Contabilidade de Custos e Método de Custeio

CONTABILIDADE DE CUSTOS
E MÉTODOS DE CUSTEIO
Elaboração
Wagner dos Anjos Carvalho
Produção
Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e Editoração

SUMÁRIO
APRESENTAÇÃO....................................................................................................................................................................................... 5
ORGANIZAÇÃO DO CADERNO DE ESTUDOS E PESQUISA.................................................................................................. 6
INTRODUÇÃO.............................................................................................................................................................................................. 8
UNIDADE I
CONHECIMENTOS DE CUSTOS....................................................................................................................................................................................... 9
CAPÍTULO 1
INTRODUÇÃO........................................................................................................................................................................................................... 9
CAPÍTULO 2
CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS...................................................................................................................................................................... 16
CAPÍTULO 3
MÉTODOS DE CUSTEIO..................................................................................................................................................................................... 27
UNIDADE II
CUSTEIO POR ABSORÇÃO............................................................................................................................................................................................... 33
CAPÍTULO 1
INTRODUÇÃO......................................................................................................................................................................................................... 33
CAPÍTULO 2
MATÉRIA-PRIMA................................................................................................................................................................................................... 37
CAPÍTULO 3
MÃO DE OBRA DIRETA....................................................................................................................................................................................... 42
UNIDADE III
CUSTEIO VARIÁVEL............................................................................................................................................................................................................. 57
CAPÍTULO 1
INTRODUÇÃO......................................................................................................................................................................................................... 57
CAPÍTULO 2
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO.......................................................................................................................................................................... 61
CAPÍTULO 3
PONTO DE EQUILÍBRIO...................................................................................................................................................................................... 72
UNIDADE IV
CUSTEIO ABC......................................................................................................................................................................................................................... 81
CAPÍTULO 1
INTRODUÇÃO.......................................................................................................................................................................................................... 81
CAPÍTULO 2
ETAPAS DO CUSTEIO ABC............................................................................................................................................................................... 86
CAPÍTULO 3
ESTRUTURA DO CUSTEIO ABC...................................................................................................................................................................... 94
UNIDADE V
CUSTO PADRÃO................................................................................................................................................................................................................... 99
CAPÍTULO 1
INTRODUÇÃO......................................................................................................................................................................................................... 99
CAPÍTULO 2
CONCEITOS DO CUSTO PADRÃO................................................................................................................................................................ 105
CAPÍTULO 3
FINALIDADES DO CUSTO PADRÃO.............................................................................................................................................................. 111
REFERÊNCIAS....................................................................................................................................................................................... 128
APRESENTAÇÃO
Caro aluno
A proposta editorial deste Caderno de Estudos e Pesquisa reúne elementos que se

entendem necessários para o desenvolvimento do estudo com segurança e qualidade.
Caracteriza-se pela atualidade, dinâmica e pertinência de seu conteúdo, bem como
pela interatividade e modernidade de sua estrutura formal, adequadas à metodologia
da Educação a Distância – EaD.
Pretende-se, com este material, levá-lo à reflexão e à compreensão da pluralidade dos

conhecimentos a serem oferecidos, possibilitando-lhe ampliar conceitos específicos
da área e atuar de forma competente e conscienciosa, como convém ao profissional
que busca a formação continuada para vencer os desafios que a evolução científico-
tecnológica impõe ao mundo contemporâneo.
Elaborou-se a presente publicação com a intenção de torná-la subsídio valioso, de modo

a facilitar sua caminhada na trajetória a ser percorrida tanto na vida pessoal quanto na
profissional. Utilize-a como instrumento para seu sucesso na carreira.
Conselho Editorial
5
ORGANIZAÇÃO DO CADERNO
DE ESTUDOS E PESQUISA
Para facilitar seu estudo, os conteúdos são organizados em unidades, subdivididas em

capítulos, de forma didática, objetiva e coerente. Eles serão abordados por meio de
textos básicos, com questões para reflexão, entre outros recursos editoriais que visam
tornar sua leitura mais agradável. Ao final, serão indicadas, também, fontes de consulta
para aprofundar seus estudos com leituras e pesquisas complementares.
A seguir, apresentamos uma breve descrição dos ícones utilizados na organização dos
Cadernos de Estudos e Pesquisa.
Provocação
Textos que buscam instigar o aluno a refletir sobre determinado assunto
antes mesmo de iniciar sua leitura ou após algum trecho pertinente para
o autor conteudista.
Para refletir
Questões inseridas no decorrer do estudo a fim de que o aluno faça uma
pausa e reflita sobre o conteúdo estudado ou temas que o ajudem em
seu raciocínio. É importante que ele verifique seus conhecimentos, suas
experiências e seus sentimentos. As reflexões são o ponto de partida para
a construção de suas conclusões.
Sugestão de estudo complementar

Sugestões de leituras adicionais, filmes e sites para aprofundamento do
estudo, discussões em fóruns ou encontros presenciais quando for o caso.
Atenção
Chamadas para alertar detalhes/tópicos importantes que contribuam
para a síntese/conclusão do assunto abordado.
6
Organização do Caderno de Estudos e Pesquisa
Saiba mais
Informações complementares para elucidar a construção das sínteses/
conclusões sobre o assunto abordado.
Sintetizando
Trecho que busca resumir informações relevantes do conteúdo, facilitando
o entendimento pelo aluno sobre trechos mais complexos.
Para (não) finalizar

Texto integrador, ao final do módulo, que motiva o aluno a continuar a
aprendizagem ou estimula ponderações complementares sobre o módulo
estudado.
7
INTRODUÇÃO
Atualmente, em um mercado globalizado e competitivo, as empresas necessitam,

cada vez mais, de instrumentos de gestão que lhes confiram maior sustentabilidade e
competitividade, aumentando, assim, a sua posição no mercado.
Quando a organização está inserida num ambiente altamente competitivo é importante

que seu sistema de custos esteja alinhado aos que as concorrentes praticam, de forma
a oferecer vantagem competitiva e a encontrar uma posição de destaque junto aos
próprios concorrentes.
Mas isso não aconteceu a partir de uma necessidade mercadológica! Tudo começa lá
atrás, há muitos anos. A mente humana vem evoluindo ao longo dos anos nas diversas
civilizações, ampliando seus conhecimentos sobre filosofia, ciências da natureza,
astronomia, contabilidade e na gestão de custos, formando uma estrutura cultural e
humanista com valor inestimável para toda a humanidade.
Diante disso, este material vai tratar de forma clara e objetiva a contabilidade de custos
e os métodos de custeio aos leitores. A sua forma e seu conteúdo serão desenvolvidos
para que, ao final desta disciplina, o aluno possa ter visão bem ampla sobre o tema.
Ao longo das unidades e seus capítulos, exploraremos os conceitos de forma pontual,
apresentando suas características, exemplos e exercícios resolvidos.
Espero que a sua jornada seja proveitosa e que a sua dedicação agregue valor e conhecimento
a sua vida profissional e que este material sirva de base para esclarecimentos futuros,
caso se depare com alguma situação semelhante aos exemplos e exercícios apresentados.
Objetivos
» Apresentar a estrutura da Contabilidade de Custos.
» Conhecer a construção histórica da Contabilidade de Custos na sociedade.
» Conhecer os métodos de custeio e suas características.
» Apresentar estruturas e exemplos dos métodos de custeio.
8
CONHECIMENTOS DE
CUSTOS UNIDADE I
CAPÍTULO 1
Introdução
Com os fatos apresentados inicialmente na introdução deste material, a Contabilidade de

Custos foi concebido com o propósito de resolver problemas relacionados à mensuração
monetária dos estoques e do resultado, e não como um instrumento de Administração.
Sempre foi motivo de preocupação dos contadores, auditores e fiscais realizar a

