Controle Interno e Externo Da Gestao Publica

Controle Interno e Externo
da Gestão Pública
Brasília-DF.
Elaboração
Deborah Farah Sobrinho
Produção
Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração

Sumário
APRESENTAÇÃO.................................................................................................................................. 5
ORGANIZAÇÃO DO CADERNO DE ESTUDOS E PESQUISA..................................................................... 6
INTRODUÇÃO.................................................................................................................................... 8
UNIDADE I
CONTROLE............................................................................................................................................ 9
CAPÍTULO 1
O CONTROLE NO CONTEXTO DA ADMINISTRAÇÃO E DO DIREITO ADMINISTRATIVO.
O CONTROLE NA REFORMA ADMINISTRATIVA............................................................................ 9
CAPÍTULO 2
O CONTROLE COMO FUNÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. ESPÉCIES DE CONTROLE.......... 15
CAPÍTULO 3
O CONTROLE NA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA....................................................................... 20
UNIDADE II
CONTROLE INTERNO............................................................................................................................ 27
CAPÍTULO 1
ANTECEDENTES HISTÓRICOS. A LEI
Nº 4.320/1964 E O DECRETO-LEI Nº 200/1967............................................................................ 27
CAPÍTULO 2
O CONTROLE INTERNO E A CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988................................................. 33
CAPÍTULO 3
A CRIAÇÃO DA SECRETARIA FEDERAL DE CONTROLE (SFC) E O PARADIGMA GERENCIAL. A
CRIAÇÃO DA CONTROLADORIA-GERAL DA UNIÃO (CGU)....................................................... 37
CAPÍTULO 4
FINALIDADES E ATUAÇÃO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO. O CONTROLE INTERNO
SEGUNDO O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE........................................................... 42
UNIDADE III
CONTROLE EXTERNO........................................................................................................................... 51
CAPÍTULO 1
O CONTROLE EXTERNO PERANTE A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA. AS CORTES DE CONTAS E SUAS
ATRIBUIÇÕES........................................................................................................................... 51
CAPÍTULO 2
O CONTROLE SOCIAL E OS MEIOS DISPONÍVEIS À SOCIEDADE................................................ 56
CAPÍTULO 3
O TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO (TCU) E SUAS COMPETÊNCIAS ........................................... 60
REFERÊNCIAS .................................................................................................................................. 67
Apresentação
Caro aluno
A proposta editorial deste Caderno de Estudos e Pesquisa reúne elementos que se

entendem necessários para o desenvolvimento do estudo com segurança e qualidade.
Caracteriza-se pela atualidade, dinâmica e pertinência de seu conteúdo, bem como pela
interatividade e modernidade de sua estrutura formal, adequadas à metodologia da
Educação a Distância – EaD.
Pretende-se, com este material, levá-lo à reflexão e à compreensão da pluralidade dos

conhecimentos a serem oferecidos, possibilitando-lhe ampliar conceitos específicos da
área e atuar de forma competente e conscienciosa, como convém ao profissional que
busca a formação continuada para vencer os desafios que a evolução científico-tecnológica
impõe ao mundo contemporâneo.
Elaborou-se a presente publicação com a intenção de torná-la subsídio valioso, de modo

a facilitar sua caminhada na trajetória a ser percorrida tanto na vida pessoal quanto na
profissional. Utilize-a como instrumento para seu sucesso na carreira.
Conselho Editorial
5
Organização do Caderno
de Estudos e Pesquisa
Para facilitar seu estudo, os conteúdos são organizados em unidades, subdivididas em

capítulos, de forma didática, objetiva e coerente. Eles serão abordados por meio de textos
básicos, com questões para reflexão, entre outros recursos editoriais que visam a tornar
sua leitura mais agradável. Ao final, serão indicadas, também, fontes de consulta, para
aprofundar os estudos com leituras e pesquisas complementares.
A seguir, uma breve descrição dos ícones utilizados na organização dos Cadernos de
Estudos e Pesquisa.
Provocação
Textos que buscam instigar o aluno a refletir sobre determinado assunto antes
mesmo de iniciar sua leitura ou após algum trecho pertinente para o autor
conteudista.
Para refletir
Questões inseridas no decorrer do estudo a fim de que o aluno faça uma pausa e reflita
sobre o conteúdo estudado ou temas que o ajudem em seu raciocínio. É importante
que ele verifique seus conhecimentos, suas experiências e seus sentimentos. As
reflexões são o ponto de partida para a construção de suas conclusões.
Sugestão de estudo complementar
Sugestões de leituras adicionais, filmes e sites para aprofundamento do estudo,

discussões em fóruns ou encontros presenciais quando for o caso.
Praticando
Sugestão de atividades, no decorrer das leituras, com o objetivo didático de fortalecer

o processo de aprendizagem do aluno.
6
Atenção
Chamadas para alertar detalhes/tópicos importantes que contribuam para a

síntese/conclusão do assunto abordado.
Saiba mais
Informações complementares para elucidar a construção das sínteses/conclusões

sobre o assunto abordado.
Sintetizando
Trecho que busca resumir informações relevantes do conteúdo, facilitando o

entendimento pelo aluno sobre trechos mais complexos.
Exercício de fixação
Atividades que buscam reforçar a assimilação e fixação dos períodos que o autor/
conteudista achar mais relevante em relação a aprendizagem de seu módulo (não
há registro de menção).
Avaliação Final
Questionário com 10 questões objetivas, baseadas nos objetivos do curso,

que visam verificar a aprendizagem do curso (há registro de menção). É a única
atividade do curso que vale nota, ou seja, é a atividade que o aluno fará para saber
se pode ou não receber a certificação.
Para (não) finalizar
Texto integrador, ao final do módulo, que motiva o aluno a continuar a aprendizagem

ou estimula ponderações complementares sobre o módulo estudado.
7
Introdução
Inicialmente, apresentaremos informações pertinentes ao desenvolvimento do controle
na administração pública.
Será demonstrada a importância do estudo do controle interno na Administração.
Abordaremos, ainda, algumas noções sobre o controle externo sobre a administração

pública.
A finalidade desta sistemática de controle também será objeto de aprendizagem, bem

como os órgãos envolvidos no processo.
Objetivos
»» Aprofundar os conhecimentos teóricos sobre as ações de Controle, seus
tipos, características, instrumentos e competências.
»» Ampliar a compreensão das estruturas e da organização de Controle nas

diversas esferas governamentais.
»» Estimular a reflexão crítica e a produção discente na área em questão.
»» Identificar, na literatura e na legislação pertinente, marcos regulatórios

para o Controle, a fim de compreendê-los e aplicá-los de forma reflexiva.
8
CONTROLE UNIDADE I
CAPÍTULO 1
O controle no contexto da administração
e do direito administrativo. O controle na
reforma administrativa
Figura 1.
Disponível em: <http://edmarosargento.blogspot.com.br/2014/05/curso-gratuito-pela-cgu-de-controle.html>
Figura 2.
Disponível em: <http://www.gazetadopovo.com.br/vidapublica/politica-cidada/>
9
UNIDADE I │ CONTROLE
O controle no contexto da administração e do

direito administrativo
A expressão “controle” deriva do latim, sendo conceituado como: “[...] a faculdade de
vigilância, orientação e correção que um Poder, órgão ou autoridade exerce sobre a
conduta funcional de outro” (MEIRELLES, 2006).
O controle recai sobre todo e qualquer órgão da administração pública e em todos os

três poderes. Mas qual seria especificamente a finalidade do controle que se realiza
sobre a administração?
A finalidade do controle é a de assegurar que a Administração

atue em consonância com os princípios que lhe são impostos pelo
ordenamento jurídico, como os da legalidade, moralidade, finalidade
pública, publicidade, motivação, impessoalidade; em determinadas
circunstâncias, abrange também o controle chamado de mérito e que
diz respeito aos aspectos discricionários da atuação administrativa (DI
PIETRO, 2007, p. 670).
O controle pode ser, ainda, de natureza objetiva ou subjetiva.
O controle de característica objetiva é aquele de viés abstrato, origina-se diretamente

da lei que estabelece e direciona os mandamentos ao administrador público como as
limitações a que deve respeitar e a forma de atuar.
Um exemplo desta forma de controle são os limites impostos que se referem aos gastos
com pessoal, assim como o valor específico destinado a áreas como saúde e educação
públicas.
Passando para análise do controle subjetivo, este possui um viés mais concreto, não
se estabelecem pela via das leis em sentido estrito, mas por normativas inferiores, mas
seguem os pressupostos descritos na Constituição, se desenvolvem como sistemas
operacionais relativos a determinadas funções estatais.
Um exemplo que auxiliaria no esclarecimento desse conceito é o denominado

SICOP, que consiste em um sistema que realiza o controle de licitações e contratos
administrativos, cabendo ressaltar que existem vários outros dentro da estrutura da
organização pública.
O controle da administração pública pode ser desenvolvido por meio de dois tipos
distintos de sistemas: o sistema de jurisdição una e o sistema de jurisdição dupla.
10
CONTROLE │ UNIDADE I
Observe a seguir o conceito de ambos:
As funções de julgar e administrar, no sistema de jurisdição única,

também chamado de sistema judiciário ou inglês, em razão de suas
origens, são desempenhadas por órgãos distintos, pertencentes
a Poderes diversos. Assim, os órgãos do executivo administram,
enquanto os do Judiciário julgam. Por esse sistema, todos os litígios
são resolvidos, em caráter definitivo, pelo Judiciário. [...] Através
do Judiciário, portanto, resolvem-se todos os litígios, sejam quais
forem as partes interessadas ou a matéria de direito ou de fato que
se discute.
[...]
Também chamado sistema de jurisdição dupla, sistema do contencioso

administrativo ou sistema francês, em razão de sua origem. Tal
sistema consagra duas ordens jurisdicionais. Uma dessas ordens
cabe ao Judiciário, outra a organismo próprio do Executivo, chamado
de Contencioso Administrativo. O Contencioso Administrativo
incumbe-se de conhecer e julgar, em caráter definitivo, as lides
em que a Administração Pública é parte (autora ou ré) ou terceira
interessada, cabendo a solução das demais pendências ao poder
Judiciário. Nesse sistema, vê-se que a Administração Pública tem
uma Justiça própria, localizada fora do judiciário. (GASPARINI, 1992,
p. 560-562).
A Constituição Federal é a norma maior, a reguladora do Estado de Direito, onde,

inclusive, está descrita a atuação dos poderes da República, suas separações, divisões
de competência, o exercício de cada um de forma harmônica, especifica ainda a referida
carta a existência de um controle recíproco que pode ser cobrando frente ao Estado por
seus membros.
A forma de atuação da Administração Pública em relação a lei difere-se dos particulares,

pois a estes a lei permite realizar tudo que não proíbe a estes, já no caso da administração,
só pode fazer o que a norma prescreva. Espera-se não apenas que a administração atue
de acordo com a legalidade, mas também de acordo com critérios éticos, por isto o
controle é importante para garantir esta finalidade.
Assim, as normas que realizam tal controle seriam elaboradas pelos representantes
eleitos pelo povo para sua própria defesa frente aos atos da administração e para que
atue sempre visando o bem estar público, não olvidando da ética e das suas limitações.
11
O controle na reforma administrativa

No período de 1995 a 1998, objetivou-se desenvolver no âmbito da União uma reforma
administrativa. Por que promover tal reforma? O governo de Fernando Henrique
Cardoso possuía como meta a transformação do modelo administrativo anterior que
era eminentemente burocrático em um novo modelo administrativo.
O modelo anterior passava a ser considerado ineficaz, cabendo ressaltar que esta forma
de administração seria aquela descrita por Weber que pressupunha a racionalização e
estaria também presente a noção de dominação na referida teoria.
Assim, foi estabelecida a Reforma Gerencial, que traria muitas mudanças para as
práticas até então executadas na administração pública brasileira.
Visando o cumprimento efetivo dessa reforma que se almejava, fora criado um ministério
especifico para tal mister cuja denominação seria Mare ou Ministério de Administração
Federal e Reforma do Estado, que elaboraria a forma de implementação concreta das
mudanças defendidas pelo governo como necessárias.
[...] era uma imposição histórica para o Brasil, como para todos os
demais países que havia nos cinquenta anos anteriores montado um
Estado do Bem Estar. O grande crescimento que o aparelho do Estado
se impusera para que pudesse garantir os direitos sociais, exigiam que o
fornecimento dos respectivos serviços de educação, saúde, previdência
e assistência social fosse realizado com eficiência. Esta eficiência
tornava-se, inclusive, uma condição de legitimidade do próprio Estado
e de seus governantes. (PEREIRA, 2007, p. 33).
A Reforma Gerencial/Administrativa possuía finalidades determinadas e para o alcance

destas demonstrava-se importante que certas medidas ou políticas fossem adotadas em
sua esfera, tais como:
a) orientação da ação do Estado para o cidadão-usuário ou cidadão-

cliente;
b) ênfase no controle dos resultados através dos contratos de gestão (ao

invés de controle dos procedimentos);
c) fortalecimento e aumento da autonomia da burocracia estatal,

organizada em carreiras ou “corpos” de Estado, e valorização do seu
trabalho técnico e político de participar, juntamente com os políticos e
a sociedade, da formulação e gestão das políticas públicas;
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d) separação entre as secretarias formuladoras de políticas públicas, de

caráter centralizado, e as unidades descentralizadas, executoras dessas
mesmas políticas;
e) distinção de dois tipos de unidades descentralizadas: as agências

executivas, que realizam atividades exclusivas de Estado, por definição
monopolista, e os serviços sociais e científicos de caráter competitivo,
em que o poder de Estado não está envolvido;
f) transferência para o setor público não-estatal dos serviços sociais e

científicos competitivos;
g) adoção cumulativa, para controlar as unidades descentralizadas,

