Auditoria Publica

Auditoria Pública
Brasília-DF.
Elaboração
Róbison Gonçalves de Castro
Produção
Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração

Sumário
APRESENTAÇÃO.................................................................................................................................. 5
ORGANIZAÇÃO DO CADERNO DE ESTUDOS E PESQUISA..................................................................... 6
INTRODUÇÃO.................................................................................................................................... 8
UNIDADE I
AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO............................................................................................................. 11
CAPÍTULO 1
ABRANGÊNCIA E CONTROLES................................................................................................. 11
CAPÍTULO 2
NORMAS E MANUAIS DE AUDITORIA......................................................................................... 23
UNIDADE II
O PROCESSO DE AUDITORIA................................................................................................................. 34
CAPÍTULO 1
PLANEJAMENTO...................................................................................................................... 34
CAPÍTULO 2
EXECUÇÃO............................................................................................................................ 41
CAPÍTULO 3
VERIFICAÇÕES........................................................................................................................ 45
CAPÍTULO 4
TESTES E EXAMES..................................................................................................................... 54
CAPÍTULO 5
PAPÉIS DE TRABALHO – CONCEITUAÇÃO E TÉCNICAS DE ELABORAÇÃO.................................. 62
CAPÍTULO 6
APRESENTAÇÃO DOS RESULTADOS: RELATÓRIO E PARECER...................................................... 68
UNIDADE III
AMBIENTE DA AUDITORIA OPERACIONAL E DE GESTÃO......................................................................... 78
CAPÍTULO 1
CONCEITUAÇÕES E SUAS CARACTERÍSTICAS........................................................................... 78
CAPÍTULO 2
AUDITORIA OPERACIONAL E SUAS CARACTERÍSTICAS............................................................... 82
CAPÍTULO 3
AUDITORIA DE GESTÃO E SUAS CARACTERÍSTICAS.................................................................... 90
REFERÊNCIAS................................................................................................................................... 95
Apresentação
Caro aluno
A proposta editorial deste Caderno de Estudos e Pesquisa reúne elementos que se

entendem necessários para o desenvolvimento do estudo com segurança e qualidade.
Caracteriza-se pela atualidade, dinâmica e pertinência de seu conteúdo, bem como pela
interatividade e modernidade de sua estrutura formal, adequadas à metodologia da
Educação a Distância – EaD.
Pretende-se, com este material, levá-lo à reflexão e à compreensão da pluralidade dos

conhecimentos a serem oferecidos, possibilitando-lhe ampliar conceitos específicos da
área e atuar de forma competente e conscienciosa, como convém ao profissional que
busca a formação continuada para vencer os desafios que a evolução científico-tecnológica
impõe ao mundo contemporâneo.
Elaborou-se a presente publicação com a intenção de torná-la subsídio valioso, de modo

a facilitar sua caminhada na trajetória a ser percorrida tanto na vida pessoal quanto na
profissional. Utilize-a como instrumento para seu sucesso na carreira.
Conselho Editorial
5
Organização do Caderno
de Estudos e Pesquisa
Para facilitar seu estudo, os conteúdos são organizados em unidades, subdivididas em

capítulos, de forma didática, objetiva e coerente. Eles serão abordados por meio de textos
básicos, com questões para reflexão, entre outros recursos editoriais que visam a tornar
sua leitura mais agradável. Ao final, serão indicadas, também, fontes de consulta, para
aprofundar os estudos com leituras e pesquisas complementares.
A seguir, uma breve descrição dos ícones utilizados na organização dos Cadernos de
Estudos e Pesquisa.
Provocação
Textos que buscam instigar o aluno a refletir sobre determinado assunto antes
mesmo de iniciar sua leitura ou após algum trecho pertinente para o autor
conteudista.
Para refletir
Questões inseridas no decorrer do estudo a fim de que o aluno faça uma pausa e reflita
sobre o conteúdo estudado ou temas que o ajudem em seu raciocínio. É importante
que ele verifique seus conhecimentos, suas experiências e seus sentimentos. As
reflexões são o ponto de partida para a construção de suas conclusões.
Sugestão de estudo complementar
Sugestões de leituras adicionais, filmes e sites para aprofundamento do estudo,

discussões em fóruns ou encontros presenciais quando for o caso.
Atenção
Chamadas para alertar detalhes/tópicos importantes que contribuam para a

síntese/conclusão do assunto abordado.
6
Saiba mais
Informações complementares para elucidar a construção das sínteses/conclusões

sobre o assunto abordado.
Sintetizando
Trecho que busca resumir informações relevantes do conteúdo, facilitando o

entendimento pelo aluno sobre trechos mais complexos.
Para (não) finalizar
Texto integrador, ao final do módulo, que motiva o aluno a continuar a aprendizagem

ou estimula ponderações complementares sobre o módulo estudado.
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Introdução
A Administração Pública, em todas as esferas de governo (federal, estadual e municipal)
e em quaisquer de seus poderes (Executivo, Legislativo e Judiciário), tem passado
por profunda transformação, em decorrência dos níveis de exigência cada vez mais
elevados da sociedade brasileira. Tais exigências são decorrentes, principalmente,
do maior grau de educação e conscientização dos cidadãos, do aperfeiçoamento das
instituições democráticas e da consolidação dos mecanismos de controle social, tais
como imprensa, organizações não governamentais e conselhos de fiscalização dos
programas sociais governamentais. Assim, todos os órgãos e as entidades públicas
são cobradas a pautarem sua atuação na transparência e na conformidade de seus
atos e contratos administrativos às leis e princípios constitucionais. É nesse contexto
que ganha relevo uma atividade indispensável ao Gestor Público Contemporâneo: a
Auditoria de Conformidade e de Desempenho. Tal atividade, hoje presente em todas
as organizações do governo, requer, do profissional da área de conhecimentos e
prática específicos, domínio das técnicas e ferramentas de auditoria, postura, conduta
impecáveis e adequadas à boa condução dos trabalhos.
Os sistemas de controle de um órgão que não esteja apoiado em processos da auditoria

pode enfrentar inúmeras dificuldades e ser considerado inútil, uma vez que não é
possível confiar plenamente nas informações prestadas pelos gestores da empresa.
Entende-se que a auditoria é necessária e fundamental não só na estruturação dos
controles da organização, como também na formulação de outros planos empresariais.
Trata-se de um braço da empresa que auxilia o gerenciamento efetivo de seus riscos e,
consequentemente, a avaliação dos controles internos.
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Objetivos
»» Oferecer uma oportunidade educacional de alto nível para capacitar
pessoas a trabalharem com auditoria pública, focando na eficiência, na
eficácia e na efetividade.
»» o Aprofundar os conhecimentos teóricos sobre as noções preliminares

da Auditoria no Setor Público.
»» o Refletir sobre a importância e a abrangência da Auditoria no Setor

Público.
»» o Identificar as normas existentes de Auditoria Governamental.
»» o Entender o processo de Auditoria.
»» o Identificar os controles utilizados na Auditoria.
»» o Identificar as técnicas e os procedimentos de Auditoria.
»» o Conhecer a utilidade e as técnicas de elaboração dos Papéis de Trabalho.
»» o Refletir sobre o ambiente da Auditoria Operacional e de Gestão.
»» o Identificar as técnicas e procedimentos de Auditoria Operacional e de

Gestão.
»» o Refletir sobre a Qualidade da Auditoria.
»» o Conhecer os fundamentos e a tecnologia para a Auditoria do Século

XXI.
9
10
AUDITORIA NO SETOR UNIDADE I
PÚBLICO
CAPÍTULO 1
Abrangência e Controles
Importância e Objetivo da Auditoria no

Setor Público
A auditoria é um elemento do universo de controle de que o Estado se utiliza para a
proteção do patrimônio público, utilizado na manutenção de sua máquina administrativa
e nas despesas que realiza para a satisfação das necessidades sociais.
Na consecução do objetivo de proteger o patrimônio público, o Poder Constituinte

deliberou, por meio dos arts. 70 a 75 da Constituição Federal de 1988, as diretrizes
gerais que a Administração Pública deve seguir para processar tal controle aziendal.
Assim, a sistematização da atividade de auditoria no setor público federal tem origem

no disposto na Carta Magna:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional

e patrimonial da União e das entidades da Administração direta e
indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação
das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso
Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno
de cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou entidade

pública que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiro,
bens e valores públicos, ou pelos quais a União responda, ou que, em
nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
Observe no art. 70 que fiscalização foi o termo utilizado pelo Constituinte para
designar o controle do patrimônio público. Há, entretanto, outros: auditoria, inspeção
e acompanhamento.
11
UNIDADE I │ AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO
Veja nos excertos constitucionais que seguem:
Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido

com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete:
IV – realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do

Senado Federal, de comissão técnica ou de inquérito, inspeções e
auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional
e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo,
Executivo e Judiciário, e demais entidades referidas no inciso II.
Art. 66. § o Caberá a uma comissão mista permanente de Senadores e

Deputados:
II – .....e exercer o acompanhamento e a fiscalização orçamentária, sem

prejuízo da atuação das demais comissões do Congresso Nacional e de
suas Casas, criadas de acordo com o art. 8.
Todos esses termos – auditoria, inspeção e acompanhamento – referem a

fiscalização; sendo, dessa forma, definido pelo Tribunal de Contas da União (IN no 9/1995):
Inspeção é o procedimento de fiscalização utilizado pelo Tribunal para suprir

omissões e lacunas de informações, esclarecer dúvidas ou apurar denúncias quanto
à legalidade e à legitimidade de fatos da administração e de atos administrativos
praticados por qualquer responsável sujeito à sua jurisdição. A inspeção será realizada
independentemente de inclusão em plano de auditoria, podendo ser determinada pelo
Plenário, pela Câmara, pelo Relator ou por delegação deste, com base em proposta
fundamentada, que demonstre os recursos humanos e materiais existentes na Unidade,
e daqueles a serem mobilizados em sua execução.
Auditoria é o procedimento de fiscalização utilizado pelo Tribunal para subsidiar

a instrução e o julgamento de processos de tomadas e prestações de contas dos
responsáveis pela aplicação de recursos públicos federais, atender a pedidos do
Congresso Nacional ou de qualquer de suas Casas ou comissões, e assegurar a eficácia
do controle da seguinte forma:
I. obtendo dados de natureza contábil, financeira, orçamentária e

patrimonial, quanto aos aspectos técnicos, de legalidade de legitimidade
da gestão dos responsáveis pelo órgão, projeto, programa ou atividade
auditados, com vistas a verificar a consistência da respectiva prestação
ou tomada de contas apresentada ao Tribunal e esclarecer quaisquer
aspectos atinentes a atos, fatos, documentos e processos em exame;
12
AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO │ UNIDADE I
II. conhecendo a organização e o funcionamento dos órgãos e das entidades

da administração direta, indireta e fundacional dos Poderes da União,
inclusive fundos e demais instituições que lhe sejam jurisdicionadas,
no que respeita aos aspectos contábeis, financeiros, orçamentários e
patrimoniais;
III. avaliando, do ponto de vista de desempenho operacional, as atividades e os

sistemas desses órgãos e dessas entidades, e aferir os resultados alcançados
pelos programas e projetos governamentais a seu cargo.
Acompanhamento: as atividades dos órgãos e das entidades jurisdicionadas

ao Tribunal serão acompanhadas, de forma seletiva e concomitante, mediante
informações obtidas:
I. no Diário Oficial da União e nos sistemas informatizados adotados pela

Administração Pública federal;
II. nos editais de licitação, extratos de contratos, convênios e instrumentos

congêneres, assim como em quaisquer outros documentos divulgados
em publicações oficiais;
III. por meio de denúncias ou representações;
IV. nos expedientes e documentos solicitados pelo Tribunal ou colocados à

sua disposição.
O dispositivo constitucional contido no art. 70 é muito importante para a realização de

provas de concurso público, não só de auditoria, mas também de outras.
Lembre-se de que o controle externo que o Congresso Nacional exercerá sobre o Poder
Executivo, Judiciário e no próprio Legislativo, disposto no art. 70, é de fiscalização contábil,
orçamentária, financeira, operacional e patrimonial sobre a Administração Pública
federal, compreendendo a União (os três Poderes) e as entidades da Administração direta
e indireta, e não de sua atividade-fim; ressalvada a competência exclusiva atribuída no
inciso X, art. 9: de fiscalizar e de controlar, diretamente ou por qualquer de suas Casas, os
atos do Poder Executivo, incluídos os da Administração indireta.
A auditoria tem como objeto o conjunto de todos os elementos de controle do patrimônio

administrado, os quais compreendem registros contábeis, papéis, documentos, fichas,
arquivos e anotações que comprovem a veracidade dos registros e a legitimidade dos
atos da administração, bem como sua sinceridade na defesa dos interesses patrimoniais.
A auditoria pode ter por objeto, inclusive, fatos não registrados documentalmente,
mas relatados por aqueles que exerçam atividades relacionadas com o patrimônio
13
administrado, cuja informação mereça confiança e possa ser admitida como segura
pela evidência ou por indícios convincentes.
Pode a auditoria, inclusive, basear-se em informações obtidas fora da empresa, tais como
as relativas à confirmação de contas de terceiros e de saldos bancários, por exemplo. As
confirmações obtidas de fontes externas geralmente oferecem melhores características
de credibilidade do que aquelas obtidas dentro da própria entidade auditada.
Com esses elementos, a auditoria exerce a sua ação preventiva, saneadora e moralizadora
para confirmar a veracidade dos registros e a confiabilidade dos comprovantes, com o fim
de opinar sobre a adequação das situações e informações contidas nas demonstrações
contábeis, na salvaguarda dos direitos dos proprietários, dos financiadores do
patrimônio, do próprio fisco e, até, da sociedade em geral.
Como vemos, o fim principal da auditoria é a confirmação dos registros contábeis e suas
conseqüentes demonstrações.
Na consecução de seus objetivos ela contribui para confirmar os próprios fins da

Contabilidade, pois avalia a adequação dos registros, dando à administração, ao fisco e
aos proprietários e financiadores do patrimônio, a convicção de que as demonstrações
contábeis refletem, ou não, a situação do patrimônio em determinada data e suas variações
em certo período.
Portanto, é a auditoria que dá credibilidade às demonstrações contábeis e às informações

nelas contidas.
Embora a auditoria não se destine especificamente à descoberta de fraudes, erros ou

irregularidades praticadas por administradores ou funcionários, ela, frequentemente,
apura tais fatos, por meio dos procedimentos que lhes são próprios.
O objetivo e o alcance de uma auditoria, no setor público ou no setor privado, são

determinados pelo mandato sobre a própria auditoria. O mandato de auditoria
(autoridade e responsabilidade pela auditoria) usualmente está baseado na lei, nas
normas profissionais e nas exigências do auditado. Os mandatos de auditoria no setor
público podem ser mais específicos que aqueles do setor privado e, frequentemente,
incluem uma série mais ampla de objetivos e um alcance mais extenso que o usualmente
aplicável para a auditoria das demonstrações financeiras do setor privado.
Abrangência da Auditoria no Setor Público

A abrangência de atuação da Auditoria Governamental inclui as atividades de gestão das
unidades da Administração Direta, entidades da Administração Indireta, programas de
trabalho, recursos e sistemas de controles administrativo, operacional e contábil.
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Estão sujeitos à atuação do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal

quaisquer pessoas física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde,
gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União
responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
As pessoas física ou jurídica, pública ou privada, sujeitam-se à atuação do Sistema de

Controle Interno do Poder Executivo Federal mediante os seguintes processos:
Tomada de Contas
a. os Ordenadores de Despesas das unidades da Administração Direta Federal;
b. aqueles que arrecadem, gerenciem ou guardem dinheiros, valores e bens

da União, ou que por eles respondam; e
c. aqueles que, estipendiados ou não pelos cofres públicos, e que, por ação
ou omissão, derem causa a perda, subtração, extravio ou estrago de
valores, bens e materiais da União pelos quais sejam responsáveis.
Prestação de Contas
a. os dirigentes das entidades supervisionadas da Administração Indireta
Federal;
b. os responsáveis por entidades ou organizações, de Direito Público ou

Privado, que se utilizem de contribuições para fins sociais, recebam
subvenções ou transferências à conta do Tesouro; e
c. as pessoas físicas que recebam recursos da União, para atender

necessidades previstas em Lei específica.
Os tipos de unidades e entidades são:
I. unidades da Administração Direta Federal: compreendem os serviços

integrados na estrutura administrativa da Presidência da República e
dos Ministérios, contempladas com dotações orçamentárias e recursos
financeiros, denominadas Unidades Gestoras; e
II. entidades supervisionadas da Administração Indireta Federal:

compreendem as entidades dotadas de personalidade jurídica própria,
nas seguintes categorias:
›› autarquias;
›› fundações públicas;
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›› empresas públicas;
›› sociedades de economia mista;
›› serviços sociais autônomos (entidades paraestatais);
›› fundos constitucionais, especiais, setoriais e de investimentos;
›› empresas subsidiárias integrais, controladas, coligadas ou quaisquer

outras de cujo capital o poder público tenha o controle direto ou indireto;
›› empresas supranacionais de cujo capital social a União participe de

forma direta ou indireta, nos termos de seus tratados constitutivos,
inclusive em virtude de incorporação ao patrimônio público;
›› projetos que administrem recursos externos e de cooperação técnica

junto a organismos internacionais;
›› agências autônomas, executivas e reguladoras;
›› organizações sociais regidas por contrato de gestão;
›› outras definidas em lei.
No setor público, o auditor deverá direcionar-se por dispositivos emanados do Conselho

Federal de Contabilidade, do sistema de controle interno do Poder ao qual serve, do
Tribunal de Contas e demais dispositivos regimentais e legais.
A auditoria no setor público tem como uma das principais regras as disposições
constantes da Instrução Normativa/DTN no 6/9. Nessa instrução, encontram-se
elencadas denominações especiais para o auditor e para a auditoria. O auditor é
denominado “Auditor Governamental” ou “Analista de Finanças e Controle – AFC”; e
a auditoria realizada pelo AFC é chamada “auditoria governamental”. Essa norma tem
servido, na prática, como direcionamento para Secretarias de Estado de todo o País,
para elaboração de seus respectivos manuais de auditoria. Esse Manual pode ser visto
como o conjunto de regras constantes da referida Instrução Normativa.
O trabalho do auditor independente contratado pela Administração Pública para auditar

as demonstrações contábeis de suas entidades será regido pela Norma de Auditoria
Independente das demonstrações contábeis do Conselho Federal de Contabilidade.
Fundamentação Legal do Controle na