Contabilidade de Custos com o intuito de solucionar esses problemas de mensuração
monetária dos estoques e do resultado, não a de fazer dela um instrumento de
administração. E por não explorar todo o potencial no campo gerencial, a Contabilidade
de Custos, ao longo do tempo, deixou de evoluir de forma acentuada.
Em função do ambiente competitivo, do crescimento acentuado das empresas, o

aumento da distância do administrador entre ativos e colaboradores, a contabilidade de
custo passou a ter um papel importante no que diz respeito à eficiência no desempenho
dessa nova missão, a gerencial.
Por isso, a Contabilidade Gerencial consolida algumas atividades como registrar as

operações internas, controlar operações e despesas, e gerar informação ao administrador,
quando ele precisa tomar decisões administrativas ou estratégicas.
A Contabilidade Gerencial é modelada às técnicas e processos para os interesses da

Administração, não estando condicionada a necessidades inflexíveis. Já a Contabilidade
Geral obedece a requisitos legais e fiscais, às convenções e padrões.
O desenvolvimento do conceito da Contabilidade de Custos é mais contemporâneo

e ainda acontecem adaptações aos princípios e regras que são aceitas na própria
Contabilidade de Custos. Inicialmente, a Contabilidade de Custos tinha a sua aplicação
apenas na avaliação de estoque sem nenhuma importância na geração de informação
para a Administração.
9
Unidade I | Conhecimentos de custos
Controlar um sistema de custos contribui significativamente para diminuição ou

substituição de itens que impactam no custo, e seu objetivo é melhorar a lucratividade
da instituição realizando análises.
A Contabilidade de Custos é uma atividade que se assemelha a um centro processador de

informações, que recebe (ou obtém) dados, acumula-os de forma ordenada, desenvolve-
os e esclarece-os, gerando informações de custos para os diversos níveis gerenciais.
A figura 1 apresenta a ideia na forma de atividade conforme proposto acima.
Figura 1. A Contabilidade de Custos como um centro processador de informações.
Informação Contabilidade de Informação

Custos
Feedback
Fonte: Leone, 2012.
Interessante é a colocação dos professores Biermalil e Dyckman, quando afirmam que

a função da Contabilidade de Custos não é fornecer informações numa base constante
para planejamento e tomada de decisões, mas, antes, agir como um arquivo em que a
informação é guardada até que seja necessária.
No entanto, precisamos entender como tudo isso começou e como até hoje é uma
prática tão recorrente e adotada por todas as organizações existentes no planeta.
Durante a Baixa Idade Média e a modernidade, a moeda criou culturas singulares no

mundo ocidental. Discorrendo sobre o período medieval, podemos entender que,
naquela época a vida econômica era baseada principalmente na produção agrícola de
subsistência, não faltando, nesse período, habilidade técnica, economia de mercado e
produção de excedentes.
Ou seja, o sistema feudal não foi oponente ao comércio e à indústria1. Pelo contrário,
desde o início do período medieval, comerciantes e artesãos garantiram, ainda com
precariedade, a produção e a circulação de bens entre os domínios senhoriais.
Em meados do século XIII, algumas transformações, como a distribuição de produtos e

a forma como a sociedade civil se assistia, culminaram para o surgimento de um sistema
10
Conhecimentos de custos | Unidade I
bancário e de escrituração contábil que é utilizado até hoje. Esse sistema bancário e de
escrituração contábil foi iniciado pelos lendários Cavaleiros da Ordem dos Templários.
Por volta do século XI, a Ordem dos Templários (Ordem Militar dos Cavaleiros do
Templo de Salomão) começou a administrar a maior corporação bancária internacional.
Suas propriedades, verdadeiras fortificações, foram modificadas e se tornaram locais
ideais para depositar dinheiro e bens de valor apresentando, além de tudo, segurança.
Além disso, os Templários faziam o transporte e a segurança dos objetos de valor por
longas distâncias, realizavam o câmbio, administravam fundos e ofereciam empréstimos
aos reis.
Reza a lenda que os Cavaleiros da Ordem dos Templários teriam encontrado

um grande tesouro. Esse tesouro, além de metais e pedras preciosas, também
continha documentos e outros objetos e, diante de tal descoberta, os Cavaleiros
da Ordem dos Templários acabaram se tornando poderosos, tudo isso na primeira
década de vida da ordem. Na cidade de Jerusalém, a Ordem teria achado o Santo
Graal e a Arca da Aliança.
O primeiro artefato nem é tão difícil assim: existem ainda hoje vários candidatos
a Graal em igrejas da Europa. Já o segundo teria sido uma grande descoberta.
Ela havia sumido quando, em 597 a.C., o reino de Israel conquistou a Babilônia, e
mesmo assim ainda estava perdida na época de Jesus. Nela foram colocadas as
tábuas dos Dez Mandamentos, Lei dada a Moisés, e a arca tinha o poder de destruir
qualquer exército e matar quem olhasse para ela do jeito errado –o livro de Êxodo
aborda sobre a arca, e a ficção tratou deste artefato no filme: Indiana Jones.
Em ambas as versões acredita-se que a Ordem dos Cavaleiros Templários a levaram

para a Europa, assim como os demais tesouros e, apresentando a descoberta ao
então Papa Inocêncio II, este concedeu à Ordem poderes ilimitados.
A Ordem dos Templários enriqueceu e se expandiu. E foi a partir dessa instituição que
se culminou para a queda da Ordem. Aumentavam os seus negócios e acumulavam
mais riquezas do que já havia, e o então rei Felipe IV, chamado de Felipe O Belo, deu
início a uma grande perseguição a esses cavaleiros, condenandos-os a serem queimados
vivos em praça pública.
Diante desse cenário, os cavaleiros da Ordem dos Templários foram substituídos pelas
famílias italianas de Pisa, Florença, Veneza e Gênova em sua empreitada bancária e
contábil, cidades-estados que à época tinham extrema importância. E é aí que bancos
familiares e privados se constituem e começam a operar com dinheiro de diversas
sociedades sem a intervenção do Estado ou da Igreja. Os italianos, então, realizavam
negócios na maioria dos mercados e feiras europeias.
11
Essas negociações envolviam várias modalidades como empréstimos, câmbio e a compra

e venda de produtos agropastoris e artesanato. As letras de câmbios eram utilizadas
pelos banqueiros italianos de forma a lhes favorecer nas suas transações. A sua grande
funcionalidade era ajudar no volume muito grande de moedas e a vencer o desafio do
tempo, alavancando ainda mais as questões comerciais.
Além disso, as partidas dobradas e o cheque são criações da escrituração contábil dos
italianos. Assim, surgiram banqueiros, cambistas e usurários das mais variadas origens,
impulsionando a expansão de crédito e, assim, favorecendo as atividades comercial e
industrial, ocupações nitidamente urbanas.
À medida que esta prática se tornava cada vez mais necessária, algumas mudanças
aconteceram e foram fundamentais para a evolução contábil. Por exemplo:
» Nos domínios dos senhores, após o século XII, extinguiram-se obrigações

servis e os camponeses passaram a realizar pagamentos em dinheiro ou do
seu excedente de produção.
» Instituições responsáveis pela organização e distribuição de determinados

produtos manufaturados foram transformados em corporações de ofício e
isso aconteceu nos burgos.
» Os mestres de perícia reconhecida até os aprendizes constituíam associações

típicas da sociedade medieval e eram associações que reuniam profissionais
do mesmo ramo.
As concorrências entre os artesãos locais e os de outras cidades eram atravancadas pelas

corporações de ofício com o intuito de evitar a concorrência. As corporações de ofício
adotarem algumas medidas que acabaram sufocando os artesões locais de outras cidades.
Adotando a fixação do preço do produto, controlavam a qualidade das mercadorias,
a quantidade de matérias-primas necessárias à indústria e os salários dos produtores.
No século XVIII, os ingleses, estimulados pela produção manufatureira, seguiram a

tendência do comercialismo, principalmente pelos têxteis. A sua marinha mercante
também se desenvolveu em função da pirataria que acontecia naquela época e que
pilhavam os navios espanhóis que transportavam metais preciosos. E foi nos séculos
XVI e XVII que ocorreu a expansão marítima e colonial inglesa, estabelecendo sua
política mercantilista.
12
Como consequência dessa expansão mercantil, houve o desenvolvimento do comércio