dos mecanismos de controle social direto, do contrato de gestão em
que os indicadores de desempenho sejam claramente definidos e os
resultados medidos, e da formação de quase-mercados em que ocorre
a competição administrada;
h) terceirização das atividades auxiliares ou de apoio, que passam a ser

licitadas competitivamente no mercado. (PEREIRA, 1997. p.42).
O que se observava no contexto anterior à reforma era uma grande ausência de governança
e esta condição seria um grande motivo de enfraquecimento do Estado, já que significa
que o Ente Estatal não realiza nem executa concretamente as decisões que adota.
Assim, uma relevante modificação trazida com a reforma foram os controles tanto em
relação a política fiscal quanto relativamente aos gastos, o que ensejou a publicação,
pouco tempo depois, da Lei de Responsabilidade Fiscal, um divisor de águas para um
efetivo controle da administração pública.
O interesse público passaria a ser realmente privilegiado a partir da referida reforma

segundo seus idealizadores tendo em vista que seria reduzida a ineficiência do Estado
já que haveria uma busca por resultados reais de a sua atuação, além da questão do
controle e harmonia das contas públicas.
A crise fiscal do Estado era considerada uma das consequências de uma administração
pública burocrática que se apresentava com tamanha ineficiência. Nesse ínterim,
a Lei de Responsabilidade Fiscal é tratada como um avanço para administração
pública, responsável pela promoção de um ajuste fiscal eficiente, sendo essa mudança
acompanhada de outras como a reforma previdenciária e econômica, fazendo-se
imprescindível a revisão do estatuto da estabilidade dos servidores públicos.
Essa reforma gerencial fora compreendida como extremamente relevante principalmente

no que tange às formas de controle dos serviços públicos. Passavam as decisões ao
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controle social, sendo enfatizada a questão da transparência pública e visualizavam

perspectivas reais de responsabilização dos administradores públicos por desrespeito
ao exigido ou preceituado pela Lei.
Esse novo modelo administrativo teria a preocupação não apenas com o controle dos
resultados mas também com o dos meios para a efetivação do interesse público e bem
estar comum.
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CAPÍTULO 2
O controle como função da
Administração Pública.
Espécies de controle
Na dinâmica do Estado brasileiro, há três distintos Poderes – Legislativo, Executivo e

Judiciário –; todos esses atuam de forma independente e harmônica conforme preceitua
a Constituição Federal.
Entretanto, visando essa atuação harmônica entre os referidos poderes é necessária a

existência de limitações explicitas com estabelecimento de meios de controle sob cada
um que funcionem adequadamente preventivamente ou nos casos de violações legais
ou de natureza ética, todos seriam responsáveis pelo cumprimento da Constituição
Federal e demais normas.
O controle que recai sobre os poderes é uma figura importante na construção e

continuidade de um Estado Democrático de Direito:
sendo a democracia modo de exercício do poder, é processo, o que

significa que a técnica pela qual o poder, advindo da vontade popular,
é exercido, deve coadunar-se aos procedimentos preestabelecidos
mediante leis elaboradas por representantes eleitos, isto é, deve
obedecer ao princípio da legalidade na execução do poder, pelo que o
ato de autoridade tem validade segundo sua conformação legal, o que
liga toda a execução da lei à origem, que é a vontade popular. [...] Enfim,
é o Estado Democrático de Direito que se apresenta como organização
político-estatal possibilitadora de uma legalidade legítima, que se
funda nos direitos fundamentais criados soberanamente pelo próprio
povo, destinatário e coautor da ordem jurídica, É nesse Estado que a
autonomia política atua contra a arbitrariedade de um poder mediante
sua domesticação pelo jurídico. (DIAZ, 1978. p.120).
O controle é uma função pública da administração pública de grande relevância, já que

garante que sua atuação estaria de acordo com os ditames legais e visando o interesse
público.
O poder executivo pode ser fiscalizado por si próprio ou pelos outros poderes
Legislativo e Judiciário sempre em prol do bem estar coletivo e cumprimento dos
direitos fundamentais.
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As atuações, decisões e realizações materiais da administração possuem grande

relevância, tendo em vista que muitos direitos fundamentais e necessidades sociais
quedam a mercê destas, assim, todas as ações, omissões ou políticas públicas formuladas
e implementadas pela administração possuem consequências para a sociedade.
Esta sistemática de controle desenvolvida em âmbito nacional fora denominada de

Sistema de Freios e Contrapesos:
Este tipo de controle nasceu da célebre teoria da separação dos poderes,

preconizada por LOCKE e MONTESQUIEU nos séculos XVII e XVIII.
Este último, em sua obra “O espírito das leis”, sustentava que era
necessário que um Poder detivesse o outro e que todos deveriam atuar
harmonicamente. O poder soberano é uno e indivisível, mas suas funções
devem ser diversificadas, e para cada uma delas deve ser criado um órgão
próprio, que vem a ser o Poder. (CARVALHO FILHO, 2009, p. 891).
O Controle da Administração Pública pode ser compreendido em sentido lato como “o

poder de fiscalização e correção que sobre ela exercem os órgãos dos Poderes Judiciário,
Legislativo e Executivo, com o objetivo de garantir a conformidade de sua atuação com os
princípios que lhe são impostos pelo ordenamento jurídico”. (DI PIETRO, 2012, p. 792).
A função do controle da administração pública por ela mesma se enquadra no seu poder
de autotutela, assim como envolve questões de hierarquia e disciplina.
Os atos da administração podem ser reafirmados ou reavaliados e não aprovados. O

controle possibilita a correção caso necessário e suficiente para manter o ato. São avaliados
a legalidade e o mérito do ato. A fiscalização e a revisão são elementos importantes da
função de controle.
Este controle realizado pela própria administração se abrange todos os poderes em

suas searas administrativas. A administração possui a prerrogativa de realizar um
autocontrole que pode ser iniciado ex officio ou por provocação, podendo, inclusive,
anular seus atos.
Espécies de controle
Diversas são as espécies de controles descritas e desenvolvidas pelos doutrinadores,
que são classificadas de acordo com diferentes aspectos ou critérios:
Sob o critério objetivo as funções de controle podem ser agrupadas

em quatro modalidades básicas:
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1 – controle de cooperação;
2 – controle de consentimento;
3 – controle de fiscalização e
4 – controle de correção. (destacamos) De acordo com esta

classificação:
1 – Controle de cooperação: o controle de cooperação é o que se

perfaz pela co-participação obrigatória de um Poder no exercício
de função de outro. Pela cooperação, o Poder interferente, aquele
que desenvolve essa função que lhe é atípica, tem a possibilidade
de intervir, de algum modo especifico, no desempenho de uma
função típica do Poder interferido, tanto com a finalidade de
assegurar-lhe a legalidade quanto à legitimidade do resultado por
ambos visado.
2 – Controle de consentimento: o controle de consentimento é o

que se realiza pelo desempenho de funções atributivas de eficácia
ou de exequibilidade a atos de outro Poder. Pelo consentimento,
o Poder interferente, o que executa essa função que lhe é
atípica, satisfaz a uma condição constitucional de eficácia ou
de exequibilidade de ato do Poder interferido, aquiescendo ou
não, no todo ou em parte, conforme o caso, com aquele ato,
submetendo-o a um crivo de legitimidade e de legalidade.
3 – Controle de fiscalização: o controle de fiscalização é o que se exerce

pelo desempenho de funções de vigilância, exame e sindicância dos
atos de um Poder por outro. Pela fiscalização, o Poder interferente, o
que desenvolve essa função atípica, tem a atribuição constitucional
de acompanhar e de formar conhecimento da prática funcional
do Poder interferido, com a finalidade de verificar a ocorrência de
ilegalidade ou ilegitimidade em sua atuação.
4 – Controle de correção: o controle de correção é o que se exerce

pelo desempenho de funções atribuídas a um Poder de sustar ou
desfazer atos praticados por um outro. Pela correção, realiza-se
a mais drástica das modalidades de controle, cometendo-se ao
Poder interferente a competência constitucional de suspender a
execução, ou de desfazer, atos do Poder interferido que venham
a ser considerados viciados de legalidade ou de legitimidade.
(MOREIRA NETO, 1989).
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De acordo com a origem nos deparamos com as formas de controle interno (exercido
no âmbito do próprio órgão controlado) e externo (realizado por outro poder). Pode ser
ainda classificado segundo o órgão que realiza o controle que pode se desenvolver em
um controle administrativo, legislativo e judiciário.
No que tange ao momento de controle este pode ser exercido de forma preventiva,
concomitante ou de maneira corretiva ao ato.
Quanto ao fundamento podem ser: Controle hierárquico é o que resulta

automaticamente do escalonamento vertical dos órgãos do Executivo,
em que os inferiores estão subordinados aos superiores. Daí decorre
que os órgãos de cúpula têm sempre o controle pleno dos subalternos,
independentemente de norma que o estabeleça. [...] pressupõe as
faculdades de supervisão, coordenação, orientação, fiscalização,
aprovação, revisão e avocação das atividades controladas, bem
como os meios corretivos dos agentes responsáveis. (grifos do autor)
Controle finalístico é o que a norma legal estabelece para as entidades
autônomas, indicando a autoridade controladora, as faculdades a serem
exercitadas e as finalidades objetivadas. Por isso mesmo, é sempre
um controle limitado e externo. Não tem fundamento hierárquico,
porque não há subordinação entre a entidade controlada e a autoridade
ou órgão controlador. É um controle teleológico, de verificação do
enquadramento da instituição no programa geral do Governo e de seu
acompanhamento dos atos de seus dirigentes no desempenho de suas
funções estatutárias, para o atingimento das finalidades da entidade
controlada. (MEIRELLES, 2006, p. 664-667).
Sobre o que se visa controlar, este pode se dividir em controle de legalidade/legitimidade

ou controle de mérito.
Quanto ao aspecto controlado: Controle de legalidade ou de legitimidade

é o que objetiva verificar unicamente a conformação do ato ou do
procedimento administrativo com as normas legais que o regem. Mas
por legalidade ou legitimidade deve-se entender não só o atendimento
das normas legisladas como, também, dos preceitos da Administração
pertinentes ao ato controlado. [...] tanto pode ser exercido pela
Administração quanto pelo Legislativo ou pelo Judiciário, com a
única diferença de que o Executivo exercita-o de oficio ou mediante
provocação recursal, ao passo que o Legislativo só o efetiva nos casos
expressos na Constituição, e o Judiciário através de ação adequada.
Por este controle o ato ilegal ou ilegítimo só pode ser anulado e não
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revogado, como erroneamente se diz. Controle de mérito é todo aquele

que visa à comprovação da eficiência, do resultado, da conveniência
ou oportunidade do ato controlado. Daí por que esse controle compete
normalmente à Administração, e, em casos excepcionais, expressos na
Constituição, ao Legislativo (CF, art. 49, IX e X), mas nunca ao Judiciário.
A eficiência é comprovada em face do desenvolvimento da atividade
programada pela Administração e da produtividade de seus servidores;
o resultado é aferido diante do produto final do programa de trabalho,
levando-se em conta o trinômio custo-tempo-benefício; a conveniência
ou oportunidade é valorada internamente pela Administração - e
unicamente por ela - para a prática, abstenção, modificação ou revogação
do ato de sua competência. Vê-se, portanto, que a verificação da eficiência
e do resultado é de caráter eminentemente técnico, vinculada a critérios
científicos, ao passo que o juízo da conveniência ou oportunidade é
fundamentalmente político-administrativo e discricionário, razão pela
qual o controle daquelas condições (eficiência e resultado) pode ser
exercido por órgão especializado até mesmo estranho à Administração
e o desta (conveniência e oportunidade) é privativo das chefias do
Executivo e, nos casos constitucionais, por órgão do Legislativo em
funções político-administrativas (MEIRELLES, 2006, p. 664-667)
19
CAPÍTULO 3
O controle na execução orçamentária
O controle orçamentário é aquele que se desenvolve no cerne da administração pública,

não sendo uma atividade eventual, mas de natureza contínua, com a colaboração de
órgão com funções específicas para realizar as atividades de contabilidade, inspeção
financeira, orçamento, auditoria e tribunal de contas.
As receitas arrecadadas são objeto de fiscalização assim como as despesas que irão se
realizar, ou seja, são verificados as obrigações e os direitos.
A legalidade das decisões, a ações dos agentes em relação aos bens se foram ou não
éticas e se os prognósticos dos programas estão adequadamente sendo cumpridos
inclusive sob ponto financeiro.
Para que se compreenda a questão do controle da execução orçamentária, é importante

entender a noção do chamado ciclo orçamentário, que possui várias fases. Na primeira
fase podem ser citados a elaboração e o posterior direcionamento do projeto de lei.
Estes são chamados de planejamento orçamentário, que se divide em plano plurianual,
diretrizes orçamentárias e orçamento anual.
Devem ser apresentadas as propostas a todos os Poderes e ser encaminhada pelo

presidente, assim, passarão para a fase da apreciação e votação. Por fim segue para a
sanção e publicação para publicidade.
Após essas etapas, as leis orçamentárias necessitam ser executadas submetendo-se às

diferentes formas de controle.
A Constituição Federal estabelece as formas de fiscalizações que serão realizadas sobre

a execução do orçamento para que este se concretize de forma adequada, sendo estas:
contábil, financeira, orçamentária, patrimonial e operacional.
Com essas formas de fiscalização, podem ser verificadas se as metas que se objetivaram
para o orçamento estariam sendo cumpridas.
Neste diapasão, há que se explicitar que cada Poder se submete a duas espécies de
controle tanto interno quanto externo. O primeiro ocorre dentro do respectivo Poder e
o segundo se realiza pelo Congresso em colaboração com o Tribunal de Contas.
Este controle da execução do orçamento se realiza de forma concreta também com

a participação da sociedade quando verificada alguma irregularidade, procedendo à
denúncia desta visando à apuração.
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O Tribunal de Contas é uma instituição importante no controle da execução orçamentária

trabalhando em conjunto com o Legislativo e analisando se está presente a legalidade
das contas.
No que tange à classificação do controle orçamentário, cabe ressaltar o seguinte

posicionamento:
Quanto à forma, o controle orçamentário distingue-se:
1) segundo a natureza das pessoas controladas, em controle sobre os

administrados e sobre os funcionários do serviço de contabilidade,
exigindo-se que preste contas “qualquer pessoa física ou jurídica, pública
ou privada, que utilize, arrecade, gerencie ou administre dinheiros, bens
e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome
desta, assuma obrigações de natureza pecuniária” (Parágrafo único, art.
70 da CF);
2) segundo a natureza dos fatos controlados, em controle contábil,

financeiro, operacional e patrimonial (art.70 da CF);
3) segundo o momento do seu exercício, em controle a priori,

concomitante e a posteriori;
4) segundo a natureza dos organismos controladores em controle

administrativo (exercido pelos administradores, agentes públicos),
controle jurisdicional (exercido pelos órgãos do Poder Judiciário) e
controle político (exercido pelo parlamento e seus prepostos e auxiliares).
Quanto aos tipos, a Constituição reconhece os seguintes controles (arts.