Administração Pública
A Lei no 4.320/1964 preconiza em seu art. 75:
O controle da execução orçamentária compreenderá:
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I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita

ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e
obrigações;
II – a fidelidade funcional dos agentes da administração responsáveis

por bens e valores públicos; e
III – o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos

monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços.
Pode-se constatar pelo texto da lei a grande preocupação com o aspecto legal
e com a formalidade e abrangência do controle, compreendendo a execução
orçamentário-financeira e o cumprimento das propostas de melhorias ao bem-estar da
sociedade, traduzidas nos programas de trabalho.
O Decreto-lei no 200/1967, que institui a reforma administrativa do Estado,

preconizou a necessidade de prestar contas de todos quanto sejam responsáveis por
bens ou valores públicos.
A Constituição Federal de 1988 reforça a necessidade do controle e define em seu art. 70:
A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e

patrimonial da União e da Entidades da Administração direta e
indireta, quanto a legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação
da subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso
Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle
interno de cada poder.
Parágrafo único: Prestará contas qualquer pessoa física ou entidade

bens e valores ou pelos quais União responde, ou que, em nome desta,
assuma obrigações de natureza pecuniária.
Refere-se ainda ao controle a Lei no 4.320/1964, arts. 76 a 82, quando determina que o
Poder Executivo exercerá das formas definidas no art. 75, sem prejuízo das atribuições
dos órgãos de controle, e que essa fiscalização deverá ser prévia, concomitantemente e
subseqüente, ressaltando a existência dos Controles Interno e Externo.
Controle Externo
O Controle Externo deve ser exercido em uma instância que esteja fora do âmbito
do ente fiscalizado, para que tenha maior grau de independência e efetividade em
suas ações.
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A Lei no 4.320/1964, em seu art. 81, define que o Controle Externo deverá ser exercido
pelo Poder Legislativo: “O controle da execução orçamentária, pelo Poder Legislativo,
terá por objetivo verificar a probidade da Administração, a guarda e legal emprego dos
dinheiros públicos e o cumprimento da Lei de Orçamento.”
A Constituição Federal acatou esse dispositivo, em seu art. 71, que determina o exercício
do Controle Externo pelo Poder Legislativo, com o auxílio do Tribunal de Contas da
União – TCU, abrangendo a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional
e patrimonial da União e das entidades da Administração Direta e Indireta: “O Controle
Externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de
Contas da União” (BRASIL, 1988).
Conforme determina a Constituição, a Administração Pública Federal será controlada

externamente pelo Congresso Nacional, e internamente pelo sistema de controle interno
(que cada órgão deverá instituir).
Dessa forma, haverá dois tipos de controle no setor público: o externo e

o interno.
O controle externo é aquele instituído e exercido por ente não pertencente ao órgão
ou entidade. Assim, se um Analista de Finanças e Controle – AFC do Ministério da
Fazenda, realizar auditoria financeira em órgão integrante do Poder Judiciário, será
caracterizado como controle externo.
O controle externo não pode ser exercício nem pelo Judiciário nem pelo
Executivo; deverá ser realizado por um membro do Poder Legislativo (Comissão
Parlamentar) ou por membro do Tribunal de Contas da União – TCU.
O procedimento ordinário de realização do controle externo se dá pelos Processos de

Tomada e de Prestação de Contas, complementadas basicamente por auditorias,
inspeções e do trabalho de acompanhamento da execução das atividades realizadas pelos
órgãos e pelas entidades durante o exercício financeiro, em que os fiscalizados deverão
enviar anualmente ao TCU documentos de comprovação da gestão.
O controle externo exerce, na administração sistêmica, papel fundamental no

desempenho eficaz de qualquer organização. É por meio dele que detectamos eventuais
desvios ou problemas que ocorrem durante a execução de um trabalho, possibilitando a
adoção de medidas corretivas para que o processo se reoriente na direção dos objetivos
traçados pela organização.
18
Esse entendimento é reafirmado pelo art. 70 da Constituição, que determina:
A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial

da União e das entidades da Administração direta e indireta, quanto a
legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e
renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante
controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
O controle da execução orçamentária e financeira tem por finalidade

examinar:
I – a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita

ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e
obrigações;
II – a fidelidade funcional dos agentes da Administração responsáveis

por bens e valores públicos; e
III – o cumprimento do programa de trabalho, expresso em termos

monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços.
Os dois primeiros itens expressam a preocupação jurídico-legal ou formal do controle,

por influência do orçamento tradicional, enquanto o último item já consagra princípios
do orçamento-programa, dado que a preocupação é, basicamente, com a eficácia ou os
objetivos dos programas de trabalho.
Controle Interno
Constitui Controle Interno o conjunto de atividades, planos, métodos e procedimentos
interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dos órgãos e das
entidades da Administração Pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta,
evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos objetivos
fixados pelo poder político.
A Lei no 4.320/1964 estabelece os fundamentos do controle interno, quando determina

que o Poder Executivo exerça o controle, sem prejuízo, das atribuições de órgãos criados
especificamente para esse fim. A Constituição Federal reforçou a ideia de forma clara
quando afirma que o Controle Interno deverá ser exercido no âmbito de cada poder.
O art. 74 determina (BRASIL, 1998):

Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma
integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I – avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a

execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
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II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados quanto a eficácia e

eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e
entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos
públicos por entidades de direito privado;
III – exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem

como dos direitos e haveres; e
IV – apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
§ 1o Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de

qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal
de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária.
§ 2o Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte

legítima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades
perante o Tribunal de Contas da União.
Compreende-se que a ideia central é prevenção e correção de erros ou desvios no

âmbito de cada poder ou entidade da Administração Pública. Os Controles Internos
implementados em uma organização devem, prioritariamente, ter caráter preventivo
e estar voltados, permanentemente, para a correção de eventuais desvios em relação
aos parâmetros estabelecidos. Devem ainda prevalecer como instrumentos auxiliares
de gestão e estar direcionados para o atendimento a todos os níveis hierárquicos da
administração. Quanto maior for o grau de adequação dos controles internos, menor
será a vulnerabilidade desses controles.
O Decreto no 3.591, de 6/9/2000, dispõe sobre o Sistema de Controle Interno do

Poder Executivo Federal, que visa à avaliação da ação governamental e da gestão dos
Administradores Públicos Federais. Ressalta também a obrigatoriedade de implantação
de um órgão de auditoria interna nas entidades da Administração Indireta, com
respectivo suporte de recursos humanos e materiais, cujo objetivo será fortalecer
a gestão e racionalizar as ações de controle (redação dada pelo Decreto no 4.440, de
25/10/2002).
O Decreto no 4.304, de 16/7/2002, trouxe alterações na composição e nas competências

desse sistema.
O Controle Interno é aquele instituído e exercido pelo órgão de administração do

auditado ou por seus delegados. O AFC realiza o controle interno caso atue em órgão do
Poder Executivo, entretanto, caso realize uma auditoria numa entidade supervisionada,
não será um membro daquela auditada, e, portanto, estará exercendo uma outra forma
de controle interno, a supervisão ministerial. A supervisão ministerial é uma forma
20
de controle de finalidade em que se busca verificar se os atos de gestão da entidade

vinculada estão de acordo com o planejamento geral da Administração Pública.
Na Administração Pública Federal não será constituído apenas da atividade de

auditoria, mas sim de todo um plano de organização e de métodos e medidas
adotados para proteger seu ativo, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados
contábeis, incrementar a eficiência operacional e promover a obediência às diretrizes
administrativas estabelecidas, por meio do que o Constituinte designou sistema de
controle interno em cada Poder.
A auditoria interna, em suas várias formas, pode ser realizada, em síntese, com dois
tipos de ênfases:
a. com ênfase na gestão – visa avaliar o desempenho da gestão fiscal e

munir a administração pública de controles prévios e concomitantes;
b. com ênfase na legalidade – visa comprovar, em geral a posteriori,

se a despesa corresponde às especificações estabelecidas, se atende às
necessidades para as quais foram criadas e se os mecanismos de controle
são eficientes.
Para um perfeito funcionamento do Sistema de Controle Interno, alguns requisitos

essenciais devem ser observados:
a. aporte de conhecimento – a capacitação permanente de todos os

servidores da organização faz-se necessária para lhe assegurar um
desempenho competitivo, seja ela pública ou privada. Deve o responsável
pelo Sistema de Controle Interno verificar no quadro de pessoal os
servidores com habilitação e potencial de aprendizagem e investir na
capacitação dos mesmos;
b. aporte de capital (software + hardware) – contratar sistemas

(software) e adquirir equipamentos de informática (hardware). Somente
os bons sistemas informatizados sobrevivem às constantes mudanças de
gestores, sem ingerências danosas ao serviço público.
Como visto, a Auditoria Interna se constitui em uma atividade de extrema

responsabilidade, que exige dos auditores conhecimentos multidisciplinares,
principalmente conhecimentos contábeis e jurídicos, necessários para a realização
dos trabalhos de auditoria e elaboração dos Relatórios e Decisões de Auditoria.
Assim, o titular do Sistema de Controle Interno deverá ser um profissional devidamente

qualificado, de preferência titular de cargo efetivo pertencente à carreira de Auditoria, com
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experiência anterior devidamente comprovada e a remuneração deverá ser compatível

com a função.
Auditoria Independente no Setor Público
A Administração Pública Federal poderá valer-se de auxílio de auditores independentes

para controle da coisa pública, em conformidade com o disposto na lei que instituiu o
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
A Secretaria Federal de Controle poderá contratar serviços de empresas de auditoria

independente quando houver caráter de emergência ou de excepcionalidade e observado
o processo licitatório, para, sob sua coordenação, atuar junto a entidades organizadas
sob a forma de sociedades de economia mista e de empresas públicas do Governo
Federal. Caberá, ainda, a essa mesma Secretaria, disciplinar e manter registros sobre a
contratação de consultorias e auditorias independentes, no âmbito da Administração
Pública Federal.
Figura 1. Um bom sistema de controle interno evita surpresas desagradáveis.
Fonte: <www.supertrafego.com/cliparts.asp>
22
CAPÍTULO 2
Normas e Manuais de Auditoria
Normas de Auditoria de Entidades de

Fiscalização Superior – INTOSAI
A Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores - INTOSAI foi
fundada por 34 países, em 1953, contando atualmente com cerca de 170 membros,
dentre eles o Brasil.
As bases filosóficas e conceituais dos trabalhos desenvolvidos pela INTOSAI foram

fornecidas pela “Declaração de Lima sobre Preceitos de Auditoria”, reconhecida
como a “Magna Carta da Auditoria Governamental” que foi adotada no Congresso
Internacional de 1977.
A INTOSAI constituiu uma Comissão integrada por representantes de 10 Entidades

Fiscalizadoras Superiores – EFSs, em maio de 1984, à qual encarregou de elaborar as
Normas de Auditoria da Organização, cujo trabalho foi dividido entre quatro grupos,
ficando cada um deles responsável por um tema, a saber:
»» Grupo 1: Postulados Básicos da Auditoria Pública – coordenação:

Estados Unidos da América.
»» Grupo 2: Normas Gerais da Auditoria Pública – coordenação: Austrália.
»» Grupo 3: Normas de Procedimentos na Execução da Auditoria Pública

– coordenação: Suécia.
»» Grupo 4: Normas para a Elaboração dos Relatórios de Auditoria Pública

– coordenação: Grã-Bretanha.
Em 1987, foi realizada uma nova reunião multilateral em Londres, para preparação de
um documento (minuta das Normas de Auditoria da INTOSAI) unificado e sintetizado
das quatro minutas, que haviam sido preparadas por cada coordenação, que foi então
distribuída a todos os países-membros da Organização, para que cada EFSs manifestasse
sua opinião por meio de observações e sugestões.
As contribuições apresentadas pelas diversas EFSs, resultaram na versão final do projeto

das Normas, que foi aprovado no XIII Congresso Internacional de Entidades Fiscalizadoras
Superiores - INCASAI – celebrado em Berlim, em 1989, o qual recomendou também
23
que o projeto deveria atender às características particulares dos países cujas Entidades
Fiscalizadoras Superiores são organizadas como Tribunais de Contas.
As normas expressaram a opinião consensual dos auditores das EFSs que contribuíram
para a sua elaboração, de modo que cada EFSs deve julgar até que ponto elas são
aplicáveis dentro da esfera de sua competência.
Conforme as necessidades do governo, as autoridades competentes devem promulgar

normas de contabilidade aceitáveis atinentes à elaboração e divulgação dos relatórios
financeiros e, as entidades auditadas devem adotar objetivos e metas de desempenho
específicos e mensuráveis.
A estrutura atual da organização, as atribuições e as normas de funcionamento foram

revisadas e assinadas no Congresso Internacional realizado, na cidade de Washington,
em 1992.
O Tribunal de Contas da União de acordo com a Portaria no 5, de 2 de abril de 1992,

recomendou a observância das Normas de Auditoria da Organização Internacional de
Entidades Fiscalizadoras Superiores.
O TCU é membro do Conselho Diretor da INTOSAI e da Organização Latino-Americana

e do Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores – OLACEFS, além de fazer parte
da Comissão de Normas de Auditoria, da Comissão de Auditoria da Tecnologia da
Informação e do Grupo de Trabalho de Auditoria de Privatizações.
Acesse o endereço a seguir e leia o texto na íntegra sobre:
INTOSAI – NORMAS DE AUDITORIA
<http://www.tce.ba.gov.br/Publicacoes/intosai.htm>
Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas
Ao auditor incumbe, ainda, a observância das normas de auditoria geralmente aceitas.

Essas normas destinam-se a controlar a qualidade do exame e do relatório de auditoria,
bem como disciplinar aspectos de natureza pessoal do auditor.
Os auditores contam com duas classes de normas para orientar o seu trabalho e conduta:
a. Normas Internacionais – são emitidas para definir as linhas básicas

da atividade, e constituem-se nas normas de auditoria geralmente aceitas;
b. Normas Nacionais – regem práticas a serem seguidas na auditoria no

âmbito de cada país.
24
As normas de auditoria geralmente aceitas dividem-se em:
a. Normas Relativas à Pessoa do Auditor.
b. Normas Relativas à Execução do Trabalho.
c. Normas Relativas à Opinião do Auditor.
d. Normas Relativas ao Relatório de Auditoria.
Auditorias do Tribunal de Contas da União

Atualmente, a auditoria pode ser analisada como o levantamento, o estudo e a avaliação
sistemática de transações, procedimentos, rotinas e demonstrações contábeis de uma
entidade, com a finalidade de oferecer a seus usuários uma maneira segura eficiente,
eficaz e econômica de gerenciar seus controles administrativos, financeiros e gerenciais.
Não há dúvida de que a eficácia de qualquer controle requer a autonomia do controlador

diante do controlado. No que toca à extensão do mandato do TCU, a nomeação de
seus membros constitui um ponto crítico, quando se considera a accountability da
burocracia: o grau de liberdade do Legislativo para aprovar a indicação dos membros
do Tribunal tem variado também de acordo com o poder relativo do Legislativo.
Muito embora possam ocorrer inspeções in loco, o controle externo do TCU baseia-
se, sobretudo, em inquéritos formais sobre o conteúdo de relatórios contábeis e
documentação de auditoria.
O TCU disponibiliza por meio de seu site ou de sua revista, assuntos relevantes, normas,
manuais e técnicas sobre auditoria governamental.
A publicação “Auditorias do TCU” constitui uma fonte valiosa de informações para

todos os segmentos da sociedade interessados na compreensão, sendo um instrumento
destinado à divulgação dos mais relevantes trabalhos de auditoria produzidos pelas
suas equipes técnicas. Nessa publicação têm sido observados, em especial, critérios
que distinguem aspectos como a atualidade da temática abordada, a qualidade do
material produzido, a relevância das informações recolhidas e a pertinência da análise
efetuada. Embora a atenção maior esteja voltada para relatórios que contemplem
assuntos de interesse geral, também serão veiculados os trabalhos de auditoria que
apresentem inovações metodológicas em sua concepção e implementação, de modo
que a revista também funcionará como instrumento de disseminação de novas técnicas
e enfoques de fiscalização, contribuindo, dessa forma, para o aperfeiçoamento das
atividades de controle.
25
A simples divulgação pública dos resultados de um processo de fiscalização, além de

estimular a participação popular nas atividades de controle, opera forte inibição à
fraude, à corrupção e ao desperdício. Em tempos em que a moralidade administrativa
ganha enorme destaque, no Brasil e no mundo, é natural que as ações do TCU despertem
interesse em todas as pessoas que administram recursos públicos federais.
Acesse o endereço a seguir do TCU e leia o texto na íntegra sobre
Publicação de Auditorias realizadas pelo TCU:
<http://www2.tcu.gov.br/portal/page?_pageid=33,440476&_dad=portal&_
schema=PORTAL>
Premissas Legais: Constituição Federal,

Lei Orgânica e Regimento Interno
Constituição Federal de 1988:
A CF/1988 reforça a necessidade do controle e define em seu art. 70:
A Fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e

patrimonial da União e da Entidades da Administração Direta e
indireta, quanto a legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação
da subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso
Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle
interno de cada poder.
Parágrafo único: Prestará contas qualquer pessoa física ou entidade

bens e valores ou pelos quais União responde, ou que, em nome desta,
assuma obrigações de natureza pecuniária.
Lei Orgânica
A Lei Orgânica do TCU estabelece o seguinte sobre auditoria:
Art. 1o Ao Tribunal de Contas da União, órgão de controle externo,

compete, nos termos da Constituição Federal e na forma estabelecida
nesta lei:
I – julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por

dinheiros, bens e valores públicos das unidades dos poderes da União
26
e das entidades da administração indireta, incluídas as fundações e

sociedades instituídas e mantidas pelo poder público federal, e as contas
daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de
que resulte dano ao erário;
II – proceder, por iniciativa própria ou por solicitação do Congresso