exterior e a marinha mercante britânica se tornou forte. Não obstante, no século XVIII,
a Inglaterra inicia o seu processo de Revolução Industrial, sendo o primeiro país do
mundo ocidental a dar início ao processo de transformação mundial.
Nesta época quase só existia a Contabilidade Financeira, que para as empresas comerciais
estava bem estrutura e foi desenvolvida nessa época mercantilista.
Como funcionava essa operação, era feito o levantamento do estoque em termos

físicos, esse levantamento era dado em valores monetários e assim facilitava a vida do
Contador. Dessa maneira, o Contador analisava o montante pago e assim valorava as
mercadorias. Essa operação era feita para apurar o resultado de cada período, assim
como o levantamento do balanço no seu final.
A estrutura do cálculo era feita basicamente por diferença, registrando a quantidade

do estoque inicial, somando as compras realizadas do período e comparando com o
que ainda restava, acurando o valor de aquisição das mercadorias vendidas, na clássica
disposição:
Estoques Iniciais
(+) Compras
(-) Estoques Finais
(=) Custo das Mercadorias Vendidas
Para chegar ao lucro bruto, era feita a conferência desse montante com as receitas
líquidas obtidas na venda desses bens, do qual bastava diminuir as despesas necessárias
à manutenção da entidade durante o período, à venda dos bens e ao financiamento
de suas atividades. E é a partir dessa demonstração que surge a Demonstração de
Resultados da empresa comercial:
Tabela 1. Demonstração de Resultados da empresa comercial.
Vendas Líquidas XXXXX

( -) Custo das Mercadorias Vendidas
Estoques Iniciais XXXXX
(+) Compras XXXXX
( -) Estoques Finais (XXXXX) (XXXXX)
(=) Lucro Bruto XXXXX
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( -) Despesas
Comerciais (Vendas) XXXXX
Administrativas XXXXX
Financeiras XXXXX (XXXXX)
Resultado antes do Imposto de Renda XXXXX
Fonte: adaptado de Martins, 2003.
Os bens eram quase todos produzidos por pessoas ou grupos de pessoas que poucas vezes
constituíam entidades jurídicas. As empresas propriamente ditas viviam basicamente
do comércio, e não da fabricação (fora, é lógico, as financeiras). Dessa, forma, eram
bastante fáceis o conhecimento e a verificação do valor de compra dos bens existentes,
bastando a simples consulta aos documentos de sua aquisição.
Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do Contador que, para
levantamento do balanço e apuração do resultado, não dispunha agora tão facilmente
dos dados para poder atribuir valor aos estoques; seu valor de “Compras” na empresa
comercial estava agora substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de
produção utilizados.
Diante do que foi exposto, Martins (2003) relata que a Contabilidade de Custos
surgiu com o advento da Revolução Industrial, iniciada no século XVIII na Inglaterra,
em função de o setor industrial ter desencadeado nos contadores a necessidade de
desenvolver e adaptar as transações do sistema contábil das empresas comerciais e
financeiras às indústrias.
Nada mais razoável para solução desse problema, do que vermos o Contador tentando
adaptar à empresa industrial os mesmos critérios utilizados na comercial. Nesta, no
balanço final, permaneciam como estoques no Ativo apenas os valores sacrificados pela
compra dos bens. Nenhum outro valor relativo a juros e outros encargos financeiros, a
honorários dos proprietários e administradores, a salários e comissões de vendedores
etc. era ativado. Todos esses gastos eram automaticamente apropriados como despesas
do período, independentemente da venda ou não de mercadorias.
Começou-se, então, a adaptação, dentro do mesmo raciocínio, com a formação dos

critérios de avaliação de estoques no caso industrial.
No entanto, na atualidade, a Contabilidade de Custos deixou de ser apenas uma auxiliar

na avaliação de estoques (MARTINS, 2003) e passou a ser caracterizada com um
ramo da ciência contábil que se destina a produzir informações para gestores, com o
14
propósito de auxiliar na determinação de desempenho, de planejamento e controle

das atividades e na tomada de decisões (LEONE, 2012).
Assim, com base nas informações produzidas pela contabilidade de custos, é que se gera
a possibilidade de utilização dessas informações para fins gerenciais, como tomadas de
decisões entre maximizar os lucros ou diminuir custos, existindo então uma diferença
entre contabilidade de custos e gestão de custos (ANDRADE, 2011).
Para uma melhor compreensão e classificação de custos é fundamental conhecer as

nomenclaturas dos conceitos aplicados à contabilidade e gestão de custos.
15
CAPÍTULO 2
Classificação dos custos
Neste Capítulo, vamos estabelecer nossa própria classificação e conceituação para

o melhor entendimento do conteúdo; não obstante, do mesmo modo costumeiro,
vamo-nos valer de conceituações já estabelecidas por outros estudiosos, como também,
quando for o caso, da conceituação legal.
Os diversos estudiosos preocupam-se em apresentar os tipos de custos segundo

classificações que se destinam a atender finalidades didáticas, em primeiro lugar.
Bierman e Dickman, da escola moderna de custos, que se baseia em métodos quantitativos,

classificam os custos de modo diferente:
» Conforme o seu comportamento diante do volume de atividade: fixos ou

variáveis.
» Quanto à incumbência: fábrica, departamento, processo, centro de custos

onde ele (item de custo) foi realizado.
» Quanto ao produto ou serviço.
» Quanto à habilidade de identificação do custo: direto e indireto.
» Quanto à sua natureza: materiais, mão de obra, impostos etc.
» Quanto à sua função: fabris, administrativos, comerciais.
» Quanto a uma decisão particular: custos conjuntos, custos comuns, custos

de oportunidade, custos inevitáveis etc.
Matz e Usry, da escola tradicional contábil, classificam os custos do seguinte modo:
» Quanto à natureza do item: fabris, comerciais e administrativos.
» Quanto ao período contábil em que é aplicado: custos capitalizáveis e custos

consumidos.
» Quanto à sua propensão em variar de acordo com o volume de atividade:

custo fixo, custos variáveis e semivariáveis.
16
» Quanto ao produto ou serviço: materiais, mão de obra, despesas gerais,

custo primário, de transformação.
» Quanto aos departamentos fabris: custos de serviço, operacionais, pela

responsabilidade, diretos e indiretos.
» Quanto ao planejamento e controle: estimados e padrões.
» Quanto a processos analíticos: custos diferenciais, de oportunidade, custos

relevantes, custos futuros, custos empatados.
Dupuch e Birnberg, pertencentes à escola dos métodos quantitativos, fase mais recente,
classificam os custos da seguinte maneira:
» Pela relação custo-volume-lucro: custos fixos, custos variáveis, semivariáveis,

por degraus.
» Pela observação dos custos por unidade de custeio: custo por departamento,
por produto, por centro de custos.
» Pela observação dos custos por produto: custos primários, custos indiretos,
custos diretos.
» Pelo seu controle: custos controláveis e não controláveis.
» Pelo emprego a decisões: custos incrementais, custos empatados, custos de

oportunidade.
» Por outras considerações: custos comuns, custos conjuntos.
Charles T. Horngren, autor de um dos mais modernos livros de custos, pertencente à

escola que trata a Contabilidade de Custos como um sistema de informações gerenciais,
classifica os custos do seguinte modo:
» Os custos e as mudanças na atividade: fixos e variáveis.
» Custos unitários e totais.
» Custos do produto e custos periódicos, custos fabris e não fabris, custos por
natureza, diretos e indiretos, inventariáveis e periódicos.
17
Levando em consideração as classificações apresentadas e diante das exigências por

informações gerenciais e das necessidades de ordem didática, vamos adotar a classificação
seguinte, cujos tipos de custos deverão ser definidos e usados nesta obra.
» Custos definidos em relação ao objeto que está sendo estudado:
› Custos diretos e indiretos.
› Custos imputados.
› Custos próprios.
› Custos rateados (sinônimos: custos apropriados e alocados).
› Custos comuns (sinônimo: custos conjuntos).
» Custos definidos em relação ao controle das operações:
› Custos controláveis e não controláveis.
› Custos funcionais (sinônimos: custos operacionais, custos administrativos,