70 e 74):
1) de legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita

ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e
obrigações;
2) de legitimidade, afim de verificar se determinada despesa, embora

não ilegal, fora legitima, tal como atender a ordem de prioridade
estabelecida no plano plurianual;
3) de economicidade, verificar se o órgão procedeu, na aplicação da

despesa pública, de modo mais econômico, atendendo, por exemplo,
uma adequada relação custo-benefício;
4) de fidelidade funcional dos agentes da administração responsáveis

por bens e valores públicos;
21
5) de resultados, de cumprimento de programas de trabalho e de metas,

expresso em valores monetários e em termos de realização de obras e
prestação de serviços. (SILVA, 2003, p.726).
Há uma legislação de suma importância para o tema sob análise que é a Lei n.
4.320/1964, também conhecida como Lei do orçamento, a qual estabelece normas
gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da
União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal
Do controle da execução orçamentária

O controle da execução orçamentária compreenderá:
I. a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a

realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;
II. a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por

bens e valores públicos;
III. o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários

e em termos de realização de obras e prestação de serviços. (Art. 75.)
Do controle interno
O Poder Executivo exercerá os três tipos de controle a que se refere o art. 75, sem
prejuízo das atribuições do Tribunal de Contas ou órgão equivalente (Art. 76).
A verificação da legalidade dos atos de execução orçamentária será prévia, concomitante

e subsequente. (Art. 77)
Além da prestação ou tomada de contas anual, quando instituída em lei, ou por fim de
gestão, poderá haver, a qualquer tempo, levantamento, prestação ou tomada de contas
de todos os responsáveis por bens ou valores públicos. (Art. 78)
Ao órgão incumbido da elaboração da proposta orçamentária ou a outro indicado na

legislação, caberá o controle estabelecido no inciso III do art. 75. (Art. 79)
Esse controle far-se-á, quando for o caso, em termos de unidades de medida, previamente
estabelecidas para cada atividade.
Compete aos serviços de contabilidade ou órgãos equivalentes verificar a exata

observância dos limites das cotas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária,
dentro do sistema que for instituído para esse fim. (Art. 80)
22
Do controle externo
O controle da execução orçamentária, pelo Poder Legislativo, terá por objetivo verificar
a probidade da administração, a guarda e legal emprego dos dinheiros públicos e o
cumprimento da Lei de Orçamento. (Art. 81)
O Poder Executivo, anualmente, prestará contas ao Poder Legislativo, no prazo

estabelecido nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios.
As contas do Poder Executivo serão submetidas ao Poder Legislativo, com parecer

prévio do Tribunal de Contas ou órgão equivalente.
Quando no munícipio não houver Tribunal de Contas ou órgão equivalente, a Câmara de

Vereadores poderá designar peritos contadores para verificarem as contas do prefeito e
sobre elas emitirem parecer. (Art. 82)
Da contabilidade
A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos quantos, de

qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens
a ela pertencentes ou confiados. (Art. 83)
Ressalvada a competência do Tribunal de Contas ou órgão equivalente, a tomada de

contas dos agentes responsáveis por bens ou dinheiros públicos será realizada ou
superintendida pelos serviços de contabilidade. (Art. 84)
Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento

da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação
dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a
interpretação dos resultados econômicos e financeiros. (Art. 85)
A escrituração sintética das operações financeiras e patrimoniais efetuar-se-á pelo

método das partidas dobradas. (Art. 86)
Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos em

que a administração pública for parte. (Art. 87)
Os débitos e créditos serão escriturados com individuação do devedor ou do credor e

especificação da natureza, importância e data do vencimento, quando fixada. (Art. 88)
A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira

patrimonial e industrial. (Art. 89)
23
Da contabilidade orçamentária e financeira
A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos

orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos
mesmos créditos, e as dotações disponíveis. (Art. 90)
O registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acordo com as especificações

constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais. (Art. 91)
Conforme o art. 92, a dívida flutuante compreende:
I. os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida;
II. os serviços da dívida a pagar;
III. os depósitos;
IV. os débitos de tesouraria.
O registro dos restos a pagar far-se-á por exercício e por credor distinguindo-se as
despesas processadas das não processadas.
Todas as operações de que resultem débitos e créditos de natureza financeira,

não compreendidas na execução orçamentária, serão também objeto de registro,
individuação e controle contábil. (Art. 93)
Dos balanços
Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço Orçamentário,

no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Variações
Patrimoniais, segundo os anexos números 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos
constantes dos anexos números 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17. (Art. 101)
O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto

com as realizadas. (Art. 102)
O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias bem como os

recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os
saldos em espécie provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o
exercício seguinte. (Art. 103)
Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita extra-orçamentária para

compensar sua inclusão na despesa orçamentária.
24
A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no

patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o
resultado patrimonial do exercício. (Art. 104)
Conforme o art. 105, o Balanço Patrimonial demonstrará:
I. O Ativo Financeiro.
II. O Ativo Permanente.
III. O Passivo Financeiro.
IV. O Passivo Permanente.
V. O Saldo Patrimonial.
VI. As Contas de Compensação.
O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente

de autorização orçamentária e os valores numerários.
O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores cuja mobilização ou

alienação dependa de autorização legislativa.
O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras cujo pagamento

independa de autorização orçamentária.
O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de

autorização legislativa para amortização ou resgate.
Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações

não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam
vir a afetar o patrimônio.
De acordo com o art. 106, a avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá as normas
seguintes:
I. os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor

nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de
câmbio vigente na data do balanço;
II. os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de

produção ou de construção;
III. os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.
25
§ 1º Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda

estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda
nacional.
§ 2º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores em espécie

serão levadas à conta patrimonial.
§ 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.
26
CONTROLE INTERNO UNIDADE II
CAPÍTULO 1
Antecedentes históricos. A Lei
nº 4.320/1964 e o Decreto-Lei nº 200/1967
As tentativas de controle das contas públicas não é um fato recente, ao contrário, desde
a época da colonização já se buscava tal objetivo; cobrava-se a apresentação das contas
dos responsáveis pelas capitanias hereditárias todos os anos.
A estrutura de controle das contas públicas como a implementação dos tribunais de

contas em distintas esferas, inúmeras ideias com objetivo semelhante se desenvolviam
durante parte do período do Brasil-Colônia como a criação de setores específicos que
seriam subordinados a companhia das índias ocidentais para fiscalização das contas
públicas, seguindo-se de outras iniciativas de controle como a corte de constrasteação
financeira; em 1764, surgiriam as juntas da Fazenda no Rio de Janeiro e nas Capitanias;
e a última medida relacionada às contas públicas no Brasil antes de sua independência
do Império foi a implementação do Erário Régio e o Conselho de Fazenda.
Surge então um órgão de grande importância após a proclamação da independência que

é o Tesouro Nacional, iniciando a fase de utilização de balanços gerais da administração.
Unindo as atribuições do Tesouro Nacional e do Conselho da Fazenda referentes à
fiscalização, implementa-se em 1831 o Tribunal do Tesouro Público Nacional
Em 1850, enfrenta-se uma reforma administrativa e com a edição do Decreto nº 736,

o Tribunal do Tesouro Público Nacional adquire grande poder e predomínio sobre
as questões da administração pública. A constituição deste seria integrado por um
presidente e quatro conselheiros.
A Proclamação da República em 1889 traz várias transformações para o desenvolvimento

de um sistema de controle de contas públicas, resultando na criação do Tribunal
de Contas da União que realizaria a análise e o julgamento das contas da União,
observando a presença dos aspectos da legalidade nestas antes de sua efetiva
apresentação ao Congresso.
27
UNIDADE II │ CONTROLE INTERNO
O que ensejou, neste contexto político-econômico, a criação do Tribunal de Contas da

União? A resposta, segundo alguns doutrinadores, estaria na exposição de motivos
anexo ao decreto que seria: “tornar o orçamento uma instituição inviolável e soberana
em sua missão de prover às necessidades públicas, mediante o menor sacrifício dos
contribuintes; fazer desta lei das leis uma força da Nação, um sistema sábio, econômico,
escudado contra todos os desvios, todas as vontades, todos os poderes que ousarem
perturbar-lhe o curso normal; instalar no País o hábito da fiel execução do orçamento;
suprir o então vigente sistema de contabilidade orçamentária, defeituoso no seu
mecanismo e fraco na sua execução” (ARAÚJO, 1993, 23-24).
Entretanto, o cenário é todo modificado a partir da Revolução de 1930 já que não

eram prestadas as contas e o congresso se encontrava fechado. Assim, somente em
1934 retoma-se a estrutura do Tribunal de Contas, mas não havia total autonomia no
período do Estado Novo, esta só seria novamente adquirida com a redemocratização do
País em 1946.
O controle interno torna-se uma realidade institucionalizada a partir de legislações

específicas como a Lei nº 4.320/1964 e o Decreto-Lei nº 200/1967. O controle ganha
mais objetividade e eficiência.
Assim, é possível verificar que a partir da década de 1960 ocorre um processo de

expansão e ampliação das funções estatais e da administração indireta, sendo necessário
o desenvolvimento efetivo do controle interno.
A Lei nº 4.320, de 1964 teria como função precípua a instituição de normas gerais de
Direito financeiro especificamente para a aplicação nos procedimentos de elaboração e
controle dos orçamentos e balanços de todos os entes federativos.
Das disposições gerais da lei de orçamento

A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar
a política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos os
princípios de unidade, universalidade e anualidade. (Art. 2º)
Integrarão a Lei de Orçamento: (§ 1º)
I. Sumário geral da receita por fontes e da despesa por funções do Governo;
II. Quadro demonstrativo da Receita e Despesa segundo as Categorias

Econômicas, na forma do Anexo nº 1;
III. Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação;
28
CONTROLE INTERNO │ UNIDADE II
IV. Quadro das dotações por órgãos do Governo e da Administração.
Acompanharão a Lei de Orçamento (§ 2º)
I. Quadros demonstrativos da receita e planos de aplicação dos fundos

especiais;
II. Quadros demonstrativos da despesa, na forma dos Anexos nºs 6 a 9;
III. Quadro demonstrativo do programa anual de trabalho do Governo, em

termos de realização de obras e de prestação de serviços.
A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de

crédito autorizadas em Lei (Art. 3º).
Não se consideram para os fins deste artigo as operações de credito por antecipação
da receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas compensatórias, no ativo e
passivo financeiros.
A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do Governo

e da administração centralizada, ou que, por intermédio deles se devam realizar,
observado o disposto no artigo 2º (Art. 4º).
Todas as receitas e despesas constarão da Lei de Orçamento pelos seus totais, vedadas
quaisquer deduções. (Art. 6º)
A Lei de Orçamento poderá conter autorização ao Executivo para (Art. 7º)
I. Abrir créditos suplementares até determinada importância obedecidas

as disposições do artigo 43;
II. Realizar em qualquer mês do exercício financeiro, operações de crédito

por antecipação da receita, para atender a insuficiências de caixa.
Em seguida, é importante partirmos para a análise do Decreto-Lei nº 200/1967 o qual

traça as orientações relativas a organização da administração federal bem como acerca
de sua reforma administrativa.
Assim, acentua em seu art. 6º os princípios que deveriam guiar as atividades da

administração pública que seriam:
I. Planejamento;
II. Coordenação;
III. Descentralização;
29
IV. Delegação de Competência;
V. Controle.
Tratando da figura do planejamento, enfatiza o artigo 7º do mesmo

decreto que “A ação governamental obedecerá a planejamento que vise a promover
o desenvolvimento econômico-social do País e a segurança nacional, norteando-se
segundo planos e programas elaborados, na forma do Título III, e compreenderá a
elaboração e atualização dos seguintes instrumentos básicos:
a. plano geral de governo;
b. programas gerais, setoriais e regionais, de duração plurianual;
c. orçamento-programa anual;
d. programação financeira de desembolso.”
Nos arts. 8º e 9º definem os aspectos adotados em relação a coordenação da administração:
As atividades da Administração Federal e, especialmente, a execução dos planos e

programas de governo serão objeto de permanente coordenação. (Art. 8º)
A coordenação será exercida em todos os níveis da administração, mediante a atuação

das chefias individuais, a realização sistemática de reuniões com a participação das
chefias subordinadas e a instituição e funcionamento de comissões de coordenação em
cada nível administrativo. (§ 1º)
No nível superior da Administração Federal, a coordenação será assegurada através

de reuniões do Ministério, reuniões de Ministros de Estado responsáveis por áreas
afins, atribuição de incumbência coordenadora a um dos Ministros de Estado (Art. 36),
funcionamento das Secretarias Gerais (Art. 23, § 1º) e coordenação central dos sistemas
de atividades auxiliares (Art. 31).
Quando submetidos ao Presidente da República, os assuntos deverão ter sido previamente

coordenados com todos os setores neles interessados, inclusive no que respeita aos
aspectos administrativos pertinentes, através de consultas e entendimentos, de modo
a sempre compreenderem soluções integradas e que se harmonizem com a política
geral e setorial do Governo. Idêntico procedimento será adotado nos demais níveis
da Administração Federal, antes da submissão dos assuntos à decisão da autoridade
competente. (§ 3º)
Os órgãos que operam na mesma área geográfica serão submetidos à coordenação com o
objetivo de assegurar a programação e execução integrada dos serviços federais. (Art. 9º).
30
Quando ficar demonstrada a inviabilidade de celebração de convênio (alínea b do § 1º

do art. 10) com os órgãos estaduais e municipais que exerçam atividades idênticas, os
órgãos federais buscarão com eles coordenar-se, para evitar dispersão de esforços e de
investimentos na mesma área geográfica.
Do artigo 13 ao 18 do referido do decreto sob estudo, são analisadas a questão do controle

das atividades da administração federal, do planejamento, orçamento como programa:
Do controle
Art. 13 O controle das atividades da Administração Federal deverá exercer-se em todos
os níveis e em todos os órgãos, compreendendo, particularmente:
a. o controle, pela chefia competente, da execução dos programas e da

observância das normas que governam a atividade específica do órgão
controlado;
b. o controle, pelos órgãos próprios de cada sistema, da observância das

normas gerais que regulam o exercício das atividades auxiliares;
c. o controle da aplicação dos dinheiros públicos e da guarda dos bens da