Nacional, de suas Casas ou das respectivas comissões, à fiscalização
contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial das
unidades dos poderes da União e das entidades referidas no inciso
anterior;
III – apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da

República, nos termos do art. 36;
IV – acompanhar a arrecadação da receita a cargo da União e das

entidades referidas no inciso I deste artigo, mediante inspeções
e auditorias, ou por meio de demonstrativos próprios, na forma
estabelecida no regimento interno.
Acesse o endereço a seguir e leia o texto na íntegra sobre
Leia Orgânica do TCU
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L8443.htm>
Regimento Interno
O Regimento Interno do TCU estabelece o seguinte sobre auditoria:
Art. 239. Auditoria é o instrumento de fiscalização utilizado pelo

Tribunal para:
I – examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos

responsáveis sujeitos a sua jurisdição, quanto ao aspecto contábil,
financeiro, orçamentário e patrimonial;
II – avaliar o desempenho dos órgãos e entidades jurisdicionados, assim

como dos sistemas, programas, projetos e atividades governamentais,
quanto aos aspectos de economicidade, eficiência e eficácia dos atos
praticados;
III – subsidiar a apreciação dos atos sujeitos a registro.
27
O Regimento Interno do TCU
<http://www2.tcu.gov.br/pls/portal/docs/PAGE/TCU/NORMAS_JURISPRUDENCIA/
REGIMENTO_INTERNO/BTCU_ESPECIAL/01_DE_13_02_2007.DOC>
Normas de Auditoria
Roberto Sérgio do Nascimento em seu artigo O Papel do auditor e da Auditoria

Pós-ENRON: Algumas considerações sobre a auditoria governamental, relata que as
normas de auditoria abrangem instruções a serem observadas pelo auditor quando da
realização de seu trabalho. Estabelecidas com a finalidade de orientar as atividades a
serem desenvolvidas, bem como proporcionar a aplicação sistemática e metodológica
de suas ações.
As normas têm a finalidade de estabelecer os padrões técnicos e de comportamento,

visando alcançar uma situação coletiva e individualmente desejável. Na auditoria, essas
normas objetivam, segundo Attie (1998, p.55), qualificação na condução dos trabalhos
e das garantias de atuação suficiente e tecnicamente consistente do auditor e do parecer
diante dos usuários da mesma.
No Brasil, as normas de auditoria são adaptações às normas do International

Federation of Accountants – IFAC e estão contidas nas resoluções emanadas do CFC.
Considerando que as atribuições do auditor resultam da convergência de aspectos
técnicos para execução dos trabalhos, de aspectos comportamentais do profissional e
de aspectos atitudinais e culturais do auditado, foram divididas em normas referentes
à atividade de Auditoria e normas referentes à pessoa do Auditor.
A Resolução no 820/1997, que trata da atividade de auditoria, inicialmente apresenta os

principais conceitos utilizados, definindo o que é a própria técnica de auditoria, os tipos
de procedimentos com os quais trabalha, bem como o entendimento da classe quanto
aos papéis de trabalho e a postura do auditor frente à fraude ou erro.
Enfatiza questões relacionadas à importância do planejamento dos trabalhos, a atenção a

ser dada à relevância e ao risco envolvidos nos objetos de exame. Prevê ainda, os passos
necessários para supervisão e controle da qualidade, estudo e avaliação do sistema contábil
e de controles internos, aplicação dos procedimentos de auditoria e faz recomendações
quanto à documentação da auditoria, o uso da amostragem e do processamento eletrônico
de dados, as estimativas contábeis, as transações com partes relacionadas, os eventos
subsequentes, carta de responsabilidade da administração e contingências. Por fim,
estabelece as características extrínsecas e intrínsecas do Parecer de Auditoria.
28
<www.acep.org.bt/audit/art4.html>
Pelo caráter abrangente dessa resolução, o CFC editou interpretações técnicas para
itens específicos a exemplo da Resolução CFC no 830 de 1998 que trata especificamente
do parecer dos auditores, da Resolução no 836 de 1998 que trata de fraude e erro
e da Resolução CFC no 839 de 1999 que trata do exame de eventos subsequentes,
dentre outras.
A Resolução no 821/1997 aborda normas inerentes ao profissional de auditoria e enfatiza

a essencialidade da competência técnico-profissional e da independência. Impõe regras
quanto à fixação de honorários, guarda da documentação e guarda de sigilo.
Estabelece ainda, a responsabilidade pela utilização do trabalho de auditores internos
e especialistas, as informações anuais a serem fornecidas ao CRC, a comprovação de
educação continuada e o exame de competência profissional.
Como a atuação do auditor se reveste de acentuado caráter social, justifica-se a preocupação

dos organismos reguladores em normatizar a atividade. Abrange, portanto, muito mais
que o binômio empresa – investidor, pois extrapola o mercado de valores mobiliários,
alcançando governo e sociedade com um todo. Esse fenômeno fica claramente configurado
no caso das instituições financeiras devido ao envolvimento da economia popular.
Normas de Auditoria:
<http://www.cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=rescfc830nbct11it05#nbct11it05k>
Manual de Auditoria de Sistemas

A tecnologia da informatização faz parte dos órgãos e das entidades sob a jurisdição do
TCU, para automatizar, registrar, processar, manter e apresentar informações.
Apesar de oferecerem muitas vantagens para as instituições, a utilização da informática

pode apresentar falhas, erros e fraudes, acarretando grandes riscos à confiabilidade das
informações, pela discrepância entre o que está em estoque e o que é apresentado em
relatórios de saída.
O Manual de Auditoria de Sistemas foi elaborado, principalmente, para orientar os

Analistas do Tribunal em suas atividades de fiscalização, sendo utilizado como parte das
tarefas de planejamento e execução, em complemento às normas e aos procedimentos
de auditoria adotados pelo TCU.
29
O manual possibilita avaliar se os dados processados por computador são confiáveis,

ou seja, completos e exatos, capacitando os usuários a constatar, com segurança, se as
informações que irão fundamentar o relatório são íntegras e se possuem um grau de
precisão adequado ao alcance dos objetivos de auditoria.
O usuário do manual deve possuir conhecimentos elementares de informática, para o

melhor aproveitamento e manuseio das informações.
Para fundamentar os achados de auditoria, fornecidos por computador, a equipe precisa

levar em consideração as seguintes questões:
»» Qual a importância desses dados para o alcance dos objetivos da auditoria?
»» Os dados podem ser considerados completos e exatos?
»» O que se sabe sobre o sistema que os processou?
Os dados levantados por computador não precisam estar totalmente corretos, mas para
que sejam considerados confiáveis não podem haver omissões ou inclusões indevidas
capazes de distorcer as análises e para serem exatos não devem haver incorreções
significativas nos valores atribuídos.
Acesse o endereço a seguir e leia os textos na íntegra sobre
Manual de Auditoria de Sistemas:
<www.das.ufsc.br/~wangham/auditoria/AuditSistemas.pdf>
Manual de Auditoria Operacional
A Auditoria de Natureza Operacional é a modalidade de controle que mais se desenvolveu

nas últimas décadas e teve um importante papel na modernização das instituições
públicas em países como a Grã-Bretanha, os Estados Unidos e o Canadá.
O Tribunal de Contas da União, sempre atento aos avanços técnicos na área de controle,
vem promovendo ao longo dos últimos anos um profícuo intercâmbio com entidades
de reconhecida competência no campo das auditorias de natureza operacional.
Assim é que, em fevereiro de 1995, em parceria com a Fundação Getúlio Vargas, a
Universidade americana Virginia Polytechnique Institute e a National Academy of
Public Administration dos Estados Unidos, implantou-se o Projeto de Capacitação
em Avaliação de Programas Públicos, inaugurando uma nova dimensão na atuação
desta Corte, voltada para o desenvolvimento dos métodos necessários à avaliação da
efetividade de programas e projetos governamentais.
30
A primeira versão do Manual de Auditoria de Natureza Operacional, anteriormente

denominado Manual de Auditoria de Desempenho, aprovado pela Portaria no 222, de 28
de abril de 1998, foi resultado desse esforço, procurando integrar e consolidar os principais
métodos empregados em avaliação de programa com os conhecimentos e práticas
regularmente adotados pelo TCU nos trabalhos de auditoria de desempenho operacional.
Dando continuidade às iniciativas nesse campo, em 1998, teve início o Projeto de

Cooperação Técnica entre o TCU e o Reino Unido, com o apoio do Departamento Britânico
para o Desenvolvimento Internacional – DFID e a participação da empresa KPMG,
contratada pelo DFID para prestar consultoria ao TCU na implementação do Projeto.
Além das atividades de treinamento, o Projeto tem entre seus objetivos o aperfeiçoamento
de métodos e técnicas na área de Auditoria de Natureza Operacional, envolvendo a
produção de documentos técnicos de auditoria e a revisão do Manual de Auditoria de
Natureza Operacional.
Nesse sentido, a versão revisada do Manual é resultado das atividades desenvolvidas

no âmbito do referido Projeto de Cooperação Técnica e procurou incorporar os novos
conhecimentos adquiridos pelas equipes de auditoria que participam do Projeto.
O TCU pretende com essa iniciativa contribuir efetivamente para a melhoria do

desempenho das instituições governamentais e da aplicação de recursos públicos.
(Extraído de: <www.modle.ufba.br/mod/data/view.php?d=Psrid=151>)
Contudo, o manual não é suficiente para dotar as equipes de auditoria de

todos os conhecimentos necessários à realização dos trabalhos de Auditoria de
Natureza Operacional, sendo recomendável, para a sua plena utilização, que os
membros dessas equipes cumpram programa de treinamento específico, bem
como utilizem o material de apoio disponível sobre os métodos preconizados.
Diretrizes para Aplicação de Normas de Auditoria Operacional
<http://www2.tcu.gov.br/pls/portal/url/ITEM/E71E78DCC6B743E9E0300 10A70006E4C>
Normas de Auditoria do Sistema de Controle Interno

do Poder Executivo Federal
O Poder Executivo Federal conta com um sistema de controle interno próprio, dentro
do Poder, que executa auditorias, fiscalizações e inspeções em todo o seu patrimônio,
visando à avaliação da ação governamental, da gestão dos administradores públicos
31
federais e da aplicação de recursos públicos por entidades de Direito Privado, por

intermédio da fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial.
Finalidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal:
»» avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a

execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
»» comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e à

eficiência da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e
nas entidades da Administração Pública Federal, bem como na aplicação
de recursos públicos por entidades de direito privado;
»» exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como

dos direitos e haveres da União;
»» apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
Atividades complementares do Sistema de Controle Interno do Poder

Executivo Federal:
»» elaboração da prestação de contas do Presidente da República;
»» criação de condições para o exercício do controle social sobre os programas

contemplados com recursos oriundos dos orçamentos da União;
»» tomada de Contas Especial;
»» análise de Processos de Pessoal;
»» avaliação das Unidades de Auditoria Interna;
»» diligências.
Objetivo primordial:
»» garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública.
Abrangência:
»» atividades de gestão das unidades da administração Direta, entidades

da Administração Indireta Federal, programas de trabalho, recursos e
sistemas de controles administrativo, operacional e contábil, projetos
financiados por recursos externos, projetos de cooperação junto a
organismos internacionais, a aplicação de quaisquer recursos repassados
pela União mediante contratos de gestão, transferências a fundo,
convênio, acordo, ajuste ou outro instrumento congênere.
32
Atuação:
»» quaisquer pessoas física ou jurídica, pública ou privada, que utilize,

arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores
públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma
obrigações de natureza pecuniária.
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal:
<www.esaf.fazenda.gov.br/esafsite/cursos_presenciais/IV_ADM_Orcament/
material3/SLIDES/Oficina_72-sci-.pdf>
Figura 2. O auditor deve ser conhecedor das normas e dos manuais aplicáveis e zelar pelo cumprimento dos
prazos estipulados para a conclusão da auditoria.
33
O PROCESSO DE UNIDADE II
AUDITORIA
CAPÍTULO 1
Planejamento
Planejamento preliminar
Com o objetivo em obter os elementos necessários ao planejamento dos trabalhos,
o auditor deve examinar as informações constantes da ordem de serviço e dos planos
estratégico e operacional a que se vincula o objeto do controle. Para tanto, deve considerar
a legislação aplicável, normas e instruções vigentes, bem como os resultados dos últimos
trabalhos realizados e diligências pendentes de atendimento, quando for o caso.
Planejamento
O planejamento do trabalho de auditoria é uma das fases mais importante, pois com ele
o auditor ganha tempo e executa os seus exames com maior segurança.
Como em qualquer outra atividade, o planejamento é um elemento que se faz extremamente

necessário, pois dele depende todo o andamento, ou seja, toda a execução no processo de
auditoria, uma vez que o fator tempo é importante, como também um adequado nível de
conhecimento sobre o ramo de atividade, negócios e práticas operacionais na entidade,
assim como o nível geral de competência de sua administração, para que se possa com
vista no objetivo alcançar o resultado visado pelo trabalho. O auditor deve planejar seu
trabalho consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade, observando e respeitando
os prazos e os compromissos contratualmente assumidos com a entidade. Todo o
planejamento deve ser documentado, pois a partir deste serão preparados os programas
de trabalho, de forma escrita e sempre detalhando o que for necessário à compreensão
dos procedimentos a serem adotados, em termos de natureza, oportunidade e extensão.
Outro ponto importante é a revisão e atualização tanto do planejamento quanto dos

programas de trabalho na ocorrência de novos fatos relevantes ao processo de auditoria.
Objetivos do Planejamento
Com o conhecimento necessário para a execução do trabalho de auditoria, sobre as

condições gerais de toda a organização, o auditor pode desenvolver programas mais
34
O PROCESSO DE AUDITORIA │ UNIDADE II
apropriados e expressar com maior segurança a sua opinião sobre a adequação das
demonstrações financeiras. Com relação ao volume de informações obtidas necessárias
para esse fim, o planejamento dever considerar a prioridade para que as áreas de controle
interno e revisão analítica sejam executadas em primeiro lugar, a fim de determinarem
se a natureza, a extensão e as datas dos testes detalhados ou procedimentos de auditoria,
para as diversas contas do balanço patrimonial e da demonstração do resultado, estão
condizentes com o planejamento. Alguns pontos devem ser observados havendo
diferenciação entre o alcance de uma empresa atuante em mercados instáveis daquelas
em mercados estáveis, de indústrias em crescimento, indústrias em declínio, operações
de alto riscos econômicos, e de operações de baixos riscos econômicos.
Figura 3. O Processo de Auditoria.
35
UNIDADE II │ O PROCESSO DE AUDITORIA
Fatores Relevantes do Planejamento
Para o planejamento todos os fatores devem ser considerados relevantes, na execução

dos trabalhos de auditoria, entre os quais:
»» O conhecimento detalhado de todas as práticas contábeis adotadas pela

entidade, se as mesmas são adequada as suas atividades e as alterações
procedidas, em relação ao exercício anterior.
»» O conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos da

entidade e seu grau de confiabilidade.
»» Os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes da entidade,

quer pelo volume de transações, quer pela complexidade de suas
atividades.
»» A natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a

serem aplicados.
»» A existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas.
»» O uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e

auditores internos.
»» A natureza, o conteúdo e a oportunidade dos pareceres, relatórios e outros

informes, a serem entregues a entidade.
»» A necessidade de atender a prazos estabelecidos por entidades reguladoras

ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informações aos demais
usuários externos.
Responsabilidades pelo Planejamento
Na maioria das vezes, o planejamento é elaborado pelo gestor do trabalho com a

participação do Sócio encarregado.
O diretor executivo de auditoria deve gerenciar de forma eficaz, a atividade de auditoria

interna para assegurar que adicione valor à organização, devendo estabelecer planos
com base em análise de riscos para determinar as prioridades da atividade de auditoria
interna, consistentes com as metas da organização.
O plano de trabalho da auditoria interna deve ser baseado na avaliação de risco e

realizado pelo menos uma vez ao ano. Informações apresentadas pela alta gerência e o
conselho de administração devem ser consideradas nesse processo.
36
O diretor-executivo de auditoria deve considerar a aceitação de trabalho de

auditorias propostas para consultoria baseada no potencial destes para melhorar
o gerenciamento de riscos, adicionar valor e melhorar as operações. Os trabalhos
de auditoria aceitos devem ser incluídos no plano geral, devendo ser comunicado à
alta administração e ao Conselho para revisão e aprovação, os planos de atividades
da auditoria e necessidades de recursos, incluindo mudanças temporárias
significativas.
Deve também comunicar o impacto de limitações de recursos.
O auditor deve assegurar que os recursos de auditoria interna sejam apropriados,

suficientes e efetivamente utilizados para cumprimento do plano aprovado,
compartilhando informações, e coordenar atividades com outros fornecedores
internos e externos de serviços relevantes de auditoria e de serviços de consultoria
para assegurar apropriada cobertura e minimizar a duplicação de esforços.
A auditoria deve apresentar relatórios periódicos ao Conselho e à alta administração

sobre o propósito, autoridade, responsabilidade e desempenho em relação a seus
planos. Tais relatórios devem também incluir a exposição aos riscos significativos e
a matérias sobre controle, governança corporativa e outras matérias necessárias ou
solicitadas pelo Conselho ou pela alta administração.
A atividade de auditoria interna deve avaliar e contribuir para a melhoria dos

processos de gerenciamento de riscos, de controle e de governança corporativa
aplicando uma abordagem sistemática disciplinada, assessorando à organização
por meio da identificação e da avaliação de exposições significativas aos riscos e da
contribuição para a melhoria dos sistemas de gerenciamento de riscos e de controle
além de monitorar e avaliar a efetividade do sistema de gerenciamento de risco
da organização.
A auditoria interna deve avaliar os riscos de exposição no que diz respeito à governança
corporativa da organização, operações e sistemas de informação relativos a:
»» Confiabilidade e integridade das informações financeiras e operacionais.
»» Efetividade e eficiência das operações.
»» Salvaguarda do patrimônio.
»» Obediência às leis, regulamentos e contratos.
A atividade de auditoria interna deve assistir a organização na manutenção de controles

efetivos, avaliando sua efetividade e eficiência e promovendo contínuas melhorias.
37
Com base nos resultados das avaliações de riscos, a atividade de auditoria interna deve
avaliar a adequação e a eficácia dos controles, abrangendo a governança, as operações
e os sistemas de informação. Isso deve incluir:
»» A confiabilidade e a integridade das informações financeiras e operacionais.
»» A eficácia e a eficiência de operações.
»» A salvaguarda dos ativos.
»» A conformidade às leis, regulamentos e contratos.
Os auditores internos devem avaliar a extensão em que as operações e os objetivos

dos programas foram estabelecidos, em conformidade com os da organização, devem
também, rever operações e programas para avaliar a extensão em que os resultados são
consistentes com as metas e os objetivos estabelecidos, para determinar se as operações
e os programas estão sendo implementados ou desenvolvidos como pretendidos.
São necessários critérios adequados para avaliar os controles. Os auditores internos

devem avaliar a extensão em que as gerências estabeleceram critérios adequados,
para determinar se objetivos e metas foram atingidos. Se adequados, os auditores
internos devem usar tais critérios na sua avaliação. Se inadequados, os auditores
internos devem trabalhar com as gerências para desenvolver critérios apropriados
de avaliação.
A atividade de auditoria interna deve avaliar e fazer recomendações apropriadas para a

melhoria do processo de governança corporativa no cumprimento dos seguintes objetivos:
I. Promover a ética e valores apropriados dentro da organização.
II. Assegurar a gestão do desempenho eficaz da organização e a responsabilidade

por prestação de contas.
III. Comunicar de forma eficaz às área apropriadas da organização, as

informações relacionadas a risco e controle.
IV. Coordenar de forma eficaz as atividades e comunicar a informação entre

o conselho, os auditores externos e internos e administração.
Os auditores internos devem desenvolver e registrar um plano para cada trabalho de

auditoria, incluindo o escopo, objetivos, prazo e alocação de recursos, devendo considerar:
I. Os objetivos da atividade, objeto da revisão e os meios pelos qual esta

controla seu desempenho.
38
II. Os riscos significativos para a atividade, objetivos, recursos, operações

e os meios pelos quais o impacto potencial de risco é mantido em nível
aceitável.
III. A suficiência e a efetividade do gerenciamento de risco e dos sistemas

de controle da atividade comparados a uma estruturação de controle
pertinente ou modelo.
IV. As oportunidades para fazer melhorias significativas no gerenciamento

de risco e nos sistemas de controle da atividade.
Ao planejar um trabalho de auditoria a ser executado por prestadores de serviço