custos estruturais, custos de apoio, custos comerciais e custos financeiros).
› Custos estimados. Custos padrão.
» Custos definidos em relação ao período de aplicação:
› Custos inventariáveis (sinônimos: aplicados, capitalizáveis e ativados).
› Custos periódicos.
› Custos históricos (sinônimos: reais, registrados, contabilizados).
» Custos definidos em relação à determinação da rentabilidade e avaliação do

patrimônio:
› Custo primário.
› Custo por natureza (exemplos: materiais, mão de obra, custos gerais, de

seguro, de depreciação, de manutenção etc.).
› Custo fabril ou de fabricação.
› Custo de transformação ou de conversão.
18
› Custo das mercadorias fabricadas.
› Custo das mercadorias vendidas.
› Custos totais.
› Custos unitários.
» Custos definidos em relação ao comportamento:
› Custos fixos.
› Custos variáveis.
› Custos semivariáveis.
› Custos por degraus.
» Custos definidos em relação à tomada de decisões:
› Custos incrementais.
› Custos de oportunidade.
› Custos evitáveis e não evitáveis.
› Custos relevantes.
› Custos empatados.
» Outros custos.
Podemos afirmar que Gastos, Custos e Despesas são três palavras sinônimas ou
dizem respeito a conceitos dissemelhantes? Apadrinham-se com Desembolso? E
Investimento tem alguma similaridade com elas? Perda se confunde com algum
desses grupos?
Martins (2003) conceitua gastos como sendo todas as compras de bens ou serviços,
que geram sacrifícios financeiros para a entidade (desembolso), representados por
compromisso ou entrega de ativos, enquanto os investimentos são tidos como gastos
ativados com base na sua vida útil ou benefícios futuros.
19
Esse conceito pode ser entendido como a compra de um produto ou serviço qualquer,
que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado
por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Assim, temos:
» Gastos com a compra de matérias-primas.
» Gastos com mão de obra, tanto na produção como na distribuição.
» Gastos com honorários da diretoria.
» Gastos na compra de um imobilizado etc.
Só existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou serviço,

ou seja, no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida assumida ou
da redução do ativo dado em pagamento.
Note que o gasto implica desembolso, mas são conceitos distintos.
O pagamento resultante da aquisição de bens ou serviços é chamado de desembolso.

Podendo ocorrer antes, durante ou depois da entrada da utilidade comprada, portanto,
defasada ou não do momento do gasto.
Quando tratamos de Investimento podemos dizer que é o gasto realizado em função

de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis aos ativos adquiridos pela instituição.
Dessa forma, podemos citar alguns exemplos de investimentos:
» A matéria-prima é um gasto para a organização, mas é contabilizado

temporariamente como investimento circulante.
» A máquina também é um gasto (aquisição) que se transforma num

investimento permanente.
» Ações são exemplos clássicos de investimento e classificadas como

investimentos circulantes ou permanentes, dependendo da intenção que a
empresa tem quando as adquiriu.
Despesas, por sua vez, correspondem aos bens ou serviços consumidos direta ou
indiretamente para se gerar receitas, por exemplo:
» Os gastos com publicidade e marketing.
» Comissões de venda.
20
» O equipamento usado na fábrica, foi um investimento, no decorrer da sua

utilização foi considerado parcialmente como custo e na venda do produto
acabado, torna-se uma despesa.
» O microcomputador do gerente de produção, que inicialmente foi um

investimento, é reconhecido como despesa (depreciação), sem passar por
custo.
Como forma de representar todos os esforços no processo de arrecadação de receitas,

as despesas são itens que diminuem o Patrimônio Líquido.
O custo é caracterizado no momento da utilização dos fatores de produção (bens e

serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Por exemplo:
» Na aquisição da matéria-prima, ela foi um gasto, automaticamente virou

investimento, pelo tempo que ficou estocada e quando usada no processo
de produção do produto, surge como custo de matéria-prima.
» A energia elétrica quando adquirida pela concessionária é um gasto, que

passa imediatamente para custo no momento da sua utilização. A máquina
provocou um gasto na sua aquisição (investimento ativo), e à medida que
essa máquina é utilizada no processo de produção, ela é transformada em
custo por meio da depreciação (de forma parcial).
Não podemos deixar de mencionar sobre a confusão criada entre perda e despesa, muito
menos com o custo. Exatamente por sua característica inabitual e automática, não é
um esforço feito com intenção de obtenção de receita. Entretanto, em grande maioria
dessas “perdas” são, na realidade, custos, já que foram adquiridos com o propósito de
atender ao processo de produção, fazendo parte de um esforço já conhecido até por
antecipação para a obtenção do produto ou serviço e da receita almejada. Por exemplo:
» Durante o período de greve, a mão de obra é classificada como perda.
» O deterioramento de um produto ou material, prazo de validade vencido,

avarias são classificados com perda.
Você sabia que as perdas de valores pequenos geralmente são consideradas

como custos ou despesas? Isso é possível devido ao seu valor irrisório, sem que
haja uma separação dessas perdas. Já para valores consideráveis, essa tratativa
não se aplica.
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Um dos grandes problemas no setor da indústria de construção civil é o desperdício

que, diferentemente da perda, é um gasto controlável. Assim, o desperdício não tem
proveito no processo produtivo e deve ser eliminado para evitar prejuízos. Nos trabalhos
de engenharia civil são corriqueiros os desperdícios de mão de obra e materiais diretos,
devido a erros operacionais que levam ao retrabalho e à utilização de mais materiais. É
importante monitorar e planejar os gastos com os serviços e identificar os desperdícios
para, então, conseguir evitá-los.
Custos diretos e indiretos

Segundo Padoveze (1997), os custos podem ser classificados em diretos ou indiretos,
contudo, está classificação só será significativa se for possível identificar custos
relacionados diretamente a alguma atividade operacional ou segmento da organização.
Assim, corroborando com esta percepção, Jiambalvo (2009) defende que “a distinção
entre um custo direto ou um custo indireto depende do objeto cujo custo está sendo
associado”.
Sendo assim, um gasto que é identificável e quantificável para se produzir diretamente

um bem ou serviço, ou utilizado diretamente em um segmento da organização, deve
ser alocado como custo direto, enquanto gastos gerados na produção que não se
associam de forma direta a nenhum objeto de custo, e sua alocação a este se dá por
uma distribuição baseada em critérios arbitrários são classificados como custo indireto.
Essa classificação de custos para alocação a objetos de custos, conforme Garrison,

Noreen e Brewer (2007, p.39), apresenta diversas finalidades, entre elas a fixação de
preços, rentabilidade e controle de gastos, auxiliando os gestores a tomarem decisões
baseadas em informações que demonstrem com confiabilidade o retrato da organização.
Custos fixos e variáveis