União pelos órgãos próprios do sistema de contabilidade e auditoria.
Art. 14. O trabalho administrativo será racionalizado mediante simplificação de

processos e supressão de controles que se evidenciarem como puramente formais ou
cujo custo seja evidentemente superior ao risco.
Do planejamento, do orçamento-programa e
da programação financeira
Art. 15. A ação administrativa do Poder Executivo obedecerá a programas gerais, setoriais
e regionais de duração plurianual, elaborados através dos órgãos de planejamento, sob
a orientação e a coordenação superiores do Presidente da República.
§ 1º Cabe a cada Ministro de Estado orientar e dirigir a elaboração do programa setorial e

regional correspondente a seu Ministério e ao Ministro de Estado, Chefe da Secretaria de
Planejamento, auxiliar diretamente o Presidente da República na coordenação, revisão
e consolidação dos programas setoriais e regionais e na elaboração da programação
geral do Governo. (Redação dada pela Lei nº 6.036, de 1974)
§ 2º Com relação à Administração Militar, observar-se-á a finalidade precípua que

deve regê-la, tendo em vista a destinação constitucional das Forças Armadas, sob a
31
responsabilidade dos respectivos Ministros, que são os seus Comandantes Superiores.

(Redação dada pelo Decreto-Lei nº 900, de 1969)
§ 3º A aprovação dos planos e programas gerais, setoriais e regionais é da competência

do Presidente da República.
Art. 16. Em cada ano, será elaborado um orçamento-programa, que pormenorizará a

etapa do programa plurianual a ser realizada no exercício seguinte e que servirá de
roteiro à execução coordenada do programa anual.
Parágrafo único. Na elaboração do orçamento-programa serão considerados, além

dos recursos consignados no Orçamento da União, os recursos extra-orçamentários
vinculados à execução do programa do Governo.
Art. 17. Para ajustar o ritmo de execução do orçamento-programa ao fluxo provável de

recursos, o Ministério do Planejamento e Coordenação Geral e o Ministério da Fazenda
elaborarão, em conjunto, a programação financeira de desembolso, de modo a assegurar
a liberação automática e oportuna dos recursos necessários à execução dos programas
anuais de trabalho.
Art. 18. Toda atividade deverá ajustar-se à programação governamental e ao orçamento-

programa e os compromissos financeiros só poderão ser assumidos em consonância
com a programação financeira de desembolso.
32
CAPÍTULO 2
O controle interno e a Constituição
Federal de 1988
Antes de iniciar a discussão de como o controle interno é previsto e regulado no âmbito

da Constituição Federal de 1988, é primordial que se compreenda no que ele consiste.
Segundo Araujo (1988, p. 5): “O controle interno compreende o plano de organização
e o conjunto coordenado dos métodos e medidas adotados pela empresa, para
salvaguardar seu patrimônio, conferir exatidão e fidedignidade dos dados contábeis,
promover a eficiência operacional e encorajar a obediência às diretrizes traçadas pela
administração da companhia”.
Entretanto, outros teóricos como Franco e Marra (2001, p.267) preferem caracterizar
o controle interno como:
“[...] todos os instrumentos da organização destinados à vigilância,

fiscalização e verificação administrativa, que permitem prever,
observar, dirigir ou governar os acontecimentos que se verificam dentro
da empresa e que produzem reflexos em seu patrimônio”.
Além de ser fundamental a compreensão da definição de controle interno, mister

entender qual o objetivo de sua implantação e por que esse ganha relevância no
âmbito constitucional. A resposta estaria na importância das funções desenvolvidas
que seriam:
a) verificar e assegurar os cumprimentos às políticas e normas da

companhia, incluindo o código de éticas nas relações comerciais
e profissionais;
b) obter informações adequadas, confiáveis, de qualidade e em

tempo hábil, que sejam realmente úteis para as tomadas de
decisões;
c) comprovar a veracidade de informes e relatórios contábeis,

financeiros e operacionais;
d) proteger os ativos da entidade, o que compreende bens e direitos;
e) prevenir erros e fraudes. Em caso de ocorrência dos mesmos,

possibilitar a descoberta o mais rápido possível, determinar sua
extensão e atribuições de corretas responsabilidades;
33
f) servir como ferramenta para a localização de erros e desperdícios,

promovendo ao mesmo tempo a uniformidade e a correção;
g) registrar adequadamente as diversas operações, de modo a

assegurar a eficiente utilização dos recursos da empresa;
h) estimular a eficiência do pessoal, mediante a vigilância exercida

por meio de relatórios;
i) assegurar a legitimidade dos passivos da empresa, com o

adequado registro e controle das provisões, perdas reais e previstas;
j) assegurar o processamento correto das transações da empresa,

bem como a efetiva autorização de todos os gastos incorridos no
período; e
k) permitir a observância e estrito cumprimento da legislação em

vigor.” (OLIVEIRA; PEREZ JÚNIOR; SILVA, 2002. p. 84)
A Constituição Federal em seu artigo 74 prevê a existência e necessidade de um sistema
de controle interno que teria metas especificas, deixa assente ainda nos parágrafos
seguintes a responsabilidade daquele que tem ciência de um ato irregular e sua obrigação
de denunciar:
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de
forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a

execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e

eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e
entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos
públicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem

como dos direitos e haveres da União;
IV - apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
§ 1º - Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento

de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal
de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária.
§ 2º - Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é

parte legítima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou
ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União.
34
São considerados elementos integrantes do controle interno: o plano de organização;

métodos e medidas; proteção do patrimônio; exatidão e fidedignidade dos dados
contábeis; a eficiência operacional e as políticas administrativas.
O conceito, a interpretação e a importância do controle interno

envolvem imensa gama de procedimentos e práticas que, em
conjunto, possibilitam a consecução de determinado fim, ou seja,
controlar. Regra geral, o controle interno tem quatro objetivos
básicos:
a) a salvaguarda dos interesses da empresa;
b) precisão e a confiabilidade dos informes e relatórios contábeis,

financeiros e operacionais;
c) o estímulo à eficiência operacional;
d) aderência às políticas existentes (ATTIE, 1998. p. 118)
O controle interno se faz necessário para a responsabilização efetiva em caso de

irregularidades ou ilegalidades que somente são visualizadas a partir de fiscalizações
das funções e ações do Estado.
A legalidade e a ética devem compor as ações estatais e os ato da administração pública,

sendo estes os aspectos fundamentais da relação entre sociedade e gestão pública.
Na titularidade de seus direitos, e na concretização efetiva da cidadania, os indivíduos

requerem atuações éticas e ações dotadas de legalidade e é impossível alcançar tal
objetivo se a administração pública afastar-se da transparência.
A transparência é a base de uma gestão pública democrática, assim, o controle interno

deveria ser utilizado como o instrumento para proporcionar este maior acesso as
informações públicas na gestão da administração.
Por isto se torna necessário e imprescindível um controle interno efetivo e bem-

articulado para que realize uma adequada análise das contas e verifique a regularidade,
e caso não, seja promovida a devida responsabilização.
Uma palavra muito em voga no que tange ao controle e à responsabilização das contas
e gestão pública é o de accountability que se refere neste contexto a obrigação da
transparência, da prestação de contas:
Que traduzido por responsabilidade ou [...] melhor ainda por

imputabilidade (...) obrigação de que alguém responda pelo que faz
35
[...] obrigação dos agentes do Estado em responder por suas decisões,

ações e omissões, o que já é universalmente consagrado como norma
nas sociedades mais desenvolvidas. (PEIXE, 2002).
Dentro deste conceito de accountability esta noção se divide em verticais — da

sociedade para com o Estado — e em horizontais, diz respeito de um órgão para com
outro no âmbito da administração pública.
A responsabilidade (accountability), como se vê, corresponde sempre

à obrigação de executar algo, que decorre da autoridade delegada e
ela só quita com a prestação de contas dos resultados alcançados e
mensurados pela Contabilidade. A autoridade é a base fundamental
da delegação e a responsabilidade corresponde ao compromisso e
obrigação de a pessoa escolhida desempenhá-lo eficiente e eficazmente.
(TINOCO, 2002, p. 62)
O controle horizontal é de suma importância para a transparência e gestão pública e se

subdivide em:
a. os controles administrativos;
b. os controles legislativos;
c. os controles de contas, e
d. os controles judiciários.
O que mais interesse para este estudo é o chamado controle administrativo e este recai
na administração por si própria sobre suas ações e de seus representantes.
Os “controles administrativos” são considerados controles internos. Estão no interior

da sistemática de cada setor ou órgão sendo responsáveis por acompanhar e promover
o atendimento às normas daquela seara pública específica.
36
CAPÍTULO 3
A criação da Secretaria Federal de
Controle (SFC) e o paradigma gerencial.
A criação da Controladoria-Geral da
União (CGU)
A ideia da criação da Secretaria Federal de Controle (SFC) remonta a inúmeras

transformações que vinham ocorrendo na ordem político-econômica do País, o que
ensejou numa reorientação do controle interno em 1994.
É editada a medida provisória no 480, de 27 de abril de 1994, que passa a definir que
a Secretaria Federal de Controle (SFC) e a Secretaria do Tesouro Nacional (STN)
integrariam o Sistema de Controle Interno do Executivo.
No cerne desta sistemática estaria o Ministério da Fazenda como o órgão principal e a

função da Secretaria Federal de Controle (SFC) seria de a verificação dos programas a
serem realizados pelo governo e a de análise da gestão pública.
A Secretaria Federal de Controle possibilitou uma maior coordenação do controle

exercido e garantiu maior independência na realização deste.
A função atribuída ao referido órgão, além de ser a de avaliação da execução dos

orçamentos e programas assim como a de realização das auditorias, também foi a de
auxílio às atividades do controle externo assessorando a supervisão ministerial.
As atividades de controle e de finanças foram distanciadas a partir de 1994 como

tentativa de apresentar uma nova forma de controle que não fosse apenas formal e
legalista sendo uma opção a esta estruturação uma concepção de natureza preventiva.
Não que não houvesse controle interno, este existe desde a década de 1960; a questão
consistia na forma de estruturação e desenvolvimento deste controle, que a partir da
implementação das SFC inicia-se a base de uma aferição concreta de resultados. Os
programas ou políticas públicas surgiam, assim, novas concepções, e se configura uma
nova ordem institucional de viés não tão formalista, mas muito mais efetiva e não
apenas com foco em um meio ou em um processo.
A SFC substitui um modelo anterior e sua sistemática que eram as Cisets, de 1967
originadas do Decreto-Lei nº 200. Este modelo anterior não era tão comprometido
com o objetivo real que se impunha tendo em vista que não havia autonomia, se
encontravam subordinadas diretamente aqueles sob que tinham que realizar o controle.
37
Além disso, neste modelo anterior havia grande descentralização, cada órgão com seu
setor próprio de controle havendo muita dificuldade em se avaliar os programas e a
gestão governamental de forma abrangente e efetiva.
A implementação das SFC proporcionou a uma descentralização territorial das

estruturas de controle interno fora de extrema relevância para ampliar o alcance sobre
a gestão e programas.
A SFC optou por realizar uma desconcentração em que elabora e dirige as ações de
fiscalização e avaliação, sendo as unidades regionais responsáveis pela implantação das
ações nos órgãos públicos federais que se encontrem nos Estados, permitindo grande
redução de custos com aumento de alcance.
A meta era que a Secretaria permitisse o cumprimento do art. 74 da Constituição

de 1988, que definiu que cada esfera de poder possuiria um controle interno, sendo
desenvolvidas com base nesta as noções e práticas de um planejamento estratégico com
unidades integradas e não mais soltas dentro de uma estrutura.
A Secretaria Federal de Controle Interno integra a Corregedoria-Geral da União e

possui seis diretorias e estas viriam a compor a estrutura de um outro órgão que seria a
Controladoria-Geral da União.
No que tange ao paradigma gerencial, é importante compreendê-lo em sua definição e

na sua aplicação no âmbito da administração pública:
O gerencialismo é uma técnica de instrumentalização e

operacionalização das políticas públicas previamente desenvolvidas e
aceitas pela organização. É, portanto, meio de implementação. Dentro
desse conceito, a administração gerencial caracteriza-se pela existência
de formas modernas de gestão pública, modificando os critérios de
aplicação do controle dos serviços públicos, as relações estabelecidas
entre o Poder Público e seus servidores e alterando, também, a
própria atuação da administração, que passa a enfatizar a eficiência, a
qualidade e a efetiva concretização do regime democrático, mediante a
participação mais intensa dos cidadãos1.
A administração gerencial, também conhecida como Nova Administração