(externos à organização), os auditores internos devem estabelecer com estes um
acordo escrito sobre os objetivos, o escopo, as respectivas responsabilidades e outras
expectativas, incluindo-se restrições para a distribuição dos resultados do trabalho e o
acesso aos respectivos registros.
Devem ser estabelecidos objetivos para cada trabalho de auditoria sendo que os auditores
internos devem realizar uma avaliação preliminar dos riscos relevantes relacionados à
atividade objeto de auditoria. Os objetivos do trabalho de auditoria devem refletir os
resultados dessa avaliação.
O auditor interno deve considerar a probabilidade de erros, irregularidades,

descumprimentos, e outras exposições significativas quando estiver desenvolvendo
os objetivos do trabalho de auditoria.
O escopo estabelecido deve ser suficiente para satisfazer os objetivos do trabalho de

auditoria. O ambiente do trabalho de auditoria deve incluir a consideração de sistemas
relevantes, registros, pessoal e propriedades físicas, incluindo aquelas sob controle de
terceiros. Caso, durante um trabalho de auditoria de avaliação (assurance), apareçam
importantes oportunidades de consultoria, os resultados do trabalho devem ser
divulgados em conformidade com as normas de consultoria.
No executar as tarefas de consultoria agendadas, os auditores internos devem assegurar

que o ambiente do trabalho de consultoria seja suficiente para discutir os objetivos
combinados. Se os auditores internos criarem reservas sobre o ambiente durante a
execução do trabalho de consultoria, estas devem ser discutidas com o cliente para
determinar a continuidade à execução das tarefas agendadas.
Os programas de trabalho devem estabelecer os procedimentos para identificar,

analisar, avaliar, e registrar informações durante o desenvolvimento do trabalho de
auditoria. O programa de trabalho deve ser aprovado antes de seu início e quaisquer
ajustes devem ser prontamente aprovados.
39
Figura 4. O planejamento do trabalho de auditoria é uma das fases mais importante, pois é nessa fase que o
auditor ganha tempo e executa os seus exames com maior segurança.
40
CAPÍTULO 2
Execução
Na vida econômica as possibilidades para a ação social racional, para o

planejamento, para a reforma, – em resumo, para resolver problemas – não
depende de nossa escolha entre “majestosas alternativas” míticas, mas em
grande parte da escolha entre técnicas sociais particulares... técnicas e não
“ismos” são o ceme da ação social recional no mundo ocidental.
(DAHL; LINDBLOM, apud SALOMON, 2000, p.1)
Os auditores internos devem basear as conclusões e os resultados da execução dos

trabalhos em análises e avaliações apropriadas, registrando as informações relevantes
como suporte das conclusões e dos resultados da execução dos trabalhos.
Na execução dos trabalhos deve ser controlado o acesso aos registros dos trabalhos.
Para tanto, deve-se obter aprovação da alta administração sênior e/ou conselho legal,
antes de liberar tais registros a terceiros, quando requisitado.
O responsável pela auditoria deve desenvolver políticas de administração da custodia

e guarda dos registros dos trabalhos de consultoria, bem como sua liberação interna e
externamente. Essas políticas devem ser consistentes com as diretrizes da organização,
quaisquer regulamentações pertinentes ou outros requisitos.
Os trabalhos de auditorias devem ser apropriadamente supervisionados para assegurar

que os objetivos sejam atingidos, a qualidade seja assegurada e as equipes se desenvolvam.
Elaboração do Relatório
Os auditores internos devem comunicar os resultados dos trabalhos de auditorias com
oportunidade. As comunicações devem incluir os objetivos e o ambiente do trabalho de
auditoria, bem como as conclusões aplicáveis, recomendações e planos de ação.
A comunicação final dos resultados deve, onde apropriado, conter a opinião geral ou
conclusões do auditor interno.
O profissional é incentivado a reconhecer o desempenho satisfatório nas comunicações

de resultados. Ao divulgar os resultados de trabalhos de auditoria para terceiros, fora
da organização, a comunicação deve conter limitações sobre a distribuição e o uso dos
resultados do trabalho.
41
A comunicação sobre o progresso e os resultados de um trabalho de consultoria irão

variar em forma e conteúdo, dependendo da natureza do trabalho e das necessidades
do cliente.
As comunicações, também, devem ser precisas, objetivas, claras, concisas, construtivas,

completas e oportunas.
Se uma comunicação final contiver erro significativo ou omissão, o diretor-executivo de

auditoria deve anunciar a informação correta a todas as pessoas que tenham recebido
a comunicação original.
Monitoramento
O responsável pela auditoria deve estabelecer e manter um sistema para monitorar o
estágio das ações decorrentes dos resultados apresentados à administração.
O diretor-executivo de auditoria deve estabelecer um processo de acompanhamento para

monitorar e assegurar que as ações gerenciais tenham sido efetivamente implementadas
ou que a alta gerência tenham aceitado o risco de não haver implementado.
O monitoramento pode ser:
»» indireto ou avaliação do processo; e
»» direto ou avaliação do produto.
Monitoramento indireto ou avaliação do processo

O monitoramento indireto ou avaliação do processo trata do acompanhamento das
atividades de auditoria, utilizando instrumentos de revisão e análise dos processos.
Avalia, assim, como as atividades foram executadas nas diversas etapas dos trabalhos
de auditoria. Pode ser realizado das seguintes formas:
»» autoavaliação: expressa-se nos trabalhos de supervisão dos trabalhos

de pré-auditoria, planejamento, execução e comunicação de resultados;
»» supervisão do trabalho de auditoria: trata-se de uma exigência

das normas técnicas de auditoria, por meio de um processo contínuo e
abrangente, com alcance sobre todos os trabalhos de auditoria, visando à
eficácia na atuação dos profissionais;
»» revisão independente: representa um monitoramento por quem se

encontra fora o trabalho desenvolvido, podendo ser realizado por servidores
do próprio órgão de auditoria ou pelos superiores (revisão hierárquica).
42
Monitoramento direto ou avaliação do produto

A auditoria governamental oferece soluções aos problemas dos gestores, desde que
oportunas e suficientes. A atenção contínua aos pontos significativos e às recomendações
podem contribuir para que os auditores assegurem-se de que os benefícios resultantes
do trabalho sejam assimilados.
Roteiro para Monitoramento de Auditoria:
<http://www2.tcu.gov.br/pls/portal/docs/PAGE/TCU/CONTROLE_EXTERNO/
FISCALIZACAO/AVALIACAO_PROGRAMAS_GOVERNO/TECNICAS_AUDITORIAS/
MONITORAMENTO_ANOP.PDF>
Matriz de Planejamento
Trata-se de uma esquematização das informações relevantes do planejamento de uma
auditoria. O propósito da matriz de planejamento é auxiliar na elaboração conceitual do
trabalho e na orientação da equipe na fase de execução. É uma ferramenta de auditoria
que torna o planejamento mais sistemático e dirigido, facilitando a comunicação de
decisões sobre metodologia entre a equipe e os superiores hierárquicos e auxiliando na
condução dos trabalhos de campo.
A matriz de planejamento é um instrumento flexível e o seu conteúdo pode ser atualizado

ou modificado pela equipe, à medida que o trabalho de auditoria progride.
Embora os itens da matriz de planejamento sejam apresentados sequencialmente, a

definição das questões de auditoria e a escolha das estratégias metodológicas apropriadas
acontecem simultaneamente, confrontando-se cada questão com as possíveis estratégias
metodológicas.
Quadro 1. Modelo de matriz de planejamento de auditoria.

PROBLEMA: Enunciar de forma clara e resumida o aspecto a ser enfocado pela auditoria, de acordo com o levantamento previamente realizado.
ESTRATÉGIAS MÉTODOS DE MÉTODOS DE O QUE A

QUESTÃO DE INFORMAÇÕES FONTES DE
COLETA DE ANÁLISE DE LIMITAÇÕES ANÁLISE VAI
AUDITORIA REQUERIDAS INFORMAÇÃO METODOLÓGICAS DADOS DADOS PERMITIR DIZER
43
Questão de auditoria: Especificar os termos-chave e o escopo da questão: período de

abrangência; população-alvo; área geográfica.
Informações requeridas: Identificar as informações necessárias para responder a

questão de auditoria.
Fontes de informação: Identificar as fontes de cada item de informação.
Estratégias metodológicas: Especificar as comparações a serem feitas, as técnicas

amostrais a serem utilizadas: estudo de caso; pesquisa; delineamento experimental;
delineamentos quase experimentais; delineamentos não experimentais;
Métodos de coleta de dados: Especificar os métodos de coleta a serem empregados,

quais sejam: entrevistas (estruturadas ou não estruturadas); questionário enviado pelo
correio; observação direta; dados secundários.
Métodos de análise de dados: Especificar as técnicas a serem utilizadas na análise de

dados, quais sejam: estatística descritiva; análise qualitativa; análise de conteúdo; outras.
Limitações: Especificar as limitações relativas: à estratégia metodológica adotada; à

qualidade das informações; às condições operacionais de realização do trabalho.
O que a análise vai permitir dizer: Esclarecer precisamente que conclusões ou

resultados podem ser alcançados a partir da estratégia metodológica adotada.
44
CAPÍTULO 3
Verificações
Constitui Técnicas de Auditoria o conjunto de procedimentos a serem adotados no

desenvolvimento dos trabalhos de auditoria. Após ter avaliado os sistemas de controle
interno, o que permitirá ao auditor traçar a extensão de seu trabalho, definem-se os
procedimentos ou técnicas de auditoria a serem aplicadas.
Durante a execução do trabalho, o auditor deverá estar atento para adotar a melhor forma
de obtenção das provas necessárias a seu trabalho, captando informações consideradas
válidas e satisfatórias e avaliando, de imediato, todas as provas e informações obtidas
no decorrer dos exames.
Como conseqüência da utilização das técnicas de auditoria, poderão surgir provas ou

evidências de erros que conduzirão o auditor a detectar fraudes culposas ou falhas
nos procedimentos de controle interno. Não existe técnica de auditoria voltada para
detecção de fraudes ou erros culposos. Estes são descobertos como conseqüência dos
testes e da extensão dos exames de auditoria aplicados corretamente.
A prática adequada dessas técnicas, conjugada com os objetivos traçados, permitirá

ao auditor executar o programa de auditoria de acordo com tais objetivos e com a
segurança fornecida pelos sistemas de controles internos avaliados.
Verificação dos Pontos Fortes e Fracos
Análise SWOT
A palavra SWOT é um acrônimo formado pelas palavras inglesas: Strengths (forças),

Weaknesses (fraquezas), Opportunities (oportunidades) e Threats (ameaças).
A técnica da análise SWOT ou FOFA (Forças x Oportunidades x Fraquezas x Ameaças)

integra as metodologias de planejamento estratégico organizacional, que pode ocorrer
quando do diagnóstico estratégico, após a definição da missão ou após o estabelecimento
de objetivos de uma determinada organização, devendo ser aplicada anteriormente à
formulação estratégica de ação, servindo como guia para organizar a opinião da equipe
sobre o objeto da auditoria e o ambiente no qual opera.
A análise SWOT foi desenvolvida pela escola do design, do grupo de administração

geral da Harvard Business School, propondo o alcance da estratégia que busque atingir
45
uma adequação entre as capacidades internas (forças e fraquezas da organização) e as

possibilidades externas (oportunidades e ameaças presentes).
A técnica SWOT apresenta pontos fortes e fracos:
»» pontos fortes (forças e oportunidades): são as características positivas

internas e externas que uma organização pode explorar para atingir as
suas metas, como habilidades, capacidades e mercado favorável que
atuam em conjunto para ajudá-la a alcançar suas metas e seus objetivos.
»» pontos fracos (fraquezas e ameaças): são as características negativas

internas e externas que podem inibir ou restringir o desempenho da
organização, como ausência de capacidades e/ou habilidades críticas,
aumento da taxa de juros, surgimento de produtos equivalentes,
restrições orçamentárias e mercado desfavorável, sendo deficiências
e características que devem ser superadas ou contornadas para que a
organização possa alcançar o nível de desempenho desejado.
Verificação de risco
Na fase de análise preliminar do objeto da auditoria, deve-se verificar o processo de

gerenciamento de risco, técnica utilizada para a identificação de áreas de melhoria de
desempenho, bem como para avaliar a capacidade do objeto da auditoria de identificar
seus riscos e agir tempestivamente de forma a aumentar as possibilidades de sucesso
da iniciativa.
A verificação pode identificar se os recursos alocados ao gerenciamento de risco

estão consistentes com o nível de risco dos objetivos do programa ou projeto em
termos de resultado e qualidade na prestação de serviços públicos e na entrega dos
produtos almejados.
A aplicação da técnica permite:
»» identificação de riscos para o desempenho do programa ou projeto;
»» auxiliar na formulação do problema de auditoria;
»» identificar áreas de risco do programa ou projeto;
»» sistematizar e estruturar informações relevantes sobre o ambiente de

análise.
Passos para aplicação da técnica:
46
1o Passo – Identificação dos pontos fracos e ameaças;

