raciocínio: beneficiar se só pode dasser residente numa Região
parte do rendimento. Parece-nos que o período temporal a que as taxas de tributação aí em vigor) que for residente em território português, é óbvio que rendas devem respeitar é o ano fiscal. E,
além disso, entendemos um não de residente, sempre um não residente que, em território não português, residente em não território pode benefi-porque apenas devem considerar-
se rendimentos obtidos em territóriociar tuguês, tais não taxas, pode ser pela um razão residente óbvia numa de Região sendo Autónoma. um Ora, quer-nos parecer que,
na prática, nao é isto que se passa e que rendimentos obtidos por não residentes na
[68] Expressão que parece dever entendefrse como referindo-se ao «domicílio fiscal», o Região aos rendimentos Autónoma ali dos obtidos. Açores Se estão assim a ser não tributados é, só
nos pelas resta taxas congratular-nos de tributação pelo aplicadasfacto e, que alimenta a ideia de que, no âmbito fiscal, o domicílio é electivo. em qualquer caso, manter o. princípio
antes enunciado.

RESIDENCIA No IRS de Manuel Faustino CTF 424 2009

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OS RESIDENTES NO IMPOSTO

SOBRE O RENDIMENTO PESSOAL (IRS)

âmbito da reforma da tributação do rendimento em Portugal.

1. A POSIÇÃO PASSIVA NAS RELAÇÕES JURÍDICO-

Sujeitos passivos da segunda são as pessoas singulares que, não

condomínios, as sociedades de profissionais e as sociedades de

conformidade com o disposto n | do artigo 15. 0 a

[ 16] O Espaço Económico Europeu (EEE) é constituído pelos Estados membros

ceito cujos traços característicos são consagrados no artigo 16. 0 .

Cf. artigo 4. 0 n. 0 5. COMO PRINCÍPIO DE DELIMITAÇÃO DA EXTENSÃO DA OBRIGAÇÃO

o que está em causa é apenas a localização territorial do

Geral das actuações e dos proce

uma actividade profissional, dependente ou independente, no

128 • CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL

afirmado pelo Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias,

também Portugal acabou por consagrar, para as pessoas singulares

cada caso tem necessariamente de ser submetido, em regra não será

[59] Eis mais um problema de «colisão» entre o Direito Comunitário e o Direito

301 Auditores 401 Dentistas

12. A não permanência por mais de 183 dias no território

ao território exposto, deste estudo, portugues a nossa dedicada posição medianteglo-aos

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