Pública parte do pressuposto de que o estado não deve ser um simples
instrumento para garantir a propriedade e os contratos. Ao contrário,
devem formular e implantar políticas públicas estratégicas para a
1 COELHO, Daniella Mello. ELEMENTOS ESSENCIAIS AO CONCEITO DE ADMINISTRAÇÃO GERENCIAL. Disponível

em: <http://www.senado.gov.br/web/cegraf/ril/Pdf/pdf_147/r147-20.PDF>.
38
sociedade, tanto na área social quanto científica e tecnológica. (BRESSER

PEREIRA, 1998, p. 7).
A Controladoria-Geral da União integra o Sistema de Controle Interno do Poder Executivo

Federal e a estrutura da Presidência da República, a Lei nº 10.683/2003 que dispõe sobre
a organização da Presidência da República e também ressalta as competências atribuídas
a Controladoria-Geral da União e demais aspectos de sua estruturação:
Art. 17. À Controladoria-Geral da União compete assistir direta e imediatamente ao

Presidente da República no desempenho de suas atribuições quanto aos assuntos e
providências que, no âmbito do Poder Executivo, sejam atinentes à defesa do patrimônio
público, ao controle interno, à auditoria pública, à correição, à prevenção e ao combate
à corrupção, às atividades de ouvidoria e ao incremento da transparência da gestão no
âmbito da administração pública federal. (Redação dada pela Lei no 11.204, de 2005)
§ 1o A Controladoria-Geral da União tem como titular o Ministro de Estado Chefe da

Controladoria-Geral da União, e sua estrutura básica é constituída por: Gabinete,
Assessoria Jurídica, Conselho de Transparência Pública e Combate à Corrupção,
Comissão de Coordenação de Controle Interno, Secretaria-Executiva, Corregedoria-Geral
da União, Ouvidoria-Geral da União e 2 (duas) Secretarias, sendo 1 (uma) a Secretaria
Federal de Controle Interno. (Redação dada pela Lei no 12.314, de 2010)
§ 2o O Conselho de Transparência Pública e Combate à Corrupção será composto

paritariamente por representantes da sociedade civil organizada e representantes do
Governo Federal.
Art. 18. À Controladoria-Geral da União, no exercício de sua competência, cabe dar o

devido andamento às representações ou denúncias fundamentadas que receber, relativas
a lesão ou ameaça de lesão ao patrimônio público, velando por seu integral deslinde.
§ 1o À Controladoria-Geral da União, por seu titular, sempre que constatar omissão da

autoridade competente, cumpre requisitar a instauração de sindicância, procedimentos
e processos administrativos outros, e avocar aqueles já em curso em órgão ou entidade da
Administração Pública Federal, para corrigir-lhes o andamento, inclusive promovendo
a aplicação da penalidade administrativa cabível.
§ 2o Cumpre à Controladoria-Geral da União, na hipótese do § 1o, instaurar sindicância

ou processo administrativo ou, conforme o caso, representar ao Presidente da República
para apurar a omissão das autoridades responsáveis.
§ 3o A Controladoria-Geral da União encaminhará à Advocacia-Geral da União os

casos que configurem improbidade administrativa e todos quantos recomendem a
39
indisponibilidade de bens, o ressarcimento ao erário e outras providências a cargo

daquele órgão, bem como provocará, sempre que necessária, a atuação do Tribunal de
Contas da União, da Secretaria da Receita Federal, dos órgãos do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal e, quando houver indícios de responsabilidade
penal, do Departamento de Polícia Federal e do Ministério Público, inclusive quanto a
representações ou denúncias que se afigurarem manifestamente caluniosas.
§ 4o Incluem-se dentre os procedimentos e processos administrativos de instauração e

avocação facultadas à Controladoria-Geral da União aqueles objeto do Título V da Lei
no 8.112, de 11 de dezembro de 1990, e do Capítulo V da Lei no 8.429, de 2 de junho de
1992, assim como outros a ser desenvolvidos, ou já em curso, em órgão ou entidade da
Administração Pública Federal, desde que relacionados a lesão ou ameaça de lesão ao
patrimônio público.
§ 5o Ao Ministro de Estado Chefe da Controladoria-Geral da União, no exercício da sua

competência, incumbe, especialmente: (Redação dada pela Lei no 12.314, de 2010)
I. decidir, preliminarmente, sobre as representações ou denúncias

fundamentadas que receber, indicando as providências cabíveis;
II. instaurar os procedimentos e processos administrativos a seu cargo,

constituindo as respectivas comissões, bem como requisitar a instauração
daqueles que venham sendo injustificadamente retardados pela
autoridade responsável;
III. acompanhar procedimentos e processos administrativos em curso em

órgãos ou entidades da Administração Pública Federal;
IV. realizar inspeções e avocar procedimentos e processos em curso na

Administração Pública Federal, para exame de sua regularidade,
propondo a adoção de providências, ou a correção de falhas;
V. efetivar, ou promover, a declaração da nulidade de procedimento ou

processo administrativo, bem como, se for o caso, a imediata e regular
apuração dos fatos envolvidos nos autos, e na nulidade declarada;
VI. requisitar procedimentos e processos administrativos já arquivados por

autoridade da Administração Pública Federal;
VII. requisitar, a órgão ou entidade da Administração Pública Federal

ou, quando for o caso, propor ao Presidente da República que sejam
solicitadas, as informações e os documentos necessários a trabalhos da
Controladoria-Geral da União;
40
VIII. requisitar aos órgãos e às entidades federais os servidores e empregados

necessários à constituição das comissões objeto do inciso II, e de outras
análogas, bem como qualquer servidor ou empregado indispensável à
instrução do processo;
IX. propor medidas legislativas ou administrativas e sugerir ações necessárias

a evitar a repetição de irregularidades constatadas;
X. receber as reclamações relativas à prestação de serviços públicos em geral

e promover a apuração do exercício negligente de cargo, emprego ou
função na Administração Pública Federal, quando não houver disposição
legal que atribua competências específicas a outros órgãos;
XI. desenvolver outras atribuições de que o incumba o Presidente da República.
Art. 19. Os titulares dos órgãos do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
federal devem cientificar o Ministro de Estado Chefe da Controladoria-Geral da União
das irregularidades verificadas, e registradas em seus relatórios, atinentes a atos ou
fatos, atribuíveis a agentes da administração pública federal, dos quais haja resultado,
ou possa resultar, prejuízo ao erário, de valor superior ao limite fixado pelo Tribunal
de Contas da União, relativamente à tomada de contas especial elaborada de forma
simplificada. (Redação dada pela Lei no 12.314, de 2010)
41
CAPÍTULO 4
Finalidades e atuação do sistema de
controle interno. O controle interno
segundo o Conselho Federal
De Contabilidade
A Lei nº 10.180/2001 disciplina os sistemas de Planejamento e Orçamento da

Administração, a contabilidade federal assim como o controle interno. Qual seria a
finalidade de um sistema de controle interno, a legislação citada acima constrói bases
para possibilitar esta resposta:
Art. 19. O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal visa à avaliação da
ação governamental e da gestão dos administradores públicos federais, por intermédio
da fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, e a apoiar
o controle externo no exercício de sua missão institucional.
Art. 20. O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal tem as seguintes
finalidades:
I. avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a

execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;
II. comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e

eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e
nas entidades da Administração Pública Federal, bem como da aplicação
de recursos públicos por entidades de direito privado;
III. exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como
dos direitos e haveres da União;
IV. apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
Neste ínterim, cabe acentuar que
os controles internos servem para auxiliar o gestor na busca de sua

missão – colocar serviços públicos à disposição da comunidade, (...)
voltado para técnicas modernas de administração (planejamento e
gestão). Antes de ser meio de fiscalização, os controles internos têm
cunho preventivo, pois oferecem ao gestor público a tranquilidade de
estar informado da legalidade dos atos de administração que estão
42
sendo praticados, da viabilidade ou não do cumprimento das diretrizes

e metas estabelecidas, possibilitando a correção de desvios ou rumos da
sua administração. (CAVALHEIRO, 2007, p. 27).
O Decreto nº 3.591/2000 trata da atuação do Sistema de Controle Interno a partir do

art. 3º explicitando as atividades desenvolvidas:
Art. 3o O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal compreende o

conjunto das atividades relacionadas à avaliação do cumprimento das metas previstas
no Plano Plurianual, da execução dos programas de governo e dos orçamentos da União
e à avaliação da gestão dos administradores públicos federais, bem como o controle das
operações de crédito, avais, garantias, direitos e haveres da União.
§ 1o A avaliação do cumprimento das metas do Plano Plurianual visa a comprovar a

conformidade da sua execução.
§ 2o A avaliação da execução dos programas de governo visa a comprovar o nível de

execução das metas, o alcance dos objetivos e a adequação do gerenciamento.
§ 3o A avaliação da execução dos orçamentos da União visa a comprovar a conformidade

da execução com os limites e destinações estabelecidos na legislação pertinente.
§ 4o A avaliação da gestão dos administradores públicos federais visa a comprovar a

legalidade e a legitimidade dos atos e a examinar os resultados quanto à economicidade,
à eficiência e à eficácia da gestão orçamentária, financeira, patrimonial, de pessoal e
demais sistemas administrativos e operacionais.
§ 5o O controle das operações de crédito, avais, garantias, direitos e haveres da União
visa a aferir a sua consistência e a adequação dos controles internos.
Art. 4o O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal utiliza como técnicas
de trabalho, para a consecução de suas finalidades, a auditoria e a fiscalização.
§ 1o A auditoria visa a avaliar a gestão pública, pelos processos e resultados gerenciais,
e a aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado.
§ 2o A fiscalização visa a comprovar se o objeto dos programas de governo corresponde

às especificações estabelecidas, atende às necessidades para as quais foi definido,
guarda coerência com as condições e características pretendidas e se os mecanismos de
controle são eficientes.
Art. 5o O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal prestará apoio ao
órgão de controle externo no exercício de sua missão institucional.
43
Parágrafo único. O apoio ao controle externo, sem prejuízo do disposto em legislação

específica, consiste no fornecimento de informações e dos resultados das ações do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
Art. 6o O Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal prestará orientação
aos administradores de bens e recursos públicos nos assuntos pertinentes à área de
competência do controle interno, inclusive sobre a forma de prestar contas, conforme
disposto no parágrafo único do art. 70 da Constituição Federal.
Art. 7o As atividades a cargo do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal
destinam-se, preferencialmente, a subsidiar:
I. o exercício da direção superior da Administração Pública Federal, a cargo

do Presidente da República;
II. a supervisão ministerial;
III. o aperfeiçoamento da gestão pública, nos aspectos de formulação,

planejamento, coordenação, execução e monitoramento das políticas
públicas;
IV. os órgãos responsáveis pelo ciclo da gestão governamental, quais sejam,

planejamento, orçamento, finanças, contabilidade e administração
federal.
No site <http://portalcfc.org.br/o_conselho/> do Conselho Federal de Contabilidade, é

esclarecida a criação do referido conselho e são apresentadas as leis que trazem disposições
sobre este, caracterizando-o, regulando seu funcionamento e desenvolvimento.
O Conselho Federal de Contabilidade, criado pelo Decreto-Lei nº

9.295, de 27 de maio de 1946, é uma Autarquia Especial Coorporativa,
dotado de personalidade jurídica de direito público. Sua estrutura,
organização e funcionamento são estabelecidos pelo Decreto-Lei nº
9.295/46 e pela Resolução CFC nº 960/03, que aprova o Regulamento
Geral dos Conselhos de Contabilidade. O CFC é integrado por um
representante de cada estado e mais o distrito federal, no total de 27
conselheiros efetivos e igual número de suplentes – Lei nº 11.160/05 –,
e tem, dentre outras finalidades, nos termos da legislação em vigor,
principalmente a de orientar, normatizar e fiscalizar o exercício
da profissão contábil, por intermédio dos Conselhos Regionais de
Contabilidade , cada um em sua base jurisdicional, nos Estados e
no Distrito Federal; decidir, em última instância, os recursos de
44
penalidade imposta pelos Conselhos Regionais, além de regular

acerca dos princípios contábeis, do cadastro de qualificação técnica
e dos programas de educação continuada, bem como editar Normas
Brasileiras de Contabilidade de natureza técnica e profissional. Em
2010 foi sancionada pelo Presidente da República a Lei 12.249/2010,
que institui a obrigatoriedade do Exame de Suficiência na área
contábil.
A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.135/2008 aprovou a NBC T