2o Passo – Análise do risco;
3o Passo – Avaliação do risco;
4o Passo – Tratamento do risco.
Análise SWOT e Matriz de Verificação de Risco:
SWOT_MVR.PDF>
Fraude x Erro
Embora tratem do mesmo assunto, são usados termos diferentes pela auditoria privada,
auditor interno e independente, normatizada pelo Conselho Federal de Contabilidade e
pela auditoria governamental – normatizada principalmente pela Constituição, Tribunal
de Contas e Sistema de Controle Interno de cada Poder, que são respectivamente Fraude/
Erro e Impropriedade/Irregularidade.
Considera-se:
a. fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de transações,

adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis; e
b. erro, o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má

interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações
contábeis.
Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem
a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas,
informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas.
A responsabilidade primária na prevenção e na identificação de fraude e erros é da

administração da entidade, por meio da implementação e manutenção de adequado
sistema contábil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu
trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas
demonstrações contábeis.
O termo fraude aplica-se a atos voluntários de omissão e manipulação de transações e

operações, adulteração de documentos, registros, relatórios e demonstrações contábeis,
tanto em termos físicos quanto monetários.
47
Análise SWOT e Matriz de Verificação de Risco:
SWOT_MVR.PDF>
Amostragem
A amostragem é o processo pelo qual se formula julgamento sobre um todo (população)

após o exame apenas de parte da amostra. Para ser válida, a amostra terá de ser
representatitava da população, devendo cada item ter a mesma probabilidade de ser
selecionado, ou seja, incluído na amostra.
1. O método de amostragem é aplicado como forma de viabilizar a

realização de ações de controle em situações onde o objeto alvo da ação se
apresenta em grandes quantidades e/ou se distribui de maneira bastante
pulverizada. A amostragem é também aplicada em razão da necessidade
de obtenção de informações em tempo hábil, em casos em que a ação na
sua totalidade se torna impraticável.
2. A amostragem tem como objetivo conhecer as características de interesse

de uma determinada população a partir de uma parcela representativa. É
um método utilizado quando se necessita obter informações sobre um ou
mais aspectos de um grupo de elementos (população) considerado grande
ou numeroso, observando apenas uma parte do mesmo (amostra). As
informações obtidas dessa parte somente poderão ser utilizadas de forma a
concluir algo a respeito do grupo como um todo, caso esta seja representativa.
3. A representatividade é uma característica fundamental para a amostra, que

depende da forma de seleção e do tamanho da amostra. Potencialmente,
a amostra obtém essa característica quando ela é tomada ao acaso. Para
uma amostra ser considerada representativa de uma população, ela deve
possuir as características de todos os elementos da mesma, bem como ter
conhecida a probabilidade de ocorrência de cada elemento na sua seleção.
4. Existem várias razões que justificam a utilização de amostragem

em levantamentos de grandes populações. Uma dessas razões é a
economicidade dos meios. Onde os recursos humanos e materiais são
escassos, a amostragem torna-se imprescindível, tornando o trabalho do
servidor bem mais fácil e adequado. Outro fator de grande importância é
48
o tempo, pois onde as informações das quais se necessitam são valiosas

e tempestivas, o uso de amostra também se justifica. Outra razão, é o
fato de que com a utilização da amostragem, a confiabilidade dos dados
é maior devido ao número reduzido de elementos, pode-se dar mais
atenção aos casos individuais, evitando erros nas respostas. Além disso
a operacionalidade em pequena escala torna mais fácil o controle do
processo como um todo.
5. Porém, existem casos em que não se recomenda a utilização de amostragem,

tais como:
›› quando a população é considerada muito pequena e a sua amostra fica

relativamente grande;
›› quando as características da população são de fácil mensuração,

mesmo que a população não seja pequena;
›› quando há necessidade de alta precisão recomenda-se fazer censo, que

nada mais é do que o exame da totalidade da população.
A amostragem pode ser estatística (fundamenta-se na distribuição amostral ou seleção

aleatória) ou subjetiva (não tem base estatística e a amostra é selecionada por critérios
pessoais decorrentes da experiência profissional e do conhecimento da área auditada).
Na amostragem subjetiva, as amostras são extraídas independentemente de bases
estatísticas quanto ao tamanho e método de seleção. A amostragem estatística utiliza,
por sua vez, os métodos de números aleatórios, de números sistemáticos ou intervalos,
a estratitificação e a amostragem grupal ou por lotes:
»» números aleatórios: os itens, quer da população total, quer das

estratificações efetuadas, são selecionadas ao acaso. Essa técnica é mais
fácil de ser aplicada quando os itens da população são de alguma forma
ordenados, de preferência numericamente. Para a escolha dos itens,
podem ser compostas tabelas de números dispostos de modo aleatório,
que serão consultadas pelo auditor durante o trabalho.
»» números sistemáticos ou intervalos: os itens, quer da população total, quer

das estratificações efetuadas, são selecionados de forma a permanecer entre
eles um intervalo uniforme, como, por exemplo, a cada 10 notas fiscais.
»» estratificação: é a separação da população em classes. Esse método

permite utilizar diferentes sistemas para analisar cada classe estratificada.
É recomendado, por exemplo, para populações que apresentem muitas
diferenças em valores individuais ou em datas; e
49
»» amostragem grupal ou por lotes: consiste na escolha de certos grupos de

transações a serem examinados ou testados em sua totalidade como, por
exemplo, as transações de uma data ou as transações de certa natureza.
Técnicas de Amostragem para Auditorias
FISCALIZACAO/AVALIACAO_PROGRAMAS_GOVERNO/TECNICAS/AUDITORIAS/
AMOSTRAGEM.PDF>
Observação Direta
A observação direta, por sua vez, é um método bastante empregado em investigação

científica, principalmente em estudos antropológicos. Fonte valiosa de informações
tanto em auditoria de desempenho operacional, quanto em avaliação de programa,
esse método requer treinamento e preparação específica em, por exemplo, técnicas
de anotação de campo, bem como capacidade de concentração e percepção seletiva.
O observador treinado deve ser capaz de conferir exatidão, validade e confiabilidade às
informações coletadas.
A observação direta é muito empregada em avaliações de programa do tipo

qualitativo, como estudos de caso. As vantagens desse método:
I. permite ao observador compreender o contexto no qual se desenvolvem

as atividades do programa;
II. permite que o observador use a abordagem indutiva (ao testemunhar

os fatos, as impressões e opiniões do observador dependerão menos de
percepções prévias sobre o programa);
III. permite que um observador treinado perceba aspectos que escapam aos
participantes, rotineiramente envolvidos com o programa;
IV. pode captar aspectos do programa sobre os quais os participantes não

desejam falar numa entrevista, por ser um tema delicado ou embaraçoso;
V. traz para a análise as percepções do próprio observador, que, ao serem

confrontadas com as percepções dos entrevistados, fornecem uma visão
mais completa do programa estudado;
VI. permite que o observador forme impressões que extrapolem o que é

possível registrar, mesmo nas mais detalhadas anotações de campo, e que
podem auxiliar na compreensão do programa e dos seus participantes.
50
A observação é técnica indispensável à auditoria. Pode revelar erros, problemas

ou deficiências por meio de exame, e é uma técnica dependente da argúcia, dos
conhecimentos e da experiência do auditor, que, colocada em prática, possibilitará que
sejam identificados quaisquer problemas no item em exame.
Esse procedimento de auditoria exige senso crítico do auditor, e tal postura crítica o
diferenciará das demais profissões ligadas à contabilidade.
Exemplos de procedimentos de auditoria de observação:
»» observação de itens de movimentação morosa ou obsoletos durante a

contagem de estoques;
»» observação quanto à uniformidade de obediência aos princípios de

contabilidade;
»» observação quanto à correta classificação contábil;
»» observação de passivos não registrados.
Entrevista
As entrevistas estruturadas permitem maior controle sobre a qualidade dos dados

coletados quando comparadas aos questionários enviados pelo correio. O uso desse tipo
de entrevista deve ser considerado caso se verifique ao menos uma das circunstâncias
relacionadas a seguir:
»» o entrevistado deve ser identificado;
»» o entrevistado apresenta baixo nível educacional;
»» a reação do entrevistado deve ser observada;
»» as perguntas abordam questões delicadas ou complexas que precisam ser

esclarecidas;
»» a ordem das perguntas deve ser controlada.
Circularização ou Confirmação
A confirmação, como procedimento de auditoria, implica na obtenção de declaração

formal e imparcial de pessoas independentes à empresa e que estejam habilitadas a
confirmar determinado ato ou fato administrativo.
Para ser competente, a prova deve ser tanto válida quanto relevante.
51
A validade do elemento comprobatório é tão dependente das circunstâncias em que é

obtida, que generalizações sobre a confiança nos vários tipos de prova estão sujeitas a
sérias restrições. Dessa forma, quando for reconhecida a possibilidade de restrições,
a obtenção de elemento comprobatório por meio de fontes externas independentes à
empresa proporciona maior grau de confiança do que aquele obtido internamente.
Uma vez determinada a utilização do procedimento de confirmação para o item em

exame, deve-se levar em consideração:
»» data-base de confirmação;
»» amplitude do teste de confirmação; e
»» tipo de confirmação a ser empregado.
Tipos de Confirmação a serem empregados
Existem dois tipos de pedidos de confirmação que podem ser utilizados pela auditoria,
a saber: o positivo e o negativo.
a. O pedido de confirmação positivo é utilizado quando se faz necessária a

resposta da pessoa de quem se quer uma confirmação formal; esse tipo
é o que traz maiores subsídios, uma vez que há a evidência por meio de
resposta formal por parte de quem se quer obter retorno.
O pedido de confirmação positivo pode ser utilizado de duas formas:
›› branco: quando não se colocam valores nos pedidos de confirmação; e
›› preto: quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados na

data-base, nos pedidos de confirmação.
b. O pedido de confirmação negativo é utilizado somente quando a resposta

for necessária em caso de discordância da pessoa de quem se quer obter
a confirmação, ou seja, na falta de confirmação, o auditor entende que a
pessoa concorda com os valores colocados no pedido de confirmação.
O pedido de confirmação negativo é geralmente utilizado como complemento do pedido de

confirmação positivo, e deve ser expedido em carta registrada para se assegurar de que a
pessoa de quem se quer obter a confirmação efetivamente receberá o pedido de confirmação.
É recomendável que o auditor determine adequadamente o tipo de confirmação

necessária, podendo inclusive utilizar ambos os tipos de confirmação.
52
Análise Documental
Exame documental – uma das técnicas mais utilizadas no âmbito do setor público,
sendo muitas vezes, por falta de conhecimento daqueles que executam o trabalho,
confundida com a própria auditoria; no exame documental, a equipe deverá observar
se as transações realizadas estão devidamente documentadas, se a documentação que
suporta a operação contém indícios de inidoneidade, se a transação e a documentação
suporte foram por pessoas responsáveis e se a operação realizada é adequada em função
das atividades do órgão/entidade.
Figura 5. A observação direta é um método de verificação bastante empregado em auditoria.
53
CAPÍTULO 4
Testes e Exames
O desempenho da atividade de auditoria requer, como em qualquer outra função, a

utilização de ferramentas de trabalho que possibilitem formar uma opinião. Geralmente,
o objetivo da auditoria é fundamentar seu ponto de vista com fatos, evidências e
informações possíveis, necessárias e materiais.
Cabe ao auditor identificar e atestar a validade de qualquer afirmação, aplicando os

procedimentos adequados a cada caso, na extensão e profundidade que cada caso requer,
até a obtenção de provas materiais e persuasivas que comprovem, satisfatoriamente, a
afirmação analisada.
A aplicação dos procedimentos de auditoria precisa estar atrelada ao objetivo que se

quer atingir. Objetivo é a meta a ser alcançada. Os procedimentos são os caminhos que
levam à consecução do objetivo.
Dessa forma, se o objetivo é determinar a existência de um bem, o caminho a seguir é

inspecioná-lo fisicamente, buscar uma prova material e persuasiva satisfatória.
A atitude no recolhimento e na avaliação das provas necessita ser independente e

impessoal, e o auditor deve agir com critério de forma ilibada e inquestionável.
Testes Substantivos
Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão

e validade dos dados produzidos pelos sistemas de informações da entidade e pelo
sistema contábil da entidade, dividindo-se em:
a. testes de transações; e
b. procedimentos de revisão analítica.
Exame Físico
O exame físico é a verificação in loco. Deverá proporcionar ao auditor a formação de
opinião quanto à existência física do objeto ou item examinado. O exame físico realizado
pelo auditor deve conter as seguintes características:
a. Quantidade: a apuração das quantidades reais existentes fisicamente,

somente se dando por satisfeito após apuração adequada.
54
b. Existência física: comprovação, por meio da constatação visual, de que

o objeto ou item examinado existe realmente.
c. Identificação: comprovação mediante do exame visual do item

específico a ser examinado.
d. Autenticidade: poder de discernimento de que o item ou objeto

examinado é fidedigno.
e. Qualidade: exame visual de que o objeto examinado permanece em uso,

não está deteriorado e merece fé.
A título de exemplo, suponha-se o exame físico de um estoque. Esse exame físico tem
por objeto a constatação visual de que o estoque existe e em que quantidade. Contudo,
isso não quer dizer que o auditor esteja capacitado a distinguir todos os possíveis itens
do inventário, mas é preciso que use de bom senso e discernimento para constatar que
o objeto em exame foi identificado com segurança. Quanto ao objeto em exame, deve
certificar-se de que é aquele que deveria ter sido realmente examinado, bem como estar
certo da sua qualidade, isto é, se encontra em bom estado de uso e pode ser aproveitado
na produção ou venda.
O exame físico não existe por si só. Ele é um procedimento complementar para o
auditor certificar-se de que há correspondência contábil. Assim, a existência física serve
para determinar que os registros contábeis estão corretos e seus valores adequados, em
razão da qualidade do item examinado.
Exemplos de procedimentos de auditoria de exame físico:

»» contagem de caixa;
»» contagem de estoques;
»» contagem de investimentos;
»» contagem de ativo imobilizado;
»» contagem de duplicatas a receber/a pagar; e
»» contagem de cautela de ações do capital.
Exame dos Documentos Originais
É o procedimento de auditoria voltado para o exame de documentos que comprovem

transações comerciais ou de controle.
As transações comerciais compreendem o repasse de propriedade de bens ou serviços

prestados. Acompanha e atesta a idoneidade de sua realização, documental hábil que
55
é a base de inúmeras ocorrências contábeis, fiscais e legais. Por outro lado, dentro
da própria empresa, existem transações que merecem também ser evidenciadas por
documentação que forneça suporte contábil e de controle interno de sua realização.
Quando o auditor realizar o exame dos documentos originais, deve ter sempre em mente:
a. autenticidade: poder de discernimento para verificar se a documentação

examinada é fidedigna e merece fé;
b. normalidade: determinação de que a transação realizada é adequada

em função da atividade da empresa;
c. aprovação: verificação de que a transação e a documentação-suporte

foram efetivamente aprovadas por pessoas em níveis adequados e
responsáveis;
d. registro: comprovação de que o registro das operações é adequado em

função da documentação examinada e de que está refletida contabilmente
em contas apropriadas.
Exemplos de procedimentos de auditoria de exame dos documentos originais:
»» documentação de aquisição de matérias-primas;
»» documentação de aquisição de itens do imobilizado;
»» documentação de vendas realizadas;
»» documentação de serviços adquiridos ou vendidos;
»» documentação de requisição de matérias-primas à produção;
»» documentação de apontamento de mão de obra direta; e
»» documentação de contratos de empréstimos obtidos.
Conferência de Cálculos
É o procedimento de auditoria voltado para a constatação da adequação das operações

aritméticas. Embora seja esse o procedimento de auditoria mais simples e completo
por si mesmo, é a única forma de constatação das várias operações que envolvam
somas e cálculos.
Essa técnica é amplamente utilizada em virtude da quase totalidade das operações

dentro da empresa estar voltada para esse processo contábil. Não se deve, em qualquer
que seja a situação, subestimar essa técnica, que pode revelar as situações em que
56
erros possam ter sido cometidos e que levaram, conseqüentemente, a distorções nas
demonstrações financeiras.
Embora os valores dispostos possam ter sido conferidos pela empresa, é de grande
importância que sejam conferidos pelo auditor. Exemplificando, para uma fita de
soma de um Diário auxiliar de clientes que tenha sido preparada pela área, ainda
que o valor seja de um número infinito de clientes e de grandeza impressionante, é
imprescindível que o auditor refaça sua soma. É importante lembrar que em uma fita
de soma podem ser incluídos ou excluídos números sem que estes sejam impressos.
Além disso, em virtude da queda da eficiência dos funcionários poderão ocorrer erros
que, mesmo ao acaso, acarretarão distorções numéricas, com o conseqüente efeito
nas demonstrações financeiras.
Exemplos de procedimentos de auditoria de conferência de cálculos:
»» cálculo da listagem de estoques;
»» soma da razão auxiliar de clientes/fornecedores;
»» soma do diário auxiliar de clientes/fornecedores;
»» cálculo da equivalência patrimonial sobre os investimentos;
»» cálculo dos dividendos a distribuir aos acionistas;
»» cálculo da depreciação dos bens do imobilizado;
»» cálculo da variação cambial sobre empréstimos; e
»» cálculo dos juros a receber/pagar.
Exame de Escrituração
É a técnica de auditoria utilizada para a constatação da veracidade das informações
contábeis. Esse é o procedimento de auditoria usado para o levantamento de análises,
composições de saldo, conciliações etc.
Exemplos de procedimentos de auditoria de exame da escrituração:
»» análise de contas a receber diversas;
»» composição do saldo de importação em trânsito;
»» análise de despesas de viagens; e
»» conciliação bancária.
57
Investigação Minuciosa
A investigação minuciosa nada mais é que o exame em profundidade da matéria

auditada, que pode ser um documento, uma análise, uma informação obtida, entre
outras. Quando essa técnica é colocada em prática, tem por objetivo certificar que o
objeto auditado, no momento, realmente é fidedigno, devendo o auditor, para tanto, ter
os conhecimentos necessários para detectar a existência de quaisquer anomalias.
A investigação deve ser colocada em prática em tudo que o auditor examinar. Portanto,
ao examinar uma documentação, ou na obtenção de uma informação, o auditor coloca
em exercício seu julgamento profissional, para determinar se a matéria examinada ou
informação recebida é fidedigna.
Exemplos de procedimentos de auditoria de investigação minuciosa:
»» exame minucioso de razoabilidade da provisão para devedores duvidosos;
»» exame detalhado dos relatórios de despesas de viagens;
»» exame detalhado da documentação de compras/vendas;
»» exame minucioso da conta de manutenção e reparos; e
»» exame minucioso dos pagamentos realizados.
Inquérito
O inquérito consiste na formulação de perguntas e na obtenção de respostas satisfatórias.