Veremos agora o que vêm a ser custos fixos e custos variáveis, é bom que fique claro
o que são despesas fixas e despesas variáveis. Dessa forma, você, ao término deste
capítulo, saberá realizar tais distinções.
Muito bem, começaremos com o termo custo fixo. Não custa relembrar a você que
a terminologia custo refere-se ao consumo de fatores no processo produtivo. Certo?
Então, o que vem a ser um custo fixo? Temos um custo fixo quando em cada período
22
seu valor está estabelecido e é independente do volume produzido em determinado

intervalo de tempo.
Podemos exemplificar esse custo com o aluguel do prédio de uma fábrica, a depreciação
de máquinas utilizadas no processo fabril. Apesar de ter o valor estabelecido para
determinado período, que pode ser um mês, um ano ou outro período qualquer
estabelecido, é importante também que você saiba que esses valores poderão mudar
em função da variação da expansão das operações da companhia.
Logo, se uma determinada indústria possui um parque fabril com, por exemplo, 5.000
metros quadrados e realiza uma expansão para 10.000 metros quadrados, levando em
consideração que o prédio é próprio e o maquinário do processo produtivo também
é próprio, pergunto: o que ocorrerá com os custos fixos de depreciação do prédio e
da depreciação das máquinas?
Como foi mencionado anteriormente, em função da expansão das operações, o custo

fixo com a depreciação total das máquinas, agora em número maior, e o custo fixo como
a depreciação das novas instalações, agora ampliadas, terão valores maiores. No caso,
o custo de depreciação das instalações e o custo de depreciação das máquinas serão o
dobro, em função de as máquinas e instalações terem dobrado. Ficou claro para você?
Não? Então vamos a mais um exemplo com números para ajudar.
Vamos imaginar de uma forma simplista e didática que uma empresa, a Cia. Açucareira
Doce do Sertão, para o exercício de 20x8, possui um custo fixo mensal de depreciação
linear com seu maquinário de R$ 20.000,00 e um custo fixo mensal de depreciação de
suas instalações de R$ 10.000,00.
Após a aprovação pela diretoria para o exercício de 20x9, a Cia. realiza uma expansão
que passa a utilizar o dobro de instalações e o dobro de máquinas, todas do mesmo
modelo.
Perguntamos a você: o que ocorrerá com os valores dos custos com depreciação das
instalações e com os valores dos custos do maquinário para o exercício de 20x9?
Conseguiu responder? Sim, isso mesmo. Irão dobrar, uma vez que temos uma
padronização com as máquinas e instalações e elas dobraram para o exercício de 20x9;
logo, o custo com a depreciação mensal das máquinas para o exercício de 20x9 passa
para R$ 40.000,00 mensais e o custo mensal de depreciação das instalações para 20x9
passa para R$ 20.000,00.
23
Como foi explicado a você anteriormente e demonstrado com os exemplos, temos

um custo fixo quando em cada período seu valor está estabelecido e é independente
do volume de bens produzidos. Demonstramos com os exemplos que os valores dos
custos fixos mudaram em função da variação da expansão das operações da companhia.
Ficou claro agora? Que bom.
Agora, você verá o conceito de custo variável.
Muito bem, o que vem a ser um custo variável? Temos um custo variável quando
em cada período seu valor varia em função do volume produzido. Temos, então,
determinado intervalo de tempo, que é um período. Este pode ser mês, ano etc.
Logo, quanto maior a produção, maior o custo variável. Dessa forma, por exemplo,
se determinada fábrica de móveis tem uma produção de 1.000 mesas de escritórios no
mês de janeiro de 20x9 e no mês de fevereiro produz 1.100 mesas, o que ocorre com
o consumo de matérias-primas utilizadas na produção das mesas?
Obviamente, nesse caso, ocorre um aumento no consumo das matérias-primas

necessárias para a fabricação desse novo volume de produção, certo? Ok.
O consumo de matérias-primas necessárias à fabricação das mesas, então, aumentou

do mês de janeiro de 20x9 para o mês de fevereiro de 20x9, certo?
Como foram produzidas 1.000 mesas em janeiro e 1.100 mesas em fevereiro, nesse
caso, houve uma variação de volume em determinado intervalo de tempo. Atente a
esses fatores determinantes: tempo e volume.
Havendo maior quantidade de produtos produzidos de um período para outro, então

haverá maiores custos variáveis. De mesma forma, se houver redução no volume
produzido de um período para outro, então teremos uma redução no custo variável.
Lógico, estamos considerando uma manutenção nos valores das matérias-primas
consumidas.
Estamos tratando de custos fixos e variáveis, mas é importante que você também
consiga identificar e distinguir o que vem a ser despesa fixa e despesa variável. Você já
aprendeu o conceito de despesa como sendo todo sacrifício para se obterem receitas,
ou seja, todo bem ou serviço consumido para se obterem receitas são despesas.
24
Você já viu que na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) temos o Custo do

Produto Vendido (CPV) na empresa industrial ou Custo das Mercadorias Vendidas
(CMV) na empresa comercial.
Recordando que, ao serem realizadas as vendas, ocorrem despesas, que são justamente
o CMV ou o CPV. Você já estudou também que os custos nos processos fabris ou nos
processos comerciais passam a ser despesas na DRE para a apuração do Resultado do
Exercício (RE).
Uma vez relembrado o conceito de despesa, é importante, então, identificarmos e

diferenciarmos entre despesas fixas e despesas variáveis. No caso dos custos, as despesas
serão fixas ou variáveis em função do volume da produção em determinado intervalo
de tempo. Vamos a alguns exemplos para que os conceitos fiquem claros?
Um exemplo clássico de esforço para obtenção de receita, ou seja, uma despesa,

variando em função do volume: a comissão de vendedores. Uma vez que os volumes
de venda diminuam ou aumentem, as comissões de venda diminuirão ou aumentarão
respectivamente. Temos então uma despesa variável, aumentando ou diminuindo em
função do volume de vendas. Está claro? Ok.
Vamos a um exemplo de despesa fixa. Como exemplo de despesa fixa, podemos citar
a remuneração do pessoal da administração. Poderá haver a mudança de valor de uma
despesa fixa e ainda assim sua natureza permanecerá fixa. Como? Se precisarmos reduzir
o número de funcionários administrativos, por exemplo, teremos naturalmente uma
redução do pagamento dos salários administrativos de um período para outro.
Dessa forma, neste intervalo de tempo específico, onde havia maior número de
funcionários administrativos para um menor número de funcionários administrativos,
ocorre a redução da despesa com salários administrativos. Mas a natureza da despesa
permanece fixa.
Essa despesa só será variável se isso ocorrer em função do volume. Outro exemplo de
despesa fixa: aluguel de escritório de administração. E por aí vai.
Os conceitos ficarão mais claros à medida que você ler e reler seu material didático
e realizar os exercícios. Os gráficos seguintes representam os custos fixos e os custos
variáveis. O gráfico 1 demonstra o comportamento dos custos fixos em função do
volume de operações. O gráfico 2 apresenta o comportamento dos custos variáveis em
função do volume de operações. O gráfico 3 apresenta o comportamento dos custos
fixos e variáveis combinados em função do volume de operações.
25
Gráfico 1. Custo fixo.
R$
Custos fixos
Volume
Fonte: Stopatto, 2020.
Fica clara a demonstração por meio do gráfico 1 que, independentemente do volume

de operações, os custos fixos permanecem inalterados.
De forma oposta, fica claramente demonstrado pelo gráfico 2 que, em função do

volume de operações, os custos variáveis sofrem alterações.
Gráfico 2. Custo variável.
R$
Custos fixos
Volume
O gráfico 3 apresenta de forma combinada os custos fixos e variáveis. Fica, dessa

maneira, evidente o comportamento desses dois tipos de custos em função do volume
de produção. O custo fixo permanecendo inalterado e o custo variável sofre alterações
em função do volume.
Gráfico 3. Custo fixo e variável combinado.
R$
Custos variáveis
Volume
26
CAPÍTULO 3
Métodos de custeio
A apropriação de custo tem um papel importantíssimo na geração de informação,

principalmente na realização do planejamento e nas decisões gerenciais, essa metodologia
é o custeio. Ele contribui diretamente na eficiência e eficácia do sucesso da organização.
Existem alguns tipos de custeio, como: Absorção, Variável, ABC, RKVV etc.
Contudo, para que o sistema de custeio adotado se torne realmente eficiente é preciso
que, ao implantá-lo, sejam avaliadas as características organizacionais (internas às
empresas) e contextuais (externas às empresas) com o intuito de conseguir optar por
um sistema que se adéque realmente às necessidades da empresa, permitindo que a
ferramenta de gestão contribua para o sucesso da organização (MOTTA, 2000).
De acordo com diversos estudiosos, atualmente são praticados três principais métodos
de custeios: custeio por absorção, custeio variável e custeio baseado em atividades
(ABC - Activity Based Costing), incluindo as vantagens e desvantagens da aplicação
de cada sistema de custeio. (PADOVEZE, 1997; GARRISON; NOREEN; BREWER,
2007; JIAMBALVO, 2009; VIEIRA; MACIEL; RIBAS, 2009; ABBAS; GONÇALVES;
LEONICE, 2012).
O sistema de custos é integrante de um sistema mais abrangente: o de gestão (figura