16.8, que traça diretrizes do Controle Interno apresentadas a seguir:
DISPOSIÇÕES GERAIS
1. Esta Norma estabelece referenciais para o controle interno como

suporte do sistema de informação contábil, no sentido de minimizar
riscos e dar efetividade às informações da contabilidade, visando
contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor público.
ABRANGÊNCIA
2. Controle interno sob o enfoque contábil compreende o conjunto de

recursos, métodos, procedimentos e processos adotados pela entidade
do setor público, com a finalidade de:
(a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes

patrimoniais;
(b) dar conformidade ao registro contábil em relação ao ato

correspondente;
(c) propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada;
(d) estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas;
(e) contribuir para a promoção da eficiência operacional da entidade;
(f) auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e antieconômicas,

erros, fraudes, malversação, abusos, desvios e outras inadequações.
3. O controle interno deve ser exercido em todos os níveis da entidade

do setor público, compreendendo:
(a) a preservação do patrimônio público;
(b) o controle da execução das ações que integram os programas;
(c) a observância às leis, aos regulamentos e às diretrizes estabelecidas.
45
CLASSIFICAÇÃO
4. O controle interno é classificado nas seguintes categorias:
(a) operacional – relacionado às ações que propiciam o alcance dos

objetivos da entidade;
(b) contábil – relacionado à veracidade e à fidedignidade dos registros e

das demonstrações contábeis;
(c) normativo – relacionado à observância da regulamentação

pertinente.
ESTRUTURA E COMPONENTES
5. Estrutura de controle interno compreende ambiente de controle;

mapeamento e avaliação de riscos; procedimentos de controle;
informação e comunicação; e monitoramento.
6. O ambiente de controle deve demonstrar o grau de comprometimento

em todos os níveis da administração com a qualidade do controle
interno em seu conjunto.
7. Mapeamento de riscos é a identificação dos eventos ou das condições

que podem afetar a qualidade da informação contábil.
8. Avaliação de riscos corresponde à análise da relevância dos riscos

identificados, incluindo:
(a) a avaliação da probabilidade de sua ocorrência;
(b) a forma como serão gerenciados;
(c) a definição das ações a serem implementadas para prevenir a sua

ocorrência ou minimizar seu potencial; e
(d) a resposta ao risco, indicando a decisão gerencial para mitigar os

riscos, a partir de uma abordagem geral e estratégica, considerando as
hipóteses de eliminação, redução, aceitação ou compartilhamento.
9. Para efeito desta Norma, entende-se por riscos ocorrências,

circunstâncias ou fatos imprevisíveis que podem afetar a qualidade da
informação contábil.
10. Procedimentos de controle são medidas e ações estabelecidas para

prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais à tempestividade,
à fidedignidade e à precisão da informação contábil, classificando-se em:
46
(a) procedimentos de prevenção – medidas que antecedem o

processamento de um ato ou um fato, para prevenir a ocorrência de
omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil;
(b) procedimentos de detecção – medidas que visem à identificação,

concomitante ou a posteriori, de erros, omissões, inadequações e
intempestividade da informação contábil.
11. Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos

do controle interno, visando assegurar a sua adequação aos objetivos,
ao ambiente, aos recursos e aos riscos.
12. O sistema de informação e comunicação da entidade do setor público

deve identificar, armazenar e comunicar toda informação relevante, na
forma e no período determinados, a fim de permitir a realização dos
procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades, orientar a
tomada de decisão, permitir o monitoramento de ações e contribuir
para a realização de todos os objetivos de controle interno.
Outra norma
Outra Resolução relevante editada pelo Conselho Federal de Contabilidade é a

CFC nº 1.210/2009, que trata da necessidade de comunicação das deficiências de
controle interno:
Art. 1º Aprovar a NBC TA 265 - «Comunicação de Deficiências
de Controle Interno», elaborada de acordo com a sua equivalente
internacional ISA 265.
Art. 2º Esta Resolução entra em vigor nos exercícios iniciados em ou

após 1º de janeiro de 2010.
Art. 3º Observado o disposto no art. 3º da Resolução CFC nº 1.203/09,

ficam revogadas a partir de 1º de janeiro de 2010 as disposições em
contrário nos termos do art. 4º da mesma resolução.
Ata CFC nº 931
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
NBC TA 265 - COMUNICAÇÃO DE DEFICIÊNCIAS DE CONTROLE

INTERNO
Introdução
Alcance
47
1. Esta Norma trata da responsabilidade do auditor de comunicar

apropriadamente, aos responsáveis pela governança e à administração,
as deficiências de controle interno que foram identificadas na auditoria
das demonstrações contábeis. Esta Norma não impõe responsabilidades
adicionais ao auditor na obtenção de entendimento do controle interno,
assim como no planejamento e na execução de testes de controle além
dos requisitos da NBC TA 315, itens 4 e 12, e da NBC TA 330. A NBC
TA 260 estabelece requisitos adicionais e fornece orientação sobre a
responsabilidade do auditor na comunicação com os responsáveis pela
governança em relação à auditoria de demonstrações contábeis.
2. O auditor deve obter entendimento do controle interno relevante para

a auditoria ao identificar e avaliar os riscos de distorção relevante (NBC
TA 315, item 12, e itens A60 a A65 da NBC TA 315 fornecem orientação
sobre controles relevantes para a auditoria).
Nessas avaliações de risco, o auditor considera o controle interno

para planejar os procedimentos de auditoria que são apropriados nas
circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião sobre a
eficácia do controle interno. O auditor pode identificar deficiências
do controle interno, não somente durante esse processo de avaliação
de risco, mas, também, em qualquer outra etapa da auditoria. Esta
Norma especifica quais deficiências identificadas pelo auditor devem
ser comunicadas aos responsáveis pela governança e à administração.
3. Esta Norma não impede o auditor de comunicar aos responsáveis

pela governança e à administração outros assuntos sobre controle
interno que o auditor tenha identificado durante a auditoria.
Data de vigência
4. Esta Norma é aplicável a auditoria de demonstrações contábeis para

períodos iniciados em ou após 1º de janeiro de 2010.
Objetivo
5. O objetivo do auditor é comunicar apropriadamente, aos responsáveis

pela governança e à administração, as deficiências de controle interno
que o auditor identificou durante a auditoria e que, no seu julgamento
profissional, são de importância suficiente para merecer a atenção deles.
Definições
6. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir possuem os

seguintes significados a eles atribuídos:
48
Deficiência de controle interno existe quando:
(i) o controle é planejado, implementado ou operado de tal forma

que não consegue prevenir, ou detectar e corrigir tempestivamente,
distorções nas demonstrações contábeis; ou
(ii) falta um controle necessário para prevenir, ou detectar e corrigir

tempestivamente, distorções nas demonstrações contábeis.
Deficiência significativa de controle interno é a deficiência ou a

combinação de deficiências de controle interno que, no julgamento
profissional do auditor, é de importância suficiente para merecer a
atenção dos responsáveis pela governança (ver item A5).
Requisitos
7. O auditor deve determinar se, com base no trabalho de auditoria

executado, ele identificou uma ou mais deficiências de controle interno
(ver itens A1 a A4).
8. Se o auditor identificou uma ou mais deficiências de controle interno,

o auditor deve determinar, com base no trabalho de auditoria executado,
se elas constituem, individualmente ou em conjunto, deficiência
significativa (ver itens A5 a A11).
9. O auditor deve comunicar tempestivamente por escrito as deficiências

significativas de controle interno identificadas durante a auditoria aos
responsáveis pela governança (ver itens A12 a A18 e A27).
10. O auditor também deve comunicar tempestivamente à administração

no nível apropriado de responsabilidade (ver itens A19 e A27):
(a) por escrito, as deficiências significativas de controle interno que

o auditor comunicou ou pretende comunicar aos responsáveis pela
governança, a menos que não seja apropriado nas circunstâncias
comunicar diretamente à administração (ver itens A14, A20 e A21); e
(b) outras deficiências de controle interno identificadas durante a

auditoria que não foram comunicadas à administração ou a outras
partes e que, no julgamento profissional do auditor, são de importância
suficiente para merecer a atenção da administração (ver itens A22 a
A26).
11. O auditor deve incluir na comunicação por escrito das deficiências

significativas de controle interno:
49
(a) descrição das deficiências e explicação de seus possíveis efeitos (ver

item A28); e
(b) informações suficientes para permitir que os responsáveis pela

governança e a administração entendam o contexto da comunicação.
O auditor deve especificamente explicar que (ver itens A29 e A30):
(i) o objetivo da auditoria era o de expressar uma opinião sobre as

demonstrações contábeis;
Attie (1985, p.60) reafirma a importância da relação entre contabilidade e controle

interno:
“um sistema de contabilidade que não esteja apoiado em um controle

interno eficiente é, até certo ponto, inútil, uma vez que não é possível
confiar nas informações contidas nos seus relatórios.”
50
CONTROLE EXTERNO UNIDADE III
CAPÍTULO 1
O controle externo perante a
administração pública. As cortes de
contas e suas atribuições
A Constituição Federal de 1988 dispõe sobre a dinâmica do controle externo em

alguns de seus artigos, restando assente que este consiste em um controle global e não
local, sendo executado pelos representantes escolhidos pela maioria. Define-se este
controle “como a faculdade de vigilância, orientação e correção que um Poder, órgão ou
autoridade exerce sobre a conduta funcional de outro”.
O controle externo se efetua pelo Congresso Federal que possui como colaborador e
órgão de auxilio o Tribunal de Contas da União. O art. 71 da Constituição Federal elenca
as competências a ser desenvolvidas e executadas no âmbito deste controle:
Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será

exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete:
I - apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da

República, mediante parecer prévio que deverá ser elaborado em
sessenta dias a contar de seu recebimento;
II - julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por

dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta,
incluídas as fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo Poder
Público federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio
ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao erário público;
III - apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de admissão de

pessoal, a qualquer título, na administração direta e indireta, incluídas
as fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, excetuadas
as nomeações para cargo de provimento em comissão, bem como a
51
UNIDADE III │ CONTROLE EXTERNO
das concessões de aposentadorias, reformas e pensões, ressalvadas

as melhorias posteriores que não alterem o fundamento legal do
ato concessório;
IV - realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do

Senado Federal, de Comissão técnica ou de inquérito, inspeções e
auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional
e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo,
Executivo e Judiciário, e demais entidades referidas no inciso II;
V - fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais de cujo

capital social a União participe, de forma direta ou indireta, nos termos
do tratado constitutivo;
VI - fiscalizar a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União

mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres,
a Estado, ao Distrito Federal ou a Município;
VII - prestar as informações solicitadas pelo Congresso Nacional, por

qualquer de suas Casas, ou por qualquer das respectivas Comissões,
sobre a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e
patrimonial e sobre resultados de auditorias e inspeções realizadas;
VIII - aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa ou

irregularidade de contas, as sanções previstas em lei, que estabelecerá,
entre outras cominações, multa proporcional ao dano causado ao erário;
IX - assinar prazo para que o órgão ou entidade adote as providências

necessárias ao exato cumprimento da lei, se verificada ilegalidade;
X - sustar, se não atendido, a execução do ato impugnado, comunicando

a decisão à Câmara dos Deputados e ao Senado Federal;
XI - representar ao Poder competente sobre irregularidades ou abusos

apurados.
§ 1º - No caso de contrato, o ato de sustação será adotado diretamente

pelo Congresso Nacional, que solicitará, de imediato, ao Poder Executivo
as medidas cabíveis.
§ 2º - Se o Congresso Nacional ou o Poder Executivo, no prazo de

noventa dias, não efetivar as medidas previstas no parágrafo anterior, o
Tribunal decidirá a respeito.
§ 3º - As decisões do Tribunal de que resulte imputação de débito ou

multa terão eficácia de título executivo.
52
CONTROLE EXTERNO │ UNIDADE III
§ 4º - O Tribunal encaminhará ao Congresso Nacional, trimestral e

anualmente, relatório de suas atividades.
A função do controle externo no âmbito dos Estados é efetuada pelas assembleias

legislativas. Evidentemente, ao reproduzir os ditames constitucionais para uma escala
menor, local, esta também conta com o auxílio indispensável dos respectivos Tribunais
de Contas estaduais.
No caso dos municípios, a referida contribuição, o apoio viria dos tribunais de contas
municipais, porém, sabemos que nem todos possuem tribunais neste âmbito, assim, o
auxilio adviria da câmara de vereadores.
A aferição da legalidade da gestão é umas das atribuições do Tribunal de Contas da

União e possui esta tamanha importância porque
se o Estado, ao ofender a ordem jurídica, viola o direito de alguém,

fere um direito individual, lesa um direito subjetivo, o ofendido
pode buscar no Poder Judiciário a recondução do Estado ao campo
da licitude e à reparação dos prejuízos sofridos. Porém - e este é o
ponto que desejo frisar e que justifica toda a introdução que acabo
de fazer - se o Estado rompe, fratura, o quadro da legitimidade,
mas não ofende direitos individuais, direitos subjetivos, que se
passará? (BANDEIRA DE MELLO, RPD n. 72, p. 135).
A função exercida pelos Tribunais de Contas é de grande relevância, estes atuam como
uma espécie de tutores, cuidam do interesse geral dos indivíduos já que realizam um
controle da administração por meio da fiscalização.
Impede ou ao menos torna público para que se adotem as medidas pertinentes toda e
qualquer violação por parte do Estado na condução de sua gestão, estando tal infração
vislumbrada tanto na esfera constitucional quanto infraconstitucional.
A Constituição Federal caminhou em busca de conferir poderes mais abrangentes as

Cortes de Contas tendo em vista a tamanha contribuição destas instituições para o
desenvolvimento de um estado democrático de direito.
Com a superveniência da nova Constituição, ampliou-se, de modo

extremamente significativo, a esfera de competência dos Tribunais
de Contas, os quais foram investidos de poderes jurídicos mais
amplos, em decorrência de uma consciente opção política feita pelo
legislador constituinte, a revelar a inquestionável essencialidade
dessa Instituição surgida nos albores da República”. (BANDEIRA
DE MELLO, RPD n. 72, p. 135).
53
Tais cortes adquirem características sancionadoras com a possibilidade de opor multas

e débitos e estes teriam eficácia própria, ou seja, de título executivo o qual possuiria
liquidez real.
Os Tribunais de Contas possuem a mesma independência que é conferida ao Poder