É um dos procedimentos de auditoria de grande valia, desde que corretamente aplicado,
uma vez que a formulação de perguntas tolas merece, conseqüentemente, respostas tolas.
O inquérito, como procedimento de auditoria, pode ser utilizado por meio de declarações
formais, conversações normais ou sem compromisso. Quando da aplicação do inquérito,
o auditor deve ter em mente que as respostas obtidas deverão ser examinadas para a
comprovação das informações recebidas.
O inquérito é, provavelmente, o método de coleta de informações de que o auditor mais

se utiliza, tanto para a obtenção do conhecimento do sistema de controle interno, quanto
para a obtenção de dados e identificação de várias tarefas executadas ou explicações
necessárias às matérias em exame pelo auditor.
É recomendável ter em mente que o pessoal entrevistado formulará opiniões diversas

sobre a revisão do auditor e, consequentemente, sobre o próprio sentido do seu trabalho.
58
Dessa forma, é vital que, para o sucesso total desse projeto, exista, entre a auditoria e o
pessoal entrevistado, aceitação mútua.
O principal objetivo do inquérito é obter as informações necessárias ao andamento

do trabalho do auditor. À medida que se quer aprofundar no assunto, deve-se ouvir o
pessoal entrevistado, sobretudo, evidentemente, se suas informações contribuem para
o trabalho proposto.
Geralmente, as entrevistas envolvem vários pontos de vista, e nem sempre aquilo que
se quer saber é dito; sendo comum surgirem opiniões, filosofias, meias verdades etc.
Ao auditor interessam somente as informações verdadeiras baseadas em fatos reais e
relevantes.
A utilização correta das informações obtidas exige análise criteriosa delas; por essa
razão, as perguntas sobre um mesmo assunto precisam ser feitas a diversas pessoas
durante o inquérito, de forma que se consiga conhecimento profundo e adequado sobre
o assunto.
Exemplos de procedimentos de auditoria de inquérito:
»» inquérito acerca do aumento das vendas no período;
»» inquérito sobre a posição dos investimentos;
»» inquérito sobre a existência de materiais de movimentação morosa ou

obsoletos;
»» inquérito sobre a existência de duplicatas a receber em atraso; e
»» inquérito sobre os controles internos existentes.
Exame dos Registros Auxiliares
Os registros auxiliares constituem, em verdade, o suporte de autenticidade dos registros

principais examinados. Assim, o uso dessa técnica deve sempre ser conjugado com o
uso de outras que possam comprovar a fidedignidade do registro principal.
Ao examinar os registros auxiliares, o auditor deve estar atento à autenticidade e às

possibilidades de os mesmos serem adulterados.
Um artifício muito usado para efeito de controles internos, gerenciais e contábeis repousa
na manutenção de registros auxiliares que constituem, por vezes, o detalhamento dos
registros principais.
59
Dessa forma, a título de ilustração, a contabilidade pode manter o Razão sintético dos
estoques efetuando lançamentos contábeis em bases mensais e globais. Para efeito
de controle, o detalhamento da composição dos estoques repousa na permanência
de registros perpétuos atualizados de cada um dos materiais; seu somatório é o valor
expresso no Razão sintético e principal de contabilidade.
Exemplos de procedimentos de auditoria de exame dos registros auxiliares:
»» exame do registro auxiliar de contas a receber/a pagar;
»» exame do registro auxiliar do imobilizado; e
»» exame do registro auxiliar de recebimentos/pagamentos.
Aplicação dos procedimentos de auditoria

Os procedimentos de auditoria são o conjunto de procedimentos técnicos com
base nos quais o auditor obtém evidências ou provas que sejam suficientes
e adequadas para fundamentar o seu parecer sobre as demonstrações
contábeis auditadas.
Os procedimentos de auditoria são adotados: antes do encerramento do

exercício; na data de seu término; após o encerramento do exercício e antes da
elaboração das demonstrações; depois da elaboração das demonstrações.
Os procedimentos de auditoria são divididos em testes de observância (ou

aderência) e testes substantivos.
Na aplicação dos testes de observância, o auditor deve verificar a existência,

efetividade e continuidade dos controles internos.
Os testes substantivos têm por finalidade a obtenção de evidências quanto

à suficiência, exatidão e validade das informações produzidas pelo sistema
contábil da entidade. Os testes substantivos dividem-se em testes de transações
e saldos e procedimentos de revisão analítica.
Na aplicação dos testes substantivos, o auditor deve objetivar as seguintes

conclusões:
1. existência – se o componente patrimonial existe em certa data;
2. direitos e obrigações – se efetivamente existem em certa data;
3. ocorrência – se a transação de fato ocorreu;
60
4. abrangência – se todas as transações estão registradas;
5. mensuração, apresentação e divulgação – se os itens estão avaliados,

divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princípios
Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.
61
CAPÍTULO 5
Papéis de Trabalho – Conceituação e
Técnicas de Elaboração
Os Papéis de Trabalho podem referir-se à fase de planejamento ou de execução da

auditoria e representam o conjunto de documentos ou apontamentos, elaborados e/
ou colhidos pelo auditor durante o processo de auditoria, contendo informações ou
provas, preparados de forma a fundamentar sua opinião. Neles são registrados todos
os achados e servem como comprovação do trabalho efetuado.
Conceito
É o instrumento em que o auditor utiliza para armazenar dados da entidade relacionados
com a execução do trabalho, desde a fase de pré-contratação até a de acompanhamento
das transações e eventos subseqüentes.
Papéis de trabalho são importantes instrumentos usados pelos auditores; são elos entre os
registros da empresa e os relatórios de auditoria. Os papéis de trabalho formam o conjunto
de formulários e documentos que contêm as informações e os apontamentos obtidos
pelo auditor durante seu exame, bem como as provas e descrições dessas realizações;
constituem a evidência do trabalho executado e o fundamento da sua opinião.
Tipos de Papéis de Trabalho

Existem dois tipos de papéis de trabalho: os de planejamento e os de execução.
Papéis de Trabalho de Planejamento
São utilizados para o registro e a documentação dos objetivos e das metas de um trabalho
de auditoria. Pela natureza antecipadora e preliminar aos trabalhos de campo, referem-se
à fase de organização. Constituem a base da comprovação das diretrizes do trabalho,
podendo servir para comprovar o desempenho da equipe de auditoria e conferir a
compatibilização de suas ações com o que foi previamente definido pelos superiores.
Os principais papéis de trabalho utilizados no planejamento das atividades de

auditoria são:
»» programação das atividades (anuais, semestrais etc.);
62
»» quadro de rotação de ênfase;
»» matriz de risco;
»» planos de auditoria;
»» programas de trabalho; e
»» solicitações de auditorias-prévias.
Papéis de Trabalho de Execução
Os Papéis de Trabalho de execução têm como finalidade:
»» auxiliar na execução dos exames;
»» evidenciar o trabalho feito e as conclusões emitidas;
»» servir de suporte aos relatórios;
»» construir um registro que possibilite consultas posteriores, a fim de se

obter detalhes relacionados com a auditoria; e
»» fornecer um meio de revisão pelos superiores, para determinar se o

trabalho foi feito de forma adequada e eficaz, julgar a solidez das conclusões
emitidas, considerar possíveis modificações nos procedimentos de
auditoria adotados, bem como no programa de trabalho para futuras
auditorias.
A elaboração dos Papéis de Trabalho de execução representa o mais importante

momento de documentação dos trabalhos de auditoria.
A seguir estão relacionados os principais:
»» avaliação dos controles internos;
»» revisão contábil;
»» registro de verificações:
›› registro de verificações com impactos;
›› registro de verificações sem impactos;
›› folhas mestras – síntese da área;
›› solicitações de auditoria – de campo;
63
›› folha X – síntese de gestão; e
›› folha Y – pendências relevantes.
Além dos citados, todos os documentos obtidos pelo auditor como evidência de um
achado de auditoria são considerados parte dos papéis de trabalho, inclusive disquetes,
CDs, fitas de vídeos, DVDs e outros.
Natureza dos Papéis de Trabalho

Existem duas naturezas dos papéis de trabalho:
»» corrente; e
»» permanente.
Corrente:
»» caixa e bancos;
»» contas a receber;
»» estoques;
»» aplicações financeiras;
»» investimentos;
»» imobilizado;
»» diferido;
»» contas a pagar;
»» imposto de renda;
»» resultado de exercícios futuros;
»» patrimônio líquido;
»» receitas e despesas;
»» revisão analítica;
»» demonstrações financeiras;
»» questionário de controle interno.
Permanente:
»» estatuto social ou contrato social;

64
»» cópias de contratos bancários de financiamentos em longo prazo;
»» cópias de contratos de assistência técnica;
»» cartões de assinaturas e rubricas das pessoas responsáveis pela aprovação

das transações;
»» manuais de procedimentos internos;
»» cópias de atas de reuniões;
»» legislações específicas aplicáveis à empresa auditada.
Propriedade e Utilidade dos Papéis de Trabalho
Os principais objetivos dos papéis de trabalho de auditoria são os seguintes:
»» atender às normas de auditoria geralmente aceitas;
»» acumular as provas necessárias para suportar o parecer do auditor;
»» auxiliar o auditor durante a execução de seu trabalho;
»» facilitar a revisão por parte do auditor responsável, a fim dele assegurar-

se de que o serviço foi efetuado de forma correta;
»» servir como base para avaliação dos auditores;
»» ajudar no trabalho da próxima auditoria (um conjunto de papéis de

trabalho bem-preparados serve de guia na auditoria do outro exercício
social; concorrendo para que ela seja conduzida de forma mais
eficiente);
»» representar na justiça (no caso de ser movida uma ação contra o auditor
ou a firma de auditoria) as evidências do trabalho executado.
Técnicas de Elaboração de Papéis de Trabalho
»» Os papéis de trabalho devem, sempre que possível, ser escriturados a

lápis (preto).
»» Na parte superior do papel devem ser colocados:
›› nome da empresa auditada;
65
›› data base do exame; e
›› título (caixa, bancos etc.)
»» Não deve ser utilizado o verso do papel de trabalho.
»» os números e as informações devem ser colocados na parte superior do

papel de trabalho (logo após o título) e as explicações sobre o trabalho
executado na parte inferior.
»» Os tiques ou símbolos são apostos ao lado do número auditado e

explicados na parte inferior do papel de trabalho, evidenciando dessa
forma o serviço executado.
»» O auditor deve evitar a utilização excessiva de tiques em uma mesma

folha ( o ideal é até oito símbolos).
»» Os tiques, as letras ou os números dentro de círculos devem ser escriturados

com lápis de cor (normalmente vermelho), a fim de identificar claramente
o trabalho executado e também facilitar a revisão dos papéis de trabalho.
»» O auditor também pode utilizar a sistema de notas para dar explicações

necessárias nos papéis de trabalho.
»» Somente devem ser elaborados papéis de trabalho que têm um fim útil.
»» As informações nos papéis de trabalho devem limitar-se aos dados

necessários.
»» Os comentários devem ser sucintos e com redação clara e compreensível.
»» A forma de apresentação e o conteúdo dos papéis de trabalho devem ser

de modo a permitir que uma pessoa que não participou do serviço de
auditoria possa compreendê-los de imediato.
»» Os papéis de trabalho devem indicar as conclusões alcançadas.
Arquivamento dos Papéis de Trabalho
O auditor, para fins de fiscalização do exercício profissional, deve conservar a boa

guarda, pelo prazo de (cinco) anos, a partir da data da emissão de seu parecer, toda
a documentação, papéis de trabalho, relatórios e pareceres relacionados com os
serviços realizados.
66
Modelos de Papéis de Trabalho
Geralmente, os papéis de trabalho são padronizados para facilitar seu uso, entendimento,
arquivo e sobretudo a arquitetura da evidência do exame praticado.
Quando, por exemplo, o auditor executa um trabalho de contagem física de estoques,

e faz relato dos procedimentos adotados pela empresa, os critérios empregados por ele
e pela empresa, utiliza um papel de trabalho denominado memorando. Esse papel de
trabalho subsidia as tarefas realizadas pelo auditor, com uma seqüência mais longa ou
um resumo da tarefa realizada de acordo com as circunstâncias necessárias na ocasião.
O layout dos papéis de trabalho deve incluir, obrigatoriamente, espaço que determine
o nome da unidade, departamento, empresa ou área a que se refere; espaço para a
codificação do papel de trabalho; espaço para a evidenciação de quem o preparou,
revisou, aprovou e datas.
Figura 6. Cuidados a serem observados durante o manuseio de papéis de trabalho:
Evite a desorganização, mantenha em ordem Evite o excesso de documentos, agilizando o

e em dia o arquivamento da documentação de andamento dos papéis de trabalho em tempo
auditoria, isso facilitará a execução do trabalho. eficaz e elabore somente papéis que sejam úteis
ao bom andamento da auditoria.
67
CAPÍTULO 6
Apresentação dos Resultados:
Relatório e Parecer
Os Relatórios de Auditoria, o Parecer do Auditor e o Certificado de Auditoria são

documentos mediante os quais os auditores independentes e da área governamental
expressam opinião sobre os resultados da auditoria.
No âmbito da Administração Pública, a opinião do auditor, com atribuição de auditoria,

deverá ser expressa por meio de Relatório de Auditoria e Parecer.
Relatório de Auditoria
O trabalho do auditor é materializado no Relatório de Auditoria, o documento emitido
que refletirá os resultados dos exames efetuados contendo, no mínimo:
a. a introdução;
b. o objetivo dos trabalhos de auditoria;
c. os resultados dos exames específicos; e
d. a conclusão
O relatório de auditoria deverá fazer parte de um Processo de Auditoria – conjunto

de documentos relacionados com a auditoria realizada, assim entendidos os ofícios, os
relatórios, os documentos de suporte, as defesas propostas, as conclusões da auditoria,
as comunicações ao Tribunal de Contas do Estado, entre outros, que serão juntados
observando-se a cronologia dos acontecimentos.
Após a conclusão dos trabalhos de auditoria, com base no relatório de auditoria, depois
de avaliadas as manifestações sobre o mesmo ou esgotado o prazo previsto para esse fim,
deverá o auditor interno emitir o documento denominado Decisões de Auditoria –
que conterá as determinações e/ou recomendações, ou não. O documento será elaborado
e assinado pelo Auditor Interno e após ratificado pelos superiores hierárquicos (Diretor
de Auditoria, Secretário etc.) deverá ser encaminhado ao dirigente do órgão ou entidade
auditada para providências ou conhecimento.
Quando verificado que determinado ato foi praticado sem observância à legislação em
vigor ou comprovada qualquer outra irregularidade, o relatório de auditoria concluirá
pela recomendação quanto a procedimentos a serem adotados, responsabilização,
68
apresentação de justificativas, recolhimentos de valores, sindicância e/ou abertura de

processo disciplinar ou, quando for o caso, solicitação para instauração de Tomada de
Contas Especial.
Acesse o endereço a seguir, do TCU, e leia o texto na íntegra sobre
O Roteiro para elaboração de Relatório de Auditoria
FISCALIZACAO/AVALICAO_PROGRAMAS_GOVERNO/TECNICAS_AUDITORIAS/
ROTEIRO_RELATORIO.PDF>
Figura 7.
69
Determina a Constituição Federal que “Os responsáveis pelo controle interno, ao

tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência
ao Tribunal de Contas, sob pena de responsabilidade solidária” (§ 1o do art. 74 da
CF/1988).
Dessa forma, todos os relatórios de auditoria que apresentarem irregularidades

ou ilegalidades, após a manifestação do órgão ou entidade auditada (princípio do
contraditório e da ampla defesa), deverão ser encaminhados, pelo órgão central do
Sistema de Controle Interno, ao Tribunal de Contas que detenha a responsabilidade
pela fiscalização das contas auditadas (Tribunal de Contas da União, do Estado, do
Município ou dos Municípios, conforme o caso).
Parecer de Auditoria
O parecer de auditoria é o documento que representa a opinião do auditor sobre a
exatidão e regularidade (ou não) da gestão e a adequação (ou não) das peças examinadas.
O parecer de auditoria será emitido quando o auditor verificar e certificar as contas dos
responsáveis pela aplicação, utilização ou guarda de bens e valores públicos, e de todo
aquele que der causa à perda, à subtração ou ao estrago de valores, bens e materiais de
propriedade ou responsabilidade do Estado.
Tipos de Parecer
a. parecer sem ressalva ou limpo: quando não ocorre qualquer ressalva;
b. parecer com ressalva: quando o auditor discorda em algum

momento das informações examinadas, devendo expressar no parágrafo
de opinião a restrição objeto da ressalva, explicando os efeitos dessa
restrição sobre a posição patrimonial da entidade auditada. Poderá
ainda ser emitido quando houver limitações na extensão dos trabalhos
de auditoria que não impliquem a emissão de parecer com abstenção
de opinião;
c. parecer adverso: é emitido quando o auditor verifica que as

demonstrações examinadas não refletem adequadamente a posição
patrimonial e financeira da entidade auditada. Poderá ainda ser emitido
quando houver discordâncias com a administração da entidade quanto ao
conteúdo ou à divulgação acerca da aplicação dos Princípios Fundamentais
da Contabilidade e das Normas Brasileiras de contabilidade; e
70
d. parecer com abstenção de opinião: é emitido quando o auditor

se julga impossibilitado de expressar opinião sobre as demonstrações
contábeis examinadas. Para as Normas Brasileiras de Contabilidade, a
abstenção de opinião em relação às demonstrações contábeis tomadas
em conjunto não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar,
no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do
usuário dessas demonstrações.
Caso o auditor conclua que haja matéria que envolve inceteza relevante, que não esteja
adequadamente divulgada nas demonstrações contábeis, seu parecer deve conter
ressalva ou opinião adversa, pela omissão ou inadequação da divulgação.
Tipos de Certificado
O certificado de auditoria é emitido em auditoria realizada na área governamental,

para certificar as contas dos responsáveis pela aplicação, utilização ou guarda de bens e
valores públicos e de todo aquele que der causa à perda ou subtração de valores, bens e
materiais de propriedade e responsabilidade do governo. Quando não obtiver elementos
comprobatórios suficientes e adequados que dêem suporte quanto à regularidade da
gestão examinada, o auditor deverá realizar novos exames. Os certificados de auditoria
são classificados em:
a. certificado pleno: será emitido quando o auditor formar a opinião de

que na gestão dos recursos públicos foram adequadamente observados
os princípios da legalidade, legitimidade e economicidade;
b. certificado restritivo: será emitido quando o auditor constatar falhas,

omissões ou impropriedades de natureza formal no cumprimento das
normas e diretrizes governamentais, quanto à legalidade, legitimidade
e economicidade, que, por sua irrelevância ou imaterialidade, não
caracterizarem irregularidade de atuação dos agentes responsáveis;
c. certificado de irregularidade: será emitido quando o auditor verificar

a não observância da aplicação dos princípios de legalidade, legitimidade
e economicidade, constatando a existência de desfalque, alcance, desvio
de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuízo quantificável
para a fazenda pública e/ou comprometam, substancialmente, as
demonstrações financeiras e a respectiva gestão dos agentes responsáveis,
no período ou exercício examinado.
71
Modelos de Parecer de Auditoria
Modelos de Parecer de Auditoria sem Ressalva
1. Normal
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

Aos
Administradores e Acionistas (Quotistas) da
NOME DA ENTIDADE AUDITADA
Cidade – Estado
1. Examinamos os balanços patrimoniais da ...... (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), levantados em 31 de dezembro de

2002 e de 2001, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens
e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade
de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam, entre outros procedimentos:
(a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e os sistemas contábil
e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que
suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e estimativas contábeis mais
representativas adotadas pela administração da sociedade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis
tomadas em conjunto.
3. Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas, representam adequadamente em todos os aspectos
relevantes, a posição patrimonial e financeira da (nome da entidade auditada), em 31 de dezembro de 2002 e de
2001, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus
recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas de acordo com os Princípios Fundamentais da
Contabilidade.
Local e data:
NOME DA EMPRESA DE AUDITORIA:
CRC–(UF) .........
NOME DO AUDITOR SIGNATÁRIO

Contador
CRC–(UF) .........
72
2. Exercício anterior auditado por outros profissionais

Aos
Cidade – Estado
1. Examinamos o balanço patrimonial da (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), levantado em 31 de dezembro de 2002, e

as respectivas demonstrações de resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos
correspondentes ao exercício findo naquela data, elaborado sob a responsabilidade de sua administração. Nossa
responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e os sistemas contábeis
suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas contábeis e estimativas mais
3. As demonstrações contábeis do exercício encerrado em 31 de dezembro de 2001, apresentadas para fins comparativos,
foram auditadas por outros auditores independentes, cujo parecer datado de ..... de ...... de 2002, não continha ressalva.
relevantes, a posição patrimonial e financeira da ........... (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), em 31 de dezembro de
2002, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos
referentes ao exercício findo naquela data, elaboradas de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade.
Local e data:
CRC–(UF) .........