2). Portanto, é essencial que o sistema de custos esteja alinhado com o de gestão, de
forma que gerem informações com o objetivo de conseguir bons resultados. Em outras
palavras, o sistema de custos deve ser adaptável às necessidades de gerenciamento, com
o intuito de que os gestores sejam capazes de trabalhar todas as informações geradas.
Para enfrentar o atual ambiente competitivo que se apresenta à empresa moderna,

é necessário que o sistema de gestão se adapte a essa situação, desenvolvendo novos
princípios e métodos apropriados ao novo contexto.
27
Figura 2. Sistema de gestão e sistema de custos.
Gestão
Princípios
Métodos
Custos
Princípios
Métodos
Fonte: Bornia, 2019.
Naturalmente, o sistema de custos deve acompanhar essa evolução, sob pena de se

tornar inútil ou, pior, fornecer informações que levem a decisões incorretas. O principal
problema na adaptação dos sistemas de custeio a novos processos de produção é que
normalmente deveria se fazer uma análise sobre esses novos processos antes de adaptar
as técnicas de distribuição de custos ocorridas no próprio princípio de administração
da produção, as quais demandam alterações no nível dos princípios de custeio.
Sem essa modificação no princípio, não são discutidas as informações necessárias ao

suporte do processo de transformação no nível da administração da produção. Só após
tal reflexão é que devemos pensar em melhorias nos métodos de custeio, sempre com
a intenção de operacionalizar eficientemente as mudanças planejadas no campo do
princípio.
Conforme citado anteriormente, um sistema pode ser visto por dois ângulos: o lado do
princípio, o qual orienta o tratamento das informações, e o ponto de vista do método,
que propicia a operacionalização desse princípio. O princípio controla qual informação
o sistema deve gerar e está intimamente ligado com o objetivo do sistema. O método
diz respeito a como a informação será obtida e relaciona-se com os procedimentos
do sistema.
Em suma, esses princípios de custeio estão estreitamente ligados aos próprios objetivos
dos sistemas de custos, os quais, por sua vez, estão relacionados aos próprios objetivos
da contabilidade de custos: a avaliação de estoques, o auxílio ao controle e o auxílio à
tomada de decisões.
Sistema de custeamento por ordem de produção

O Sistema de Custeamento por Ordem de Produção é o sistema de custos que concentra e
anota dados de operações das unidades fabris que trabalham sob o regime de encomenda.
28
Não se esqueça de que poderíamos reformular a sentença anterior afirmando que o

Sistema de Custeamento por Ordem de Produção é o sistema de custos que acumula e
registra os dados e operações das empresas que trabalham sob o regime de fabricação
ou prestação de serviços por encomenda. Seria a mesma coisa.
Numa fábrica que produz produtos (ou serviços) por encomenda, o trabalho começa
com o pedido do cliente. A empresa faz um orçamento do serviço ou do produto para
discussão com o cliente.
Apurado o orçamento (constituído, como vimos, por custos estimados), a gerência

autoriza a fábrica a produzir o produto, isto é, a gerência emite uma ordem para
produzir. A fábrica, por sua vez, “burocratiza”, estabelecendo uma ordem de serviços,
de produção, de fabricação ou tarefa, que servirá de comando e autorização para a
fabricação do produto pedido ou a realização do serviço desejado.
A Ordem de Produção deverá conter todos os dados da produção. À unidade industrial

caberá a realização do planejamento da produção e do controle dessa produção. O
planejamento da produção cuidará de preparar a programação da produção, definindo
lista de materiais, procedimentos para a fabricação, fases do processo produtivo,
indicando a natureza da mão de obra necessária, relacionando equipamentos e
ferramentas necessárias e preparando o layout da fábrica.
Todos esses passos são necessários porque a produção é por encomenda, diferente por
natureza de produções passadas e diferente do que se está produzindo no momento.
Isso significa dizer que toda a fábrica e, muitas vezes, dependendo do produto, toda a
empresa se prepara para essa produção específica, definida. Esse fato é que se traduz
numa das características principais da produção por encomenda.
Os fatores de produção são adquiridos especialmente para essa produção. O consumo

desses fatores produtivos é controlado individualmente, isto é, sabe-se perfeitamente
o que está sendo consumido, por quem e com que finalidade.
A estrutura do sistema de informações foi desenvolvida para coletar, trabalhar e

fornecer informações da Ordem de Produção.
Sistema de custeamento por processo

Não há, normalmente, o pedido do cliente. A função comercial estuda o mercado, às
vezes induz o mercado a sentir a necessidade de consumir o produto e isso é feito,
29
principalmente, por meio da propaganda. O mercado aceita o produto. A empresa tem

condições de oferecê-lo pelo preço que o mercado está disposto a pagar. O processo
de produção é comandado pela função comercial.
Após os estudos de viabilidade, o produto será fabricado e lançado no mercado. São

produtos padronizados. Serão fabricados em série. A fábrica prepara-se para produzi-
los em grande quantidade e pelo tempo que o mercado aceitá-lo. Esses produtos de
grande consumo é que caracterizam a produção por processo.
A operação de fabricação é feita numa sequência de vários processos independentes

ou, então, numa sequência de vários processos paralelos.
O processo anterior fabrica parcialmente o produto e o transfere para o próximo

passo, ou processo.
Um dos processos, na cadeia sequencial, poderá, também, produzir um componente

que será entregue a um outro processo que fará a montagem desse componente a outro
componente ou ao próprio corpo do produto principal.
Os gráficos reproduzidos nas figuras 3 e 4 explicarão melhor a produção por processo.
Figura 3. Produção por processos em sequência.
Fatores produtivos
processos
Produto final
inicial 2.º 3.º 4.º
Fonte: Leone, 2013.
30
Figura 4. Produção por processos paralelos.
Fatores produtivos
1.º processo
A
1.º processo 2.º processo

B
3.º processo Produto final
1.º processo
C
Fonte: Leone, 2013.
Os fatores de produção são requisitados por processo e o controle faz o registro desse
consumo. A preocupação não é identificar o consumo do recurso produtivo com o
produto que está sendo fabricado (isto é irrelevante a princípio) e sim com o processo
fabril.
Tipos de empresas
O sistema de custeamento por Ordem de Produção é adequado para acumular os
custos de produção de empresas que fabricam produtos por encomenda, produtos
diferenciados ou lotes específicos de produção. Uma das características importantes é
que há uma data para o término da produção e entrega ao cliente do produto acabado.
Nos casos de produção por encomenda, raramente serão encontrados estoques de
produtos acabados.
A lista a seguir não pretende apresentar todas as empresas que podem usar o sistema
de custos por Ordem de Produção, mas pretende apenas mostrar algumas das mais
típicas, cujos processos de fabricação são bastante conhecidos:
» Estaleiros que fabricam navios por encomenda.
» Oficinas gráficas que atendem às encomendas dos clientes.
» Empresas de consultoria de organização que prestam serviços por encomenda.
» Firmas de auditoria que fazem auditorias diferentes em empresas diferentes.
31
» Firmas de construção civil que executam obras diferentes.
» Firmas que fazem projetos de acordo com as especificações dos clientes.
» Fábricas de equipamentos pesados que recebem encomendas dos clientes.
O sistema de custeamento por processo adapta-se melhor às fábricas (ou firmas
prestadoras de serviços) que produzem os produtos de modo contínuo para o
atendimento das necessidades do mercado consumidor. Nas produções por processo
típicas não há data de término da produção. Se o mercado está aceitando o produto e
se ele está dando lucro, é aconselhável continuar a fabricá-lo do mesmo modo.
As empresas que produzem (ou realizam serviços) por processo contínuo são muito
conhecidas e, de certo modo, constituem a imagem da economia de consumo. As
grandes empresas que retratam o capitalismo produzem produtos em massa, que são
feitos por processos contínuos e que atendem às necessidades da sociedade de consumo.
» Empresas de alimentos.
» Fábricas de bebidas.
» Produtores de cigarros.
» Fabricantes de garrafas e vidros.
» Fabricantes de roupas.
» Laboratórios farmacêuticos.
» Empresas de transportes coletivos.
» Empresas de serviços de grande consumo (correios, telefone, luz, água