Judiciário, assim, requer o entendimento que esta instituição não se encontra
subordinado ao poder legislativo apesar do trabalho que executam em conjunto, também
não se encontra inserido como órgão integrante do referido poder. As cortes de contas
não pertencem, não se subordinam e nem integram qualquer dos Poderes da República.
Criado por iniciativa de Ruy Barbosa, em 1890, o Tribunal de Contas

é instituição estatal independente, pois seus integrantes têm as
mesmas garantias atribuídas ao Poder Judiciário (CF, art. 73, §3°).
Daí ser impossível considerá-lo subordinado ou inserido na estrutura
do Legislativo. Se a sua função é atuar em auxílio ao Legislativo, sua
natureza, em razão das próprias normas constitucionais, é a de órgão
independente, desvinculado da estrutura de qualquer dos três poderes.
(MEDAUAR, 2003, p. 421).
Jarbas Maranhão (1990, p. 99) prossegue na construção e apresentação da mesma

ideia com um enquadramento certeiro das Cortes de Contas no cenário constitucional
brasileiro:
Na verdade, o Tribunal de Contas é um órgão independente, em relação

aos três Poderes, mas de relevante contribuição, auxiliando-os no
desempenho de suas atividades de governo, ou em suas específicas
atribuições constitucionais e legais. [...] O Tribunal é órgão que,
funcionalmente, auxilia os três Poderes, porém, sem subordinação
hierárquica ou administrativa a quaisquer deles. O contrário seria
confundir e negar a sua natureza e destinação de órgão autônomo. [...]
São os Tribunais de Contas, assim, órgãos situados entre os Poderes e de
cooperação funcional com eles, impondo-se, todavia, que mantenham
independência como órgão e função.
Sabendo que não há subordinação e que as Cortes de Contas atuam em colaboração,

sendo seu status e natureza já demonstrados, faz-se mister quiçá imprescindível que
se compreenda como estas auxiliam cada poder em especifico, lição mais uma vez
apresentada por Jarbas Maranhão (1990, p. 102):
Em relação ao Poder Executivo a função do Tribunal de Contas é de

controle e revisão. [...] Relativamente ao Poder Legislativo que, além
de legislar, tem amplo poder de fiscalização, o Tribunal de Contas
54
coopera tecnicamente na realização do Controle Externo. Quanto ao

Poder Judiciário tem com ele similitudes. Como órgão tem composição
não idêntica, mas semelhante. Os ministros e conselheiros do Tribunal
de Contas têm os mesmos direitos, garantias e impedimentos dos
Magistrados do Poder Judiciário.
Não há ponto de desalinho, de divergência entre os doutrinadores no que tange a

natureza jurídica das cortes de contas, majoritariamente teorizam que não seriam
jurisdicionais, observem as construções desenvolvidas sobre o assunto abaixo:
O Tribunal de Contas é um órgão técnico, não jurisdicional. Julgar contas

ou da legalidade dos atos, para registros, é manifestamente atribuição
de caráter técnico [...]. É, portanto, um controle de natureza política,
no Brasil, mas sujeito à prévia apreciação técnico-administrativa do
Tribunal de Contas competente, que, assim, se apresenta como órgão
técnico, e suas decisões são administrativas, não jurisdicionais. (SILVA,
1998, p. 112)
O Tribunal de Contas julga as contas, ou melhor, aprecia a sua prestação

em face de elementos administrativo-contábeis, e, igualmente, a
legalidade dos contratos feitos, bem como das aposentadorias e pensões.
A Justiça Comum julga os agentes públicos ordenadores de despesas e os
seus pagadores. E ao julgar os atos destes, sob o aspecto do ilícito penal
ou civil, há de apreciar, também, os fatos que se pretendam geraram
esses ilícitos. Repita-se, a função jurisdicional é de dizer o direito
em face dos fatos. Jamais de apreciar fatos simplesmente. Mesmo se
aceitasse como definitiva esta apreciação, não corresponderia a uma
função de julgar. (MELO, 1992, p. 7-14).
55
CAPÍTULO 2
O controle social e os meios disponíveis
à sociedade
O cerne da democracia participativa é a possibilidade do controle social no cenário

público. Os indivíduos acompanham e fiscalizam a esfera pública exigindo providências
daqueles que são seus representantes atuando em defesa da sociedade.
A condução do Estado não é apenas atribuição de alguns, é responsabilidade de

todos, por meio dos mecanismos adequados. A participação coletiva dos cidadãos é
fundamental.
Três institutos encontram-se intimamente ligados que são a cidadania, democracia e

o controle social, cada um destes se complementa e se baseio no outro para sua real
eficácia e concretude.
Participação é decisiva para as democracias contemporâneas,

contribuindo para a governabilidade (eficiência), a contenção de
abusos (ilegalidade), a atenção de todos os interesses (justiça),
a tomada de decisões mais sábias e prudentes (legitimidade),
o desenvolvimento da responsabilidade das pessoas (civismo)
e tornar os comandos estatais mais aceitáveis e facilmente
obedecidos (ordem). (MARTINS JÚNIOR, 2004, p. 298).
A democracia do Terceiro Milênio, sobre ser participativa, será universal,

pois dela todos participarão; ignorando distorções econômicas ou
sociais, ou raciais, ou de gênero, ou de origem ou de naturalidade; […]
todos poderão participar ativa e diretamente, pois todos terão assento
na nova ágora, que comportará toda a população. (AMARAL, 2001,
p. 49).
A participação é uma forma de concretizar a cidadania prelecionada nos textos

constitucionais e infraconstitucionais. Surge, assim, o controle social por meio desta
proximidade do cidadão da gestão da coisa pública, da fiscalização acerca do atendimento
do interesse público.
O cidadão verifica a regularidade, cobra providencias e mudanças visando sempre um

maior aperfeiçoamento da gestão pública com a responsabilização por toda atuação
em desacordo com os preceitos constitucionais e democráticos, devendo ser ressarcido
todo prejuízo que recaia sobre o erário.
56
A Constituição Federal de 1988 enfatiza e estimula os processos e meios de participação

dos cidadãos, e estes seriam proporcionados de forma abrangente não se restringindo
apenas a formulação das políticas públicas, mas também na aplicação das receitas, do
orçamento assim como vem atuando concretamente o administrador público.
O cidadão tem o direito de não só escolher, de quatro em quatro anos, seus

representantes, mas também de acompanhar de perto, durante todo o mandato, como
este poder delegado está sendo exercido, supervisionando e avaliando a tomada das
decisões administrativas.
É oportuno salientar que a disseminação e previsão dos meio de controle social não
foram estabelecidos apenas para reduzir irregularidades e mau uso dos recursos
públicos ou modificação da finalidade na qual este deveria ser aplicado, ou seja, não
seria apenas responsabilização por uma atuação ilegal em desconformidade com a
legislação, mas que os administradores públicos atuem e trabalhem visando à eficiência
na gestão com a concretização de projetos e políticas de forma eficaz e proveitosa para
toda a sociedade.
O Estado e os administradores públicos têm que informar e esclarecer os cidadãos acerca

de suas decisões no que tange à condução da gestão. O elemento da transparência tem
que se fazer presente.
O gestor passa a ter obrigação da apresentação de transparência na sua atuação e a

sociedade a de exercer sua cidadania política, de participar, estar a par do que ocorre em
seu município, estado e País e, em seguida, manifestar-se em prol do interesse coletivo
de sua comunidade, primando pela realização dos programas, das políticas públicas e
dos direitos vislumbrados tanto nos textos constitucional quanto da legislação ordinária.
O controle da sociedade pode ser efetivado sob dois prismas no âmbito do próprio estado
e fora dele, sendo o primeiro denominado de controle governamental e o segundo de
controle social.
O controle social teria as seguintes funções:
1. função política: que se expressa pela participação de segmentos da

sociedade civil em processos decisórios, de promoção da transparência e
do acompanhamento da gestão pública;
2. função jurídica: que se faz presente ao funcionar como elemento de

defesa dos interesses individuais e coletivos e dos aspectos de legalidade
da gestão pública, conforme previsto no ordenamento jurídico e na
legislação vigente;
57
3. função social: assegurar ou ampliar os direitos sociais aos cidadãos ou

àquelas comunidades, antes excluídas desses direitos. Manifesta-se
quando estimulam-se os cidadãos ao aprendizado da cidadania e a serem
sujeitos ativos. (BRAGA, 2011, p. 53)
O art. 37 da Constituição Federal, em seus parágrafos 1º, 2º e 3º, estabelece disposições

muito relevantes acerca da transparência e da participação do indivíduo na seara pública:
§ 1º - A publicidade dos atos, programas, obras, serviços e campanhas

dos órgãos públicos deverá ter caráter educativo, informativo ou
de orientação social, dela não podendo constar nomes, símbolos
ou imagens que caracterizem promoção pessoal de autoridades ou
servidores públicos.
§ 2º - A não observância do disposto nos incisos II e III implicará a

nulidade do ato e a punição da autoridade responsável, nos termos da lei.
§ 3º A lei disciplinará as formas de participação do usuário na

administração pública direta e indireta, regulando especialmente:
I - as reclamações relativas à prestação dos serviços públicos em geral,

asseguradas a manutenção de serviços de atendimento ao usuário e a
avaliação periódica, externa e interna, da qualidade dos serviços.
II - o acesso dos usuários a registros administrativos e a informações

sobre atos de governo, observado o disposto no art. 5º, X e XXXIII.
III - a disciplina da representação contra o exercício negligente ou

abusivo de cargo, emprego ou função na administração pública.
O controle social vem sendo proporcionado de diversas maneiras como por meio
da criação dos portais da transparência pelos governos nos diversos âmbitos
proporcionando o acesso aos dados e estatísticas da gestão.
A Lei nº 12.527/2011 traz a regulação e obrigatoriedade da transparência na gestão

com o acesso as informações pela sociedade, sendo esta norma uma consequência da
Lei Complementar nº 131/2009, que tornou obrigatório que as contas públicas fossem
publicadas na Internet.
Outra ferramenta importante neste contexto são os Conselhos Municipais conferem a

chance da sociedade civil unir-se para fiscalizar e exigir mudanças ou aperfeiçoamento
na gestão pública.
Instrumentos relevantes são também as audiências públicas e conferências a fim de

proporcionar o debate no âmbito da sociedade.
58
Ao lado dos controles institucionais da gestão pública – administrativo,

judicial e político –, temos hoje também o chamado controle social,
que, agindo de modo informal, vem-se constituindo num poderoso e
indispensável instrumento em defesa do bom uso dos recursos públicos,
favorecendo sobremaneira a transparência das políticas de governo. O
controle social é a concretização do ideal de democracia participativa.
Revela-se promissor na medida em que os indivíduos e as suas
entidades representativas podem deflagrar ações efetivas para proteger
os interesses da coletividade. É a participação cidadã emergindo como
agente de mudança e mostrando o papel de cada um ante a conduta do
Estado. É o homem comum sentindo-se responsável pelos seus rumos.
(CAMPELO, 2004, p. 119)
Podem ser citados vários outros instrumentos relacionados ao controle da gestão como
a denúncia popular (art. 74, § 2º); ação popular (art. 5º, LXXIII); plebiscito (art.14, I
e art.18, §§3º e 4º); referendo (art.14, II); iniciativa popular (art.14, III, art. 27, §4º,
art. 29, XIII e art. 61, §2º); Ação Civil Pública; Conselhos Gestores de Políticas
Públicas, entre outros.
A Lei de Responsabilidade Fiscal também é uma ferramenta de controle dos recursos

e gastos da administração a qual a sociedade pode se valer, além disso, no corpo desta
são ressaltados aspectos da transparência, dos planos, do orçamento e da necessidade
de prestação de contas.
59
CAPÍTULO 3
O Tribunal de Contas da União (TCU) e
suas competências
A Lei nº 8.443/1992 trata especificamente da Lei Orgânica do Tribunal de Contas da

União e em seu primeiro artigo define as competências que são atribuídas ao referido
órgão no desenvolvimento de sua função:
Art. 1° Ao Tribunal de Contas da União, órgão de controle externo, compete, nos termos
da Constituição Federal e na forma estabelecida nesta Lei:
I. julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros,

bens e valores públicos das unidades dos poderes da União e das
entidades da administração indireta, incluídas as fundações e sociedades
instituídas e mantidas pelo poder público federal, e as contas daqueles
que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte
dano ao Erário;
II. proceder, por iniciativa própria ou por solicitação do Congresso Nacional,

de suas Casas ou das respectivas comissões, à fiscalização contábil,
financeira, orçamentária, operacional e patrimonial das unidades dos
poderes da União e das demais entidades referidas no inciso anterior;
III. apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da República,

nos termos do art. 36 desta Lei;
IV. acompanhar a arrecadação da receita a cargo da União e das entidades

referidas no inciso I deste artigo, mediante inspeções e auditorias, ou por
meio de demonstrativos próprios, na forma estabelecida no Regimento
Interno;
V. apreciar, para fins de registro, na forma estabelecida no Regimento