Contador
CRC–(UF) .........
73
Modelos de Parecer de Auditoria com Ressalva
1. Primeira auditoria

Aos
Cidade – Estado
1. Examinamos o balanço patrimonial da ……. (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), levantado em 31 de dezembro de

2002, e as respectivas demonstrações de resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações
de recursos correspondentes ao exercício findo naquela data, elaborado sob a responsabilidade de sua administração.
Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
2. Nossos exames foram conduzidos de acordo com…….
relevantes, a posição patrimonial e financeira da ....... (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), em 31 de dezembro de
2002, exceto reflexos de saldos anteriores, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e
as origens e aplicações de seus recursos referentes ao exercício findo naquela data, elaboradas de acordo com os
Princípios Fundamentais da Contabilidade.
4. Não examinados, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstrações contábeis do exercício
findo em 31 de dezembro de 2001, cujos valores são apresentados para fins comparativos e, conseqüentemente, não
emitimos opinião sobre elas.
Local e data:

CRC–(UF) .........

Contador
CRC–(UF) .........
74
2. Especificando o motivo da ressalva

Cidade - Estado
1. Examinamos os balanços patrimoniais da ........ (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), levantados em 31 de dezembro de

2002 e de 2001, e as respectivas demonstrações de resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e
aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de
sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
3. A provisão para créditos de liquidação duvidosa constituída pela sociedade em 31 de dezembro de 2002 é de
R$.............. . Todavia, nossos exames indicaram que tal provisão não é suficiente para cobrir as perdas prováveis na
realização de tais créditos, sendo a insuficiência não provisionada, naquela data, de aproximadamente R$ ...............
Conseqüentemente, em 31 de dezembro de 2002, o resultado do exercício e o patrimônio líquido estão superavaliados
em aproximadamente R$..............., líquido dos efeitos tributários.
4. Em nossa opinião, exceto quanto aos efeitos da insuficiência de provisão para créditos de liquidação duvidosa comentada
no item 3, as demonstrações contábeis acima referidas, representam adequadamente em todos os aspectos relevantes,
a posição patrimonial e financeira da ............... (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), em 31 de dezembro de 2002 e
de 2001, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus
recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas de acordo com os Princípios Fundamentais da
Contabilidade.
Local e data:

CRC–(UF) .........

Contador
CRC–(UF) .........
75
3. Mencionando a nota explicativa que deu origem a ressalva
Exemplo: Nota explicativa da diretoria às demonstrações financeiras:
15. A companhia não contabilizou a depreciação sobre o imóvel fabril localizado na cidade de ......., no montante de R$
......, por considerar ter o mesmo sido valorizado no exercício, tendo em vista a pavimentação da estrada de acesso à
capital do estado ocorrida no período.
Cidade – Estado
1. Examinamos os balanços patrimoniais da .............. (NOME DA ENTIDADE AUDITADA), levantados em 31 de dezembro

de 2002 e de 2001, e as respectivas demonstrações de resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens
e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de
sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
3. Em nossa opinião, exceto quanto ao fato mencionado na Nota Explicativa no 15 e os reflexos que dele possam advir,
estimados em R$ ....., líquido da provisão de impostos sobre os resultados, as demonstrações contábeis acima referidas,
representam adequadamente em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da ......... (NOME
DA ENTIDADE AUDITADA), em 31 de dezembro de 2002 e de 2001, o resultado de suas operações, as mutações
de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas,
elaboradas de acordo com os Princípios Fundamentais da Contabilidade.
Local e data:

CRC–(UF) .........

Contador
CRC–(UF) .........
76
Relatório de Auditoria
1. Objetivo
Apresentar todas as informações referentes à auditoria realizada.
2. Objetivos da Auditoria
Verificar a conformidade [do projeto ou da área auditada] com os processos internos do Sistema de Gestão da Qualidade.
Os documentos utilizados como referência para a realização desta auditoria estão especificados na tabela a seguir:
Código Nome
[código do documento] [nome do documento]
3. Equipe Envolvida
[Preencher um quadro para cada área auditada]
Área Auditada: [Coordenação/Gerência] Data: [dd/mm/aaaa]
Horário de Início: [hh:mm] h Horário de Término: [hh:mm] h
Responsável da Área Auditada Função Assinatura

[nome do responsável pela área [descrição da função que o responsável [assinatura do responsável pela área]
auditada] exerce]
Guia(s) da Área Auditada Função
[nome do guia da área] [descrição da função que o guia exerce]
Grupo Auditor Qualificação Assinatura

[nome do auditor] [auditor ou auditor líder] [assinatura do auditor]
4. Observações/Não Conformidades
A tabela a seguir descreve observações e não conformidades identificadas durante a auditoria.
Tipo No Descrição
[RNC ou OBS] [número] [Descrição da observação ou não conformidade]
5. Observações Gerais
OBSERVAÇÃO(ÕES) / INFORMAÇÃO(ÕES) COMPLEMENTARES DA AUDITORIA

<Descrever as informações complementares da auditoria>
6. Conclusão
<Descrever a conclusão>
Data da Emissão do Responsável pela
Função Assinatura
Relatório Emissão
[dd/mm/aaaa] [nome do responsável pela [função do responsável pela [assinatura do responsável
emissão do relatório] emissão do relatório] pela emissão do relatório]
77
AMBIENTE DA AUDITORIA
OPERACIONAL UNIDADE III
E DE GESTÃO
CAPÍTULO 1
Conceituações e suas características
Conceituações
Auditoria de Desempenho é a parte da auditoria governamental que examina o
desempenho dos órgãos quanto aos aspectos da economicidade, eficiência e eficácia.
Economicidade representa a ideia fundamental de desempenho qualitativo, tratando

da obtenção do melhor resultado estratégico possível de uma determinada alocação de
recursos em um dado cenário socioeconômico.
Eficiência refere-se à relação entre os resultados obtidos e os recursos empregados,

representando uma medida segundo a qual os recursos são convertidos em resultados
de forma mais econômica.
Eficácia mede a relação entre os resultados obtidos e os objetivos pretendidos, ou seja,

ser eficaz é conseguir atingir um dado objetivo.
Exemplificando:
Figura 8.
Eficiência – fazer certo.
Eficácia – fazer a coisa certa.
Economicidade – fazer gastando menos.
78
AMBIENTE DA AUDITORIA OPERACIONAL E DE GESTÃO │ UNIDADE III
Suponha que um gerente de projetos tem planos para aumentar o número de

associados que se beneficiam com um programa sobre educação, com o mínimo de
recursos possíveis.
Procurando atingir um maior público que pode ser alcançado pelos benefícios do
programa, ele elabora um material que será remetido pelo correio a centenas de
residências. Visando comunicar a existência do programa, as vantagens que este
oferece e os benefícios para a comunidade, elabora uma carta e prospectos contendo
fotos e desenhos coloridos. Tudo feito utilizando-se dos recursos de computação
gráfica. Centenas de correspondências com este material são remetidas, esperando um
aumento do número de beneficiários de 4% em 2 meses.
Passado este período de 2 meses, verificou-se que o número de beneficiários subiu apenas
1,5%. A ideia da emissão deste material via correio não atingiu plenamente o objetivo.
Observamos que o gerente, no momento em que elaborou a carta e os prospectos, fez

um excelente trabalho. Havia clareza de comunicação, ilustrações e fotos expositivas
que complementavam as informações. Utilizou-se de papel metalizado com impressões
em fotolito, de boa qualidade, porém a ideia não atingiu o objetivo almejado, que seria
alcançar 4% no aumento de beneficiários do programa.
Podemos afirmar, então, que o gerente de projetos foi eficiente, porém não foi eficaz.
Ao montar a carta e os prospectos, realizou uma boa tarefa, “fez tudo certo”, apesar do
material apresentar boa qualidade, não foi uma ideia que conseguiu atrair o número
desejado de beneficiários do programa, não atingindo o objetivo. A ideia do envio dessa
correspondência não foi “a coisa certa a ser feita” a fim de conseguir 4% de aumento
do número de associados. Uma ideia melhor poderia ter sido, talvez, fazer anúncios em
revistas, jornais, TV.
Eficiência significa fazer um trabalho correto, sem erros, e de boa qualidade.
Eficácia é fazer um trabalho que atinja totalmente um resultado esperado.
Ao elaborar um material excelente, o gerente foi eficiente, mas este trabalho não
alcançou os resultados esperados, então não foi eficaz.
Eficiência é fazer alguma coisa certa, correta, sem muitos erros.
Eficácia é fazer algum trabalho que atinja plenamente um resultado que se espera. É
fazer “a coisa certa”, ou seja, a coisa que leve ao resultado almejado.
Um administrador, no decorrer de suas atividades, deve alcançar ao mesmo tempo

a eficiência e a eficácia. Primeiro seu trabalho precisa alcançar o que se espera, os
79
UNIDADE III │ Ambiente da Auditoria Operacional e de Gestão
objetivos almejados, e esse trabalho não deve conter erros demasiados. Deve estar o
mais correto possível.
Se o administrador é eficaz, mas não é eficiente, ou seja, faz o trabalho certo para
alcançar uma meta, mas esse trabalho apresenta diversos erros, então os objetivos
têm chances remotas de serem alcançados.
Se o administrador é eficiente, mas não é eficaz, ou seja, faz os seus trabalhos com um
mínimo de erros, mas nunca realiza um trabalho que levará ao alcance das metas, então
os objetivos nunca serão alcançados.
A eficácia é primordial, imprescindível ao administrador, e a eficiência é desejável.
O administrador que é eficiente, porém não é eficaz, nunca alcança os resultados, ao

passo que aquele que é eficaz, mas não é eficiente, tem algumas chances de atingir bons
resultados. Por fim, o administrador que é eficiente e eficaz sempre atinge resultados
positivos.
Ambiente da auditoria operacional

e definições
Espírito da auditoria administrativa/técnica/

operacional das entidades
Na atualidade, a inversão do espírito individualista e da cultura de isolamento de cada

entidade e da aversão ao controle constitui uma alteração cultural muito significativa,
cujo posicionamento vai certamente encontrar resistências, nomeadamente, dos
próprios órgãos máximos de decisão. O incremento do espírito de transparência e
da necessidade de prestar contas claras dos dinheiros públicos (accountability)
é o caminho certamente mais longo, mas o único com resultados duradouros
e consistentes.
Definições
A Auditoria de Natureza Operacional consiste na avaliação sistemática dos programas,

projetos, atividades e sistemas governamentais e abrange duas modalidades: a auditoria
de desempenho operacional e a avaliação de programa.
80
O objetivo da auditoria de desempenho operacional é examinar a ação governamental

quanto aos aspectos da economicidade, eficiência e eficácia, enquanto a avaliação de
programa busca examinar a efetividade dos programas e projetos governamentais.
Figura 9. Dimensões da Auditoria de Natureza Operacional.
81
CAPÍTULO 2
Auditoria operacional e
suas características
Conceito
A Auditoria Operacional, procurando auxiliar a administração na gerência
e nos resultados, por meio de recomendações que visem aprimorar os
procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial,
avalia as ações gerenciais e os procedimentos relativos ao processo operacional
dos órgãos ou entidades da Administração Pública Federal, programas de governo,
atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir uma opinião sobre
a gestão quanto aos aspectos da eficiência, eficácia, economicidade, efetividade
e qualidade.
Objetivos da auditoria operacional

»» Comprovar a conformidade às diretrizes, políticas, estratégias e ao
universo normativo.
»» Avaliar os controles internos.
»» Identificar procedimentos desnecessários ou em duplicidade e

recomendar sua correção.
»» Identificar as áreas críticas e riscos potenciais e proporcionar as bases para

sua solução.
»» Melhorar o desempenho e aumentar o êxito das organizações por meio

de recomendações oportunas e factíveis.
»» Avaliar as medidas adotadas para a preservação dos ativos e do patrimônio

e para evitar o desperdício de recursos.
»» Aferir a confiabilidade, segurança, fidedignidade e a consistência dos

sistemas administrativos, gerenciais e de informações.
»» Avaliar o alcance dos objetivos e metas identificando as causas de desvio

do seu atingimento, quando houver.
82
»» Identificar áreas que concorrem para aumento e/ou diminuição de

custos e/ou receitas.
»» Recomendar e assessorar a implantação de mudanças.
Metodologia dos trabalhos de

auditoria operacional
A metodologia dos trabalhos de Auditoria Operacional é composta de nove etapas para
a sua realização e leva em conta a necessidade de se hierarquizarem as prioridades ao
longo do tempo em função da materialidade, riscos e mudanças de cenário, tendo em
vista que os recursos disponíveis são escassos e os custos elevados.
Figura 10. Durante os trabalhos de auditoria há necessidade de priorizar o tempo.
Fonte: <www.supertrafego.com/cliparts.asp>.
Seguem as nove etapas que compõem a metodologia dos trabalhos de Auditoria Operacional:
1. análise de risco das unidades;
2. hierarquização e priorização das unidades;
3. planejamento de longo prazo e identificação de ciclos de auditoria;
4. levantamentos preliminares;
5. planejamento do trabalho da unidade selecionada e elaboração de

programa específico;
6. execução dos trabalhos de campo;
7. elaboração do relatório com recomendações;
8. acompanhamento da implementação das recomendações;
9. realimentação do sistema de informações gerenciais com os novos

elementos colhidos durante a auditoria.
83
Análise de risco das unidades
A unidade de auditoria elabora a Composição de Criticidade, que representa o

conjunto de indícios e constatações relevantes passíveis de exames auditoriais, de acordo
com as informações coletadas ao longo do exercício, tais como: balanços, denúncias,
notícias de jornais, relatórios e pareceres de auditoria interna e externa, diligências
das áreas de contabilidade, relatórios de acompanhamento de programas de governo,
convênios, contratos, processos administrativos, sindicâncias etc.
Em função desses elementos, monta-se uma Matriz de Risco, levando-se em

consideração também as melhorias implantadas pela unidade e as economias obtidas
que são elementos de diminuição de riscos. As principais variáveis que compõem a
Matriz de Risco são materialidade, relevância e criticidade, oferecendo um primeiro
indicativo de prioridades que servirão de suporte à tomada de decisão sobre que ações
deveriam ser priorizadas. Cabe às chefias de auditoria analisarem estas informações
e, à luz da experiência e visão de conjunto do universo de unidades sob sua jurisdição,
proporem uma hierarquização programática.
Hierarquização e priorização das unidades
Montada a Matriz de Risco, a unidade de auditoria estabelece uma hierarquização dos

assuntos e fixa uma prioridade de atuação, considerando as diretrizes estabelecidas
pelo órgão central da SFC, as atividades legalmente dispostas por prazos, as demandas
específicas provenientes do ministério supervisor e outros clientes e a sensibilidade
dos gerentes da unidade de controle quanto a aspectos estratégicos da administração
pública.
Planejamento de longo prazo e identificação de

ciclo de auditoria
Dentro de cada unidade gestora existe uma gama de atividades importantes a serem
auditadas, induzindo que cada aspecto seja tratado individualmente ao longo de
chamados ciclos de auditoria. Cabe à chefia estabelecer a sequência dos trabalhos.
Levantamentos preliminares
Esta etapa realiza o levantamento do que faz a organização e como realiza suas
operações, obtendo os dados necessários ao conhecimento do órgão, entidade ou
programa analisado, buscando-se a familiarização com o ambiente a auditar.
84
O enfoque do levantamento preliminar é identificar as áreas e atividades, levantando

os principais fluxos operacionais, os principais controles e procedimentos da unidade a
ser auditada, procurando as áreas em que os riscos sejam mais elevados, os benefícios
possam ser maximizados, os custos reduzidos e os processos melhorados, os quais
devem ser registrados e relatados para utilização no planejamento e execução dos
trabalhos de auditoria.
Principais passos do levantamento preliminar.
1. Conhecer a legislação, as normas internas e disciplinamentos inerentes

ao órgão ou entidade, e as atividades e ambiente externo.
2. Conhecer as diretrizes governamentais e a que casos se encontram

subordinado o órgão ou entidade.
3. Conhecer a missão ou tipo de negócio que o órgão ou entidade se dedica

com ênfase nos produtos ou serviços principais.
4. Relacionar as autoridades com responsabilidades de condução do órgão,

entidade ou programa.
5. Levantar o histórico e antecedentes das atividades do órgão ou entidade

ou programa, inclusive com relação aos órgãos de controle externo,
unidades de auditoria interna e auditorias independentes, quando
houver.
6. Conhecer o segmento empresarial e governamental em que a unidade

atua.
7. Levantar informações veiculadas nos meios de comunicação a respeito

do órgão ou entidade.
8. Visitar as instalações para, além de proporcionar seu conhecimento

físico, obter informações sobre:
›› a situação econômico-financeira e patrimonial do órgão ou entidade;
›› a estrutura do órgão ou entidade;
›› a infraestrutura empresarial específica do órgão ou entidade em

questão (planejamento, organização, direção, controle etc);
›› os métodos de operação do órgão ou entidade (manuais, rotinas etc);
›› as fontes e montante de recursos que são geridos pelo órgão ou

entidade;
85
›› a auditoria interna, da auditoria independente e de consultores, sobre

possíveis deficiências no órgão ou entidade;
›› os controles internos do órgão ou entidade;
›› as avaliações dos dirigentes e outros atores quanto às vantagens e

fraquezas existentes no órgão ou entidade.
Planejamento do trabalho e elaboração de