e gás).
» Refinarias.
Todas essas empresas têm um ponto em comum: seus produtos não são fabricados
em virtude de pedidos especiais de clientes individuais; são produtos solicitados de
modo permanente por milhões de clientes que constituem o mercado consumidor.
32
CUSTEIO POR
ABSORÇÃO UNIDADE II
CAPÍTULO 1
Introdução
Este método é muito usado pelas organizações brasileiras que, por respeitar os Princípios
de Contabilidade, são aceitos na legislação comercial e fiscal (VIEIRA; MACIEL;
RIBAS, 2009), sendo seu maior propósito atribuir os custos de produção aos bens ou
serviços produzidos para avaliação dos estoques necessários na elaboração de Balanço
Patrimonial e Demonstrações do Resultado pela Contabilidade Financeira. Este método
caracteriza-se por:
» Utilizar os custos diretos industriais.
» Utilizar os custos indiretos industriais por meio de critérios de apropriação
ou rateio.
» Não utilizar os gastos administrativos.
» Não utilizar os gastos comerciais, sejam diretos ou indiretos.
» O somatório do custo dos produtos e serviços vendidos no período dá origem
à rubrica custo dos produtos e serviços na demonstração de resultados do
período.
» O somatório do custo dos produtos e serviços ainda não vendidos dá origem
ao valor dos estoques industriais no balanço patrimonial do fim do período
(estoques em processo e estoque de produtos acabados).
Este método provém da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos.
Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os
de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para
todos os produtos ou serviços feitos.
A figura 5 apresenta as estruturas aplicadas pelo custeio por absorção a empresas de
manufatura e prestação de serviço.
33
Unidade II | Custeio por absorção
Figura 5. Estrutura do Custeio por Absorção.
Custeio por Absorção Custeio por Absorção

Empresas de Manufatura Empresas Prestadoras de Serviços
Despesas Custos Despesas Custos
Estoque
de
produtos Demonstração de
Demonstração de Resultados
Resultados Receita
Receita Prestação Custo Serviços
Venda CPV de serviço Prestados
Lucro Bruto Lucro Bruto
Despesas Despesas
Lucro Operacional Lucro Operacional
Fonte: adaptado de Martins, 2003.
Apesar de suas vantagens quando se deseja obter informações gerenciais, este método
é bastante criticado pelos estudiosos da área, por ser um sistema de custeio pouco útil
como ferramenta da gestão de custos. O fato de distribuir até mesmos os custos fixos
para compor os custos dos bens e serviços leva a distorções da realidade, visto que
os custos indiretos fixos sempre existirão independente de se produzir ou não e não
existe uma relação evidente com o volume produzido.
Assim, diversos autores apontam as seguintes desvantagens do custeio por absorção:
» A distribuição de custos indiretos com base em rateios arbitrários tende a

distorcer a apropriação de custos (PADOVEZE, 1997).
» O custo unitário do produto depende do volume produzido de forma

inversamente proporcional, quando aumenta o volume diminui o custo
unitário, porque os custos indiretos alocados aos produtos variam (MOTTA,
2000).
» Independente da fabricação de produtos ou serviços, os custos fixos existem

e no mesmo montante, não importando as oscilações (dentro de certos
limites), portanto, não devem ser alocados aos bens e serviços (ABBAS;
GONÇALVES; LEONICE, 2012).
A Auditoria Externa usa-o como básico. Apesar de falhar como instrumento

gerencial e não ser totalmente lógico, é obrigatório para fins de avaliação de
estoques (para apuração do resultado e para o próprio balanço).
34
Custeio por absorção | Unidade II
Também é usado no Imposto de Renda costumeiramente. Aqui no Brasil é utilizado

de forma obrigatória, salvo pequenas exceções. Na nossa legislação fiscal houve e ainda
há pequenas variações optativas, exemplo disso está na depreciação.
Na produção, a depreciação dos equipamentos e outros imobilizados amortizáveis
deve ser distribuída aos produtos elaborados; portanto, vai para o ativo na forma de
produtos, e só vira despesa quando da venda dos bens.
Antigamente a nossa legislação de Imposto de Renda admitia que a depreciação e
outros imobilizados amortizáveis fossem separados dos custos de produção e tratados
diretamente como despesa, permitindo que fossem descarregados para o resultado
integralmente no período, mesmo que parte dos produtos feitos estivesse estocada
ainda no final. Hoje essa opção não mais persiste.
Devido à necessidade de se obterem informações mais confiáveis para fins gerenciais e
que minimizem a arbitrariedade e distorções do custeio por absorção foi desenvolvido
o custeio variável, o qual será discutido na próxima secção.
Apresentamos, a seguir, na tabela 2, dados de gastos de uma empresa industrial e
a informação de quais devem ser utilizados para a apuração do custo unitário dos
produtos e serviços sob o custeio por absorção.
Tabela 2. Gastos de um período e utilização no custeio por absorção.
Gastos $ Utilização
Gastos diretos
Materiais diretos 460.000 No custeio por absorção
Materiais auxiliares 36.000 No custeio por absorção
Mão de obra direta 200.000 No custeio por absorção
Comissões sobre vendas 204.000 Não utiliza
Soma 900.000
Gastos indiretos
Salários dos departamentos de apoio à
200.000 No custeio por absorção
produção
Despesas dos departamentos de apoio à
90.000 No custeio por absorção
produção
Depreciações industriais 150.000 No custeio por absorção
Salários e despesas administrativas 70.000 Não utiliza
Salários e despesas comerciais 50.000 Não utiliza
Soma 560.000
Total 1.460.000
Fonte: Padoveze, 2013.
35
Ressaltamos que os gastos diretos, apresentados pelo total na tabela 2, devem ser
obtidos de forma unitária, já que são passíveis de clara identificação aos produtos.
O custo unitário dos produtos é calculado pela relação entre os custos totais e a produção
do período, conforme demonstrado abaixo.
𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡
𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢á𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟 =
𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝çã𝑜𝑜
No custeio por absorção integral, ou total, o produto sofre uma distribuição da totalidade
dos custos (fixos e variáveis). Esse sistema possui uma relação muito forte com a
avaliação de estoques, ou seja, com o uso da contabilidade de custos como apêndice
da contabilidade financeira, a qual se presta para gerar informações para usuários
externos à empresa.
Assim, esse princípio pode ser entendido, de forma simplificada, como o atendimento
das exigências da contabilidade financeira para a avaliação de estoques. Muitas vezes,
entretanto, suas informações, também são utilizadas com propósitos gerenciais.
Vamos supor que a empresa EX, em um determinado mês, produziu 80.000 unidades.
Os custos totais do período atingiram $1.400.000,00. Ela precisa saber qual é o custo do
produto de acordo com o custeio por absorção integral. Para que possamos determinar
o custo unitário é preciso apenas realizar a divisão entre os custos totais do período
pela quantidade, resultando em $ 17,50.
36
CAPÍTULO 2
Matéria-prima
Apuração dos custos diretos ao produto