Interno, a legalidade dos atos de admissão de pessoal, a qualquer título,
na administração direta e indireta, incluídas as fundações instituídas e
mantidas pelo poder público federal, excetuadas as nomeações para cargo
de provimento em comissão, bem como a das concessões de aposentadorias,
reformas e pensões, ressalvadas as melhorias posteriores que não alterem
o fundamento legal do ato concessório;
VI. efetuar, observada a legislação pertinente, o cálculo das quotas referentes

aos fundos de participação a que alude o parágrafo único do art. 161 da
Constituição Federal, fiscalizando a entrega dos respectivos recursos;
60
VII. emitir, nos termos do § 2º do art. 33 da Constituição Federal, parecer

prévio sobre as contas do Governo de Território Federal, no prazo de
sessenta dias, a contar de seu recebimento, na forma estabelecida no
Regimento Interno;
VIII. representar ao poder competente sobre irregularidades ou abusos apurados,

indicando o ato inquinado e definindo responsabilidades, inclusive as de
Ministro de Estado ou autoridade de nível hierárquico equivalente;
IX. aplicar aos responsáveis as sanções previstas nos arts. 57 a 61 desta Lei;
X. elaborar e alterar seu Regimento Interno;
XI. eleger seu Presidente e seu Vice-Presidente, e dar-lhes posse;
XII. conceder licença, férias e outros afastamentos aos ministros, auditores

e membros do Ministério Público junto ao Tribunal, dependendo de
inspeção por junta médica a licença para tratamento de saúde por prazo
superior a seis meses;
XIII. propor ao Congresso Nacional a fixação de vencimentos dos ministros,

auditores e membros do Ministério Público junto ao Tribunal;
XIV. organizar sua Secretaria, na forma estabelecida no Regimento Interno, e

prover-lhe os cargos e empregos, observada a legislação pertinente;
XV. propor ao Congresso Nacional a criação, transformação e extinção de

cargos, empregos e funções de quadro de pessoal de sua secretaria, bem
como a fixação da respectiva remuneração;
XVI. decidir sobre denúncia que lhe seja encaminhada por qualquer cidadão,
partido político, associação ou sindicato, na forma prevista nos arts. 53 a
55 desta Lei;
XVII. decidir sobre consulta que lhe seja formulada por autoridade competente,
a respeito de dúvida suscitada na aplicação de dispositivos legais e
regulamentares concernentes a matéria de sua competência, na forma
estabelecida no Regimento Interno.
§ 1° No julgamento de contas e na fiscalização que lhe compete, o Tribunal decidirá

sobre a legalidade, de legitimidade e a economicidade dos atos de gestão e das despesas
deles decorrentes, bem como sobre a aplicação de subvenções e a renúncia de receitas.
§ 2° A resposta à consulta a que se refere o inciso XVII deste artigo tem caráter normativo
e constitui prejulgamento da tese, mas não do fato ou caso concreto.
61
§ 3° Será parte essencial das decisões do Tribunal ou de suas Câmaras:
I. o relatório do Ministro-Relator, de que constarão as conclusões da

instrução (do relatório da equipe de auditoria ou do técnico responsável
pela análise do processo, bem como do parecer das chefias imediatas, da
unidade técnica), e do Ministério Público junto ao Tribunal;
II. fundamentação com que o Ministro-Relator analisará as questões de fato

e de direito;
III. dispositivo com que o Ministro-Relator decidirá sobre o mérito do

processo.
Art. 2° Para desempenho de sua competência o Tribunal receberá, em cada exercício,

o rol de responsáveis e suas alterações, e outros documentos ou informações que
considerar necessários, na forma estabelecida no Regimento Interno.
Parágrafo único. O Tribunal poderá solicitar ao Ministro de Estado supervisor da área,

ou à autoridade de nível hierárquico equivalente outros elementos indispensáveis ao
exercício de sua competência.
Art. 3° Ao Tribunal de Contas da União, no âmbito de sua competência e jurisdição,

assiste o poder regulamentar, podendo, em consequência, expedir atos e instruções
normativas sobre matéria de suas atribuições e sobre a organização dos processos que lhe
devam ser submetidos, obrigando ao seu cumprimento, sob pena de responsabilidade.
A partir do artigo 4º da referida legislação o tema disciplinado é a questão da jurisdição

do Tribunal de Contas da União, sendo especificada a sua natureza e abrangência:
Art. 4° O Tribunal de Contas da União tem jurisdição própria e privativa, em todo o

território nacional, sobre as pessoas e matérias sujeitas à sua competência.
Art. 5° A jurisdição do Tribunal abrange:
I. qualquer pessoa física, órgão ou entidade a que se refere o inciso I do

art. 1° desta Lei, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre
dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou
que, em nome desta assuma obrigações de natureza pecuniária;
II. aqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que
resulte dano ao Erário;
III. os dirigentes ou liquidantes das empresas encampadas ou sob

intervenção ou que de qualquer modo venham a integrar, provisória ou
62
permanentemente, o patrimônio da União ou de outra entidade pública

federal;
IV. os responsáveis pelas contas nacionais das empresas supranacionais de

cujo capital social a União participe, de forma direta ou indireta, nos
termos do tratado constitutivo.
V. os responsáveis por entidades dotadas de personalidade jurídica de

direito privado que recebam contribuições parafiscais e prestem serviço
de interesse público ou social;
VI. todos aqueles que lhe devam prestar contas ou cujos atos estejam sujeitos
à sua fiscalização por expressa disposição de Lei;
VII. os responsáveis pela aplicação de quaisquer recursos repassados pela

União, mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos
congêneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a Município;
VIII. os sucessores dos administradores e responsáveis a que se refere este

artigo, até o limite do valor do patrimônio transferido, nos termos
do inciso XLV do art. 5° da Constituição Federal;
IX. os representantes da União ou do Poder Público na assembléia geral

das empresas estatais e sociedades anônimas de cujo capital a União
ou o Poder Público participem, solidariamente, com os membros dos
conselhos fiscal e de administração, pela prática de atos de gestão ruinosa
ou liberalidade à custa das respectivas sociedades.
A instrumentalização dos exames a cargo

do TCU
A adoção adequada da instrumentalização utilizada pelo TCU na análise a que se
propõe é de grande relevância para o cumprimento desta função. Neste ínterim, os
instrumentos utilizados, por via de regra, são a auditoria e inspeção.
A Constituição Federal de 1967 foi o primeiro texto a suscitar questão da auditoria e

inspeção, sendo estes instrumentos de controle reafirmados no âmbito da constituição
atual.
Havia uma diferença de tratamentos dos dois institutos pela Constituição Federal de
1967 e a de 1988. Na anterior, entre a auditoria e a inspeção havia uma relação de
subordinação, a segunda se subordinava a primeira, observe a forma de tratamento
deferido pela Constituição de 1967: “a auditoria financeira e orçamentária será exercida
63
sobre as contas das unidades administrativas dos três Poderes da União, que, para esse
fim, deverão remeter demonstrações contábeis ao Tribunal de Contas, a quem caberá
realizar inspeções que considerar necessárias”.
Por sua vez, Constituição Federal de 1988 posicionou os dois institutos em um mesmo
patamar, caminhando ambos lado a lado, estabelecendo que o TCU deveria proceder
as auditorias e inspeções de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e
patrimonial, sendo possível observar assim a atuação em conjunto.
O link <http://portal2.tcu.gov.br/portal/page/portal/TCU/institucional/conheca_
tcu/ institucional_competencias/competencias_inspec_audit> refere-se ao sítio
do Tribunal de Contas da União onde são fornecidas informações acerca dos
instrumentos da inspeção e auditorias realizados pela Corte de Contas:
Inspeções e auditorias
O inciso IV do art. 71 da Constituição Federal determina que o TCU realize, por
iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, de comissão técnica
ou de inquérito, auditorias e inspeções de natureza contábil, financeira, orçamentária,
operacional e patrimonial nos órgãos e entidades da administração direta e indireta,
incluídas as fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo poder público federal.
As auditorias obedecem a plano específico e objetivam: obter dados de natureza contábil,

financeira, orçamentária e patrimonial; conhecer a organização e o funcionamento
dos órgãos e entidades, avaliar, do ponto de vista do desempenho operacional,
suas atividades e sistemas; e aferir os resultados alcançados pelos programas e
projetos governamentais.
As inspeções, por sua vez, visam suprir omissões e lacunas de informações, esclarecer
dúvidas ou apurar denúncias quanto à legalidade e à legitimidade de atos e fatos
administrativos praticados por responsáveis sujeitos à jurisdição do Tribunal.
As fiscalizações voltadas para a legalidade e a legitimidade têm como parâmetro,

evidentemente, a lei e os regulamentos. Suas conclusões dão ao TCU elementos para
julgar, para fazer determinações aos gestores e, inclusive, para aplicar-lhes sanções em
caso de infringência do ordenamento jurídico.
Já as fiscalizações de natureza operacional têm como objetivo definir padrões de

desempenho e avaliar os resultados da gestão à luz de parâmetros de eficiência, eficácia
e economicidade. Como as decisões do administrador, respeitadas as normas legais,
situam-se no campo da discricionariedade, as conclusões atingidas por essa modalidade
64
de fiscalização dão origem a recomendações, que são encaminhadas ao órgão ou

entidade fiscalizada.
O Tribunal realiza, em média, 850 fiscalizações por ano, entre auditorias e inspeções.
Acordos internacionais na área de controle

O Tribunal de Contas da União estabelece relações e acordos de cooperação com
diversas instituições de outros países que atuam na seara fiscalizadora.
A natureza ou objetivo dos acordos ou da cooperação são variados, alguns possuem

como fim de troca de informações, outros a realização de intercâmbios, o auxilio em
pesquisas e treinamento ou ainda em relação a técnicas que se concretizam por meio de
instrumentos bilaterais.
As trocas de informações e/ou os intercâmbios ocorrem muitas vezes no âmbito da

International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) que significa
Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores, assim como, em
uma esfera de menor abrangência, como nas organizações de viés regional, por exemplo,
a Organização Latino-americana e do Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores
(OLACEFS); Organização das Instituições Supremas de Controle (ISC).
O Tribunal de Contas da União, em seu sítio <http://portal2.tcu.gov.br/portal/

page/portal/TCU/relacoes_institucionais/relacoes_internacionais>, dispõe
sobre a questão da cooperação internacional, esclarecendo como esta vem se
desenvolvendo ao longo do tempo:
Desde 29 de junho de 1995, os Tribunais de Contas de Angola, Brasil, Cabo Verde, Guiné-
Bissau, Moçambique, Portugal e São Tomé e Príncipe, congregados na Organização das
ISC da CPLP, vêm promovendo importantes ações de cooperação, tais como a realização
de cursos e estudos conjuntos, o intercâmbio de auditores para cursos e estágios e,
também, a permuta de publicações técnicas.
As Instituições de Contas da CPLP vêm realizando proficiente intercâmbio com reflexos

positivos para o trabalho de fiscalização da Administração Pública a cargo de cada uma
das sete Instituições. Os cinco Tribunais africanos, por ser curta a trajetória que até então
percorreram, sentem ainda mais tais reflexos, constituindo as ações de cooperação, para
eles, oportunidades importantes de aprimoramento e fortalecimento institucional.
A Organização das ISC da CPLP é constituída por uma Assembléia Geral, um Conselho
Diretivo, uma Secretaria-Geral e um Centro de Estudos e Formação. A Secretaria-Geral
65
funciona no Tribunal de Contas da União desde 1995, enquanto que o Centro de Estudos
e Formação funciona no Tribunal de Contas de Portugal.
Em 26 de julho de 1996, foi assinado o Memorandum de Entendimentos entre as

Entidades Fiscalizadoras Superiores do Mercosul (Entidades da Argentina, Brasil,
Paraguai e Uruguai), em decorrência do interesse comum surgido entre elas com a
instituição do Mercado Comum dos Países do Cone Sul pelo Tratado de Assunção,
de 1991 - interesse de acompanhar os atos decorrentes dessa integração - e, também,
considerando a meta das quatro Entidades de partilhar informações e experiências.
Em 1997, passaram a integrar o grupo das EFS dos países do Mercosul a Controladoria
Geral da Bolívia e a Controladoria Geral do Chile. Considerando que Bolívia e Chile são
países em vias de ingresso no Mercosul, as duas Instituições foram aceitas como novos
membros, havendo ambas ratificado os termos do Memorandum de Entendimentos
de julho de 1996. Juntamente com as Entidades Fiscalizadoras da Argentina, Brasil,
Paraguai e Uruguai, as duas instituições formam agora a Organização das EFS dos
Países do Mercosul, Bolívia e Chile.
O Tribunal de Contas da União é membro fundador da International Organization

of Supreme Audit Institutions - Intosai (Organização Internacional de Entidades
Fiscalizadoras Superiores). A Organização é composta pela Assembléia Geral, Conselho
Diretor, Secretaria-Geral, Organizações Regionais (Afrosai, Arabosai, Carosai, Eurosai
e Olacefs) e por Comitês Técnicos e Grupos de Trabalho. Atualmente o TCU integra o
Comitê de Normas Profissionais, o Comitê de Dívida Pública, o Comitê de Auditoria da
Tecnologia da Informação, o Grupo de Trabalho sobre Privatização e o Grupo de Trabalho
sobre Auditoria Ambiental. Integra ainda três subcomitês pertencentes ao Comitê de
Normas Profissionais: o Subcomitê de Auditoria de Desempenho, que o Tribunal preside,
o Subcomitê de Auditoria de Conformidade e o Subcomitê de Normas de Controle Interno.
Regionalmente, o TCU faz parte da Olacefs - Organização Latino-americana e do Caribe

de Entidades Fiscalizadoras Superiores. No âmbito da Organização, o Tribunal coordena
a Comissão Técnica Especial de Auditoria Ambiental - Comtema e integra a Comissão
Técnica Especial de Desempenho das EFS e Indicadores de Desempenho - Cedeir e
o Comitê de Capacitação Regional - CCR. A cooperação empreendida na Olacefs é
bastante relevante para o TCU. O Tribunal já atuou como subsede da Organização para
seu programa de capacitação, promovendo o curso “Auditoria Ambiental” e, em várias
oportunidades, o curso “Auditoria de Sistemas Informatizados”, abertos à participação
de todas as EFS da Olacefs. Ademais, auditores do TCU participam de cursos promovidos
dentro do referido programa de capacitação em Entidades membros da Organização de
diferentes países.
66
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Disponível em: <http://www.gazetadopovo.com.br/vidapublica/politica-cidada/>

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