programas específicos
A etapa de planejamento dos trabalhos tem como alvo abordar a unidade ante os pontos
fracos e fortes, na fase de levantamentos preliminares no órgão ou entidade, buscando:
»» delimitar o escopo dos trabalhos de campo;
»» definir objetivos a serem atingidos;
»» definir os procedimentos para a sua execução.
Fases do planejamento do trabalho
Fase I
Executada pelo chefe ou coordenador de auditoria ou auditor designado para efetuar o

planejamento, esta fase compreende os seguintes passos.
1. Diagnóstico a respeito do órgão ou entidade efetuado com base nos dados

obtidos nos levantamentos preliminares.
2. Pré-planejamento geral, onde o responsável pelo trabalho, com base nos

estudos efetuados com dados da etapa de levantamentos preliminares,
delimitará áreas ou sistemas no órgão ou entidade que, nesta fase e com
as informações de que dispõe, evidenciem a existência de riscos.
›› Com base em Sistema de Análise de Riscos da Unidade de Auditoria,

estabelecerá ranking decrescente das áreas ou sistemas que lhe
pareçam apresentar riscos potenciais.
›› Com base no ranking, estabelecerá um Ciclo de Auditoria inicial e

sugerirá o primeiro trabalho de auditoria operacional a ser realizado
no órgão ou entidade sob análise.
3. Relativamente a este primeiro trabalho, definem-se:
›› objetivos;
86
›› equipe, em quantidade e qualificação dos auditores;
›› duração dos trabalhos.
Fase II
Executada pela equipe de auditoria convocada pelo dirigente, esta fase compreende os
seguintes passos.
1. Planejamento em si, onde a equipe, após estudar os dados à sua disposição,

delimitará as áreas ou sistemas que ofereçam riscos potenciais.
2. A equipe definirá critérios específicos de riscos, para o órgão ou entidade

em questão, com a finalidade de estabelecer ranking decrescente das
áreas ou sistemas que apresentem riscos potenciais.
3. Com base no ranking proposto, a equipe estabelecerá um ciclo de

auditorias a ser aplicado no órgão ou entidade e confirmará ou redefinirá
o primeiro trabalho de Auditoria Operacional a ser realizado no órgão ou
entidade sob análise.
›› Caso ocorram dúvidas na determinação das áreas ou sistemas a

abordar, uma nova visita às instalações pode se tornar necessária.
4. A equipe definirá os objetivos da auditoria e o alcance de cada um, bem

como o que pretende obter em cada área exame neste primeiro trabalho
de Auditoria Operacional a ser desenvolvido no órgão ou entidade.
5. A equipe fará a determinação precisa do escopo, que quer dizer determinação

da atividade ou atividades a serem examinadas e métodos gerais, ou de
revisão, a serem aplicados no exame, podendo aplicar a toda a organização,
dependendo do porte, ou somente a algumas de suas atividades, isoladamente
ou combinadas; é extremamente importante estabelecer o escopo a um nível
capaz de resultar uma auditoria significativa e um trabalho passível de ser
feito dentro de um prazo realisticamente aceitável.
6. A equipe desenvolverá o Programa de Auditoria Operacional específico

para o primeiro trabalho de auditoria, que compreende:
›› objetivos;
›› procedimentos;
›› critérios de Auditoria e os Padrões de Desempenho associados a cada

critério;
87
›› papéis de trabalho.
7. Determinação final dos recursos necessários à realização do trabalho,

incluindo os financeiros, materiais, logísticos e humanos.
Execução dos trabalhos de campo

Compreende as análises dos aspectos definidos no planejamento que proporcionem
o alcance do objetivo da auditoria, verificando as atividades em exame, com vistas
na avaliação dos processos utilizados e proposição de medidas corretivas, caso sejam
constatados desvios e inconsistências.
Figura 11. Fluxo para abordagem e análise dos resultados.
PADRÕES DE DESEMPENHO ASSOCIADOS A CADA

SITUAÇÃO OBSERVADA NO ÓRGÃO OU ENTIDADE AUDITADA
CRITÉRIO DE AUDITORIA DEFINIDO (ITEM 6.3)
COMPARAR
SEM DIVERGÊNCIA COM DIVERGÊNCIA (EVIDÊNCIA OU ACHADO DE AUDITORIA)
ANALISAR E DETERMINAR CAUSA/EFEITO DAS

DIVERGÊNCIAS
PROPOSIÇÃO DE SOLUÇÕES
ANOTAR PARA COMENTAR POSITIVAMENTE NO

PARA RELATÓRIO
RELATÓRIO
Elaboração do relatório com recomendações
O relatório deve retratar o trabalho realizado de forma clara, objetiva e concisa

sem necessidade de explicações verbais adicionais de modo que o receptor tenha o
entendimento perfeito do propósito do auditor.
O relatório de auditoria deverá apresentar as vantagens e fraquezas, causas e

consequências identificadas, bem como comentário positivo quando for o caso, servindo
de base para implementação de ações gerenciais pelo gestor da área auditada. Nesse
relatório, também, deverá e conter as recomendações para correção dos desvios.
Passos da elaboração do relatório:
»» elaboração do relatório preliminar, ainda quando a equipe estiver no campo;

88
»» apresentação do relatório preliminar aos dirigentes do órgão ou entidade

com a finalidade de discutir as recomendações que farão parte do
relatório definitivo, bem como colher a aceitação, ou não, das evidências
apresentadas e se possível quais as ações que serão implementadas;
»» elaboração do relatório definitivo destacando os pontos levantados, as

ações que o auditado se compromete a desenvolver para correção se for o
caso, suas justificativas e as recomendações.
Acompanhamento da implementação das

recomendações
A exemplo de toda atividade de auditoria e sem interferir diretamente no órgão ou

entidade, é necessário que a Unidade de Controle Interno responsável pela realização
da auditoria efetive um trabalho de acompanhamento da implementação das
recomendações constantes do Relatório Final, para avaliar os resultados produzidos
em termos monetários e operacionais.
Realimentação dos “sistemas de informações

gerenciais” com novos elementos colhidos durante
a auditoria
»» Registrar, em sistemas ou em qualquer metodologia adotada para

acompanhamento de achados de auditoria, as ocorrências obtidas durante
os trabalhos que resultarem em recomendações de auditoria.
»» Elaborar parecer sobre o Planejamento e o Programa de Auditoria

desenvolvidos, visando subsidiar trabalhos futuros em relação à correção
de possíveis falhas ou procedimentos inadequados observados.
89
CAPÍTULO 3
Auditoria de gestão e suas
características
Auditoria de gestão e seu papel na

administração das organizações
No Brasil, fala-se muito a respeito de auditoria de gestão, afirmando-se que sua
relevância é patente para a melhoria da gestão das organizações, mas o que se
observa é uma distância muito grande entre o discurso e a prática. Fala-se muito,
mas pouco se faz.
Levando em consideração o quadro atual das organizações, evidencia-se uma ênfase na

modernização dos modelos de gestão das instituições públicas, caracterizada pela quebra
de paradigmas tradicionais de como administrar, surgindo a necessidade de avaliar a
gestão dos órgãos e entidades públicas, papel a ser desempenhado sob a ótica da Auditoria
de Gestão.
Comprovadamente a Auditoria de Gestão pode dar uma grande contribuição para o

gerenciamento da organização, oferecendo subsídios para a elaboração do planejamento
estratégico, bem como avaliando a execução das ações implementadas a fim de atingir
as metas estabelecidas pela alta administração da organização.
A Constituição Federal de 1988, caput do art. 70, determina as regras da fiscalização, em

seu parágrafo único, estabelecendo a obrigatoriedade da prestação de contas por parte
dos administradores dos recursos públicos, e evidencia que a obrigação de prestar contas
é inerente aos processos de governo no País. Por meio deste dispositivo constitucional,
a Carta Magna enfatizou claramente o conceito norteador da responsabilidade no
gerenciamento dos recursos públicos – accountability.
Accountability representa a obrigação que a organização tem de prestar contas dos

resultados obtidos, em função das responsabilidades que decorrem de uma delegação
de poder, correspondendo sempre à obrigação de executar algo, que decorre da
autoridade delegada e ela só quita com a prestação de contas dos resultados alcançados
e mensurados pela Contabilidade, sendo a autoridade a base fundamental da delegação
e a responsabilidade corresponde ao compromisso e obrigação de a pessoa escolhida
desempenhá-lo eficiente e eficazmente.
90
A accountability vertical é, principalmente, a dimensão eleitoral, o que significa

premiar ou punir um governante nas eleições, requerendo a existência de liberdade
de opinião, de associação e de imprensa, assim como de diversos mecanismos que
permitam tanto reivindicar demandas diversas como denunciar certos atos das
autoridades públicas.
Já a accountability horizontal implica a existência de agências e instituições estatais

possuidoras de poder legal e de fato para realizar ações que vão desde a supervisão de
rotina até sanções legais contra atos delituosos de seus congêneres do Estado.
No art. 74, a referida Constituição estabeleceu a implantação do sistema de controle

interno nos Poderes, cuja principal finalidade, dentre outras, é comprovar a legalidade
e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira
e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação
de recursos públicos por entidades de direito privado.
Perante o cenário mundial, o Estado apesar de não possuir os mesmos objetivos das
empresas do setor privado, sente-se impelido a transformações no controle interno das
organizações públicas. A estratégia usada para melhorar a máquina estatal substancia
na avaliação do grau de adaptação do Estado em adotar as práticas consideradas de
excelência que visam consolidar as mudanças administrativas dentro do enfoque do
paradigma gerencial.
O modelo de gestão de gerenciamento pelas diretrizes, adotado por muitos órgãos e

entidades públicas brasileiras, para conduzir a sua estratégia de planejamento, permite
à instituição pública avaliar substancialmente seus resultados, procurando identificar
seus pontos fracos e fortes que influenciaram no desempenho institucional. Avaliados
os resultados, a instituição, com base neste estudo, poderá estabelecer oportunidades
de melhorias que, se acatadas, possibilitarão um ganho de qualidade na gestão.
O método do gerenciamento pelas diretrizes trata-se de uma metodologia que é alvo

da Auditoria de Gestão, justificando-se pelo fato de o referido método ser uma maneira
de definir o planejamento estratégico da organização. Portanto, se faz necessário o
perfeito conhecimento desta forma de administrar para o desenvolvimento da atividade
de auditoria cujo objetivo é avaliar a eficiência da gestão. O Gerenciamento pelas
Diretrizes define as diretrizes da organização e são elas que determinarão as metas a
serem atingidas. A meta a ser alcançada é definida como “o resultado obrigatório a ser
atingido no futuro.”
Uma meta está bem definida quando é constituída de três partes:
»» um objetivo gerencial que mostra aonde a organização chegará no futuro;

91
»» um valor que expressa monetariamente o esforço a ser despendido;
»» um prazo, tempo limite, para se atingir o alvo proposto.
Por outro lado, para as metas serem atingidas deverão ser desenvolvidos planos de ação,
ou seja, quando uma instituição define as medidas para atingir a meta, estas medidas
são postas em práticas pelo cumprimento do plano de ação.
Existem algumas diferenças relevantes entre o setor público e o privado, mas

similaridades são bastante comuns. Alguns parâmetros que norteiam a competitividade
no setor privado não se aplicam ao setor público. O custo, a qualidade e a quantidade
dos produtos e serviços gerados pelas instituições governamentais, geralmente, não
são balizados pelos fatores que norteiam as empresas que, em suma, se preocupam em
demasia com a rentabilidade e a competitividade do mercado.
Todavia, as experiências dos órgãos e entidades públicas que adotam o gerenciamento

pelas diretrizes demonstram que o setor público atualmente tem semelhanças com o
privado. A preocupação de fornecer bens e serviços com qualidade, com o enfoque no
bom atendimento ao cidadão, está levando o governo a adotar políticas de gestão que
garantam a satisfação do cliente externo ou interno.
Ao longo dos anos, a auditoria sempre se preocupou com a análise da regularidade dos
atos administrativos, especialmente quanto à aplicação dos recursos públicos, relevando
as práticas de confirmação e validação das peças financeiras preparadas pelos gestores
públicos no cumprimento do dever de prestar contas.
Como forma de complementar os exames de verificação das regularidades da

administração, sob o ponto de vista da formalidade jurídica dos atos, avançou-se nas
questões relacionadas à economicidade, eficiência e eficácia da gestão dos recursos
públicos, caracterizando assim a Auditoria Operacional.
A Auditoria Operacional, conforme o Instituto dos Auditores Internos do Brasil –

AUDIBRA, tem como objetivo geral assessorar a administração no desempenho efetivo de
suas funções e responsabilidades, avaliando se a organização, departamento, atividades,
sistemas, funções, operações e programas auditados estão atingindo os objetivos
organizacionais e gerenciais com eficiência, eficácia e economia na obtenção e utilização
dos recursos (financeiros, materiais, humanos e tecnológicos), bem como em observância
às leis e regulamentos aplicáveis e com a devida segurança.
Apesar da avaliação dos programas, projetos, atividades ou operações dos órgãos públicos,
as técnicas de Auditoria Operacional têm sido pouco aplicadas no âmbito governamental.
92
Elas são bastante adequadas e mais avançadas do que as técnicas da auditoria, que visam
à regularidade dos atos.
O conceito de Auditoria de Gestão compreende um exame sistemático e independente

para avaliar o planejamento estratégico da organização, a fim de constatar se a diretriz
organizacional foi definida com coerência garantindo o futuro da instituição, bem como
avaliar o gerenciamento dos planos de ação, verificando sua execução, conforme o
planejado e se o resultado alcançado proporcionou a consecução das metas estabelecidas.
A definição supracitada enfatiza adequadamente o fato de que a auditoria examina e

avalia o processo de gerenciamento como um todo. Dessa forma, a Auditoria de Gestão
tem como finalidade constatar os resultados organizacionais, portanto a atividade de
consultoria e assessoria sobressai-se dando sua contribuição como instrumento para
uma gestão eficiente.
Destacam-se como objetivos da Auditoria de Gestão:
»» avaliar o gerenciamento da organização segundo o método de gerenciamento

adotado pela organização;
»» constatar se a diretriz da instituição, isto é, se a meta e as medidas

necessárias para atingir a meta estão coerentes e garantem o resultado
esperado;
»» verificar a gestão e o grau de cumprimento dos planos de ação estabelecidos

para garantir a consecução da meta;
»» examinar se os itens de controle e verificação são apropriados para

mensurarem as medidas estabelecidas;
»» verificar a existência de ações voltadas para a melhoria e manutenção da

qualidade;
»» fornecer recomendações objetivando o aprimoramento do processo de

gestão da organização.
A Auditoria de Gestão traz novas perspectivas para a boa condução administrativa,

orientada por um processo técnico, que busque a excelência da qualidade dos serviços
e dos produtos com enfoque especial na sociedade.
Quando se fala em postura preventiva da auditoria, na maioria das vezes vincula-se

ao combate prévio do erro, fraude e desperdício oriundos de controles internos
deficientes. Esse tipo de postura leva a um raciocínio de que a auditoria eficiente é
aquela que se antecipa aos riscos iminentes. Com base nessas assertivas, as auditorias
93
governamentais passaram a exercer um controle efetivo sobre a administração pública

sob o ponto de vista da legalidade e do formalismo.
Atualmente não parece tão relevante buscar o justo equilíbrio da administração pública
somente pela ótica da legalidade, ou seja, pleitear uma boa gestão dos recursos públicos
tendo somente, como parâmetros exclusivos, as leis. Uma evolução sobre este aspecto
ocorreu em face da responsabilidade de gerir melhor os recursos arrecadados com o
intuito de atingir melhores resultados. De modo geral, os gerentes públicos buscaram
maior eficiência norteados por modernos modelos de gestão nas organizações estatais.
As gerências públicas passaram a dar ênfase considerada à economicidade, eficiência,
eficácia e efetividade dos serviços prestados pelas instituições. Dentro dessa visão, a
auditoria no âmbito governamental se tornou imprescindível.
Atualmente o campo de atuação da auditoria ampliou-se, as cobranças passaram a ser

mais fortes e as exigências são no sentido de que a auditoria desempenhe atividade que
agregue valor. É mister considerar que a evolução na forma de administrar implicará
necessariamente mudanças profundas na forma de atuação do controle interno que
terá de lançar mão de instrumentos eficazes capazes de conduzir à plenitude da sua
capacidade de ação na garantia da administração pública.
Acrescenta-se, a propósito, referência ao órgão responsável pelo controle interno,

o qual preferencialmente deverá executar Auditoria de Gestão. Esse órgão deve ser
fortalecido por técnicos competentes e de gabarito, que tenham apoio absoluto da alta
administração para que seus atos encontrem respaldo e respeito de toda organização.
Esses são pilares básicos para a Auditoria de Gestão se consolidar como poderoso
instrumento para o aprimoramento da gestão dos recursos públicos.
O caminho a ser seguido pelos órgãos de auditorias governamentais tem que passar
pelo exercício da Auditoria de Gestão. Acredita-se que é, por esta porta aberta, que a
auditoria estará desenvolvendo um papel relevante para a organização pública, para o
governo e para a sociedade.
Acesse a biblioteca da disciplina e leia o texto, na íntegra, sobre:
A JANGADA DE PEDRA – OS CAMINHOS DA AUDITORIA.
Fernando Moutinho Ramalho Bittencourt.
94
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schema=PORTAL>
<http://www7.rio.rj.gov.br/cgm/auditoria/publicacoes/planestrat/planestrat.pdf>
<http://www7.rio.rj.gov.br/cgm/auditoria/publicacoes/planestrat/planestrat.pdf>
<www.acep.org.bt/audit/art4.html>
<www.das.ufsc.br/~wangham/auditoria/AuditSistemas.pdf>
<www.esaf.fazenda.gov.br/esafsite/cursos_presenciais/IV_ADM_Orcament/
material3/SLIDES/Oficina_72-sci-.pdf>
<www.modle.ufba.br/mod/data/view.php?d=Psrid=151>
<www.supertrafego.com/cliparts.asp>
<www.supertrafego.com/cliparts.asp>
<www.supertrafego.com/cliparts.asp>.
<www.tesouro.fazenda.gov.br/Premio_TN/IPremio/controle/MHsiafp2PTN/
OLIVEIRA_Alci_Malaquias.pdf>.

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