A primeira etapa do custeamento é apurar os custos diretos de cada produto, neste caso,
produto único. É importante ressaltar que esta etapa é a mesma para todos os métodos
de custeio, ou seja, a parcela dos custos diretos alocáveis ao produto ou serviços ou
aos produtos e serviços deve ser feita em primeiro lugar, e é necessária para qualquer
método de custeio.
A única exceção seria o custo de mão de obra direta no método da teoria das
restrições, pois, neste, esses custos são considerados fixos e tratados como
despesas do período.
Matéria-prima $
200 unidades x $2,30 460,00
Materiais auxiliares
0,10 unidade a $360,00 36,00
Mão de obra direta
4 horas a $50,00 (*) 200
Soma – custos diretos 696,00
Tabela 3. Cálculo do custo horário da mão de obra direta.
(*) O custo horário da mão de obra direta foi obtido da seguinte maneira:
Total dos gastos com mão de obra direta $200.000 (A)
Tempo necessário para 1 unidade de produto 4 horas
Quantidade de produto produzida/vendida 1.000 unidades
Total de horas de mão de obra direta para 1.000 unidades 4.000 horas (B)
Custo de 1 hora de mão de obra direta (A / B) $50,00 ($ 200.000 / 4.000 horas)
Fonte: elaborada pelo autor.
Absorção dos custos indiretos ao produto

O fato de estarmos considerando apenas um único produto simplifica sobremaneira
o processo de absorção. Basta a divisão de todos os custos indiretos industriais pela
quantidade de produção/vendas. Vejamos:
37
Custos indiretos
» Salários dos departamentos de apoio à produção $200.000

» Despesas dos departamentos de apoio à produção $90.000
» Depreciações $150.000
Soma $440.000 (A)
Quantidade de produção/vendas 1.000 unidades do Produto A (B)
Custos indiretos por unidade de Produto A (A / B) $440,00 ($ 440.000 / 1.000 unidades)
Total do custo unitário do produto

Somam-se os custos diretos mais os indiretos absorvidos de forma unitária.
Unitário do Produto A
$
Custos diretos 696,00
Custos indiretos absorvidos 440,00
Custo unitário total 1.136,00
Demonstração dos resultados

A tabela 4 conclui o processo de custeamento, evidenciando, no modelo da demonstração
de resultados, qual seria o lucro da empresa com um volume de 1.000 unidades de
produção e vendas do Produto A.
Tabela 4. Demonstração de resultados - Produto A.
Preços unitários Quantidade Total

Vendas 1.883,00 1.000 1.883.000,00
Custo por absorção 1.136,00 1.000 1.136.000
Lucro (margem) bruto 747,00 1.000 747.000
Despesas operacionais
Salários e despesas administrativas 70.000
Salários e despesas comerciais 50.000
Comissões sobre vendas 204.000
Soma 324.000
Lucro operacional 423.000
38
Dois produtos – absorção em um estágio

Utilizando a maior parte dos dados do exemplo anterior de um único produto, vamos
considerar que a empresa em questão decida fabricar e vender outro, da mesma linha do
Produto A, que denominaremos Produto B, que tem estrutura de produto e processo
de fabricação similares aos do A, mas em quantidades diferentes.
Para fazer o Produto B, a empresa vai deixar de fabricar parte da quantidade do Produto
A. As quantidades a serem produzidas e vendidas são:
Tabela 5. Exemplo 1.
Quantidade de produto final a ser produzida/

vendida
Produto A 625 unidades
Produto B 250 unidades
Os dados do Produto A são mantidos, excetuando comissões, que passam a ser 10,2%
sobre o preço de venda. Os dados específicos do Produto B são os seguintes:
Matéria-prima necessária para uma unidade
» 380 unidades a $3,00 cada
Materiais auxiliares consumidos para cada unidade
» 0,2 unidade a $360,00 cada
Tempo necessário para produzir uma unidade
» 6 horas a $50,00 por hora
Comissões
» 10,2% sobre o preço de venda
Preço de venda
» $3.292,50 por unidade do Produto B
39
Apuração dos custos diretos ao produto

Vamos fazer primeiro o custeio direto/variável do Produto B. O custo direto/variável
do Produto A não se altera, mesmo que a quantidade a ser produzida e vendida seja
diferente.
Matéria-prima $
380 unidades x $3,00 1.140,00
Materiais auxiliares
0,20 unidade a $360,00 72,00
Mão de obra direta

6 horas a $50,00 300
Soma – custos diretos 1.512,00

Absorção dos custos indiretos aos produtos

Um dos critérios de absorção mais utilizados é a adoção de um critério único para todos
os custos indiretos, aplicável a todos os produtos, com base no total de custos de mão de
obra direta da empresa. A premissa subjacente é a de que o que causa primariamente a
necessidade de custos indiretos é o esforço da mão de obra direta aplicada aos diversos
produtos, e, assim, o critério de absorção mais indicado seria utilizar como base de
rateio o valor total da mão de obra direta.
No nosso exemplo, o total de mão de obra direta da empresa foi de $200.000. O total
dos custos indiretos soma $440.000. Assim, o índice de absorção obtido é de 2,20,
resultado da divisão de $440.000 por $200.000, como será demonstrado a seguir.
Custos indiretos
» Salários dos departamentos de apoio à produção
$200.000
» Despesas dos departamentos de apoio à produção

$90.000
» Depreciações
$ 50.000
Soma $440.000 (A)

Valor total da mão de obra direta $200.000 (B)
40
Índice para absorção dos custos indiretos (A / B) (Comumente denominado taxa de rateio) 2,20
Aplicando o índice de 2,20 para o custo unitário de mão de obra direta de cada produto,
teremos a parcela dos custos indiretos de fabricação, atribuída unitariamente ao custo
unitário de cada produto.
Produto A Produto B
$ $
Custo unitário de mão de obra direta 200,00 300,00
Índice de absorção de custos indiretos 2,20 2,20
Custo indireto unitário por produto 440,00 660,00

Com isso, podemos finalizar o custo unitário por absorção de cada produto:
Produto A Produto B
$ $
Matéria-prima 460,00 1.140,00
Materiais auxiliares 36,00 72,00
Mão de obra direta 200,00 300,00
Custos indiretos absorvidos 440,00 660,00
Custo unitário total 1.136,00 2.172,00
Demonstração de resultados
A tabela 10 conclui o processo de custeamento, evidenciando, no modelo da demonstração
de resultados, qual seria o lucro da empresa com um volume de 625 unidades do Produto
A e 250 unidades do Produto B.
Tabela 10. Demonstração de resultados - Produtos A e B.
Produto A Produto B
Preços Total geral
Qtde Total Preços Unit. Qtde Total
Unit.
Vendas 1.883,00 625 1.176.875 3.292,50 250 823.125 2.000.000
Custo por absorção 1.136,00 625 710.000 2.172,00 250 543.000 1.253.000
Lucro (margem) bruto 747,00 625 466.875 1.120,50 250 280.125 747.000
41
Despesas operacionais*
Salários e despesas
70.000
administrativas
Salários e despesas comerciais 50.000
Comissões sobre vendas 204.000
Soma 324.000
A questão dos critérios de rateio

Para cada critério de absorção, apropriação, alocação ou rateio dos custos indiretos
obtém-se um diferente custo unitário do produto ou serviço. Vamos explorar este tema
mais uma vez, considerando quatro critérios diferentes de absorção e seu impacto no
custo unitário total dos produtos e serviços. A tabela 11 apresenta os dados de dois
produtos e o total dos custos indiretos de fabricação, que serão objeto dos critérios
de rateio.
Tabela 11. Informação e dados do período.
Produto A Produto B
Total $
Qtde Valor - $ Qtde Valor - $
Preço unitário de vendas 60,00 200,00
Volume corrente 1.300 120
Custos unitários
» Materiais diretos 22,50 110,00
» Mão de obra direta 18,00 38,00
» Comissões sobre venda 9,00 20,00
Custos indiretos 16.560
CAPÍTULO 3
Mão de obra direta
42
Absorção baseada na mão de obra direta
Um critério que pode ser adotado é a distribuição dos custos indiretos pelo total da
mão de obra direta, apresentado na tabela 12.
Tabela 12. Absorção dos custos indiretos.
Critério de rateio assumido: Total da mão de obra direta

A – Total da mão de obra direta Custo Unitário Qtde. Total
Produto A 18,00 1.300 23.400
Produto B 38,00 120 4.560
Total de mão de obra direta 27.960
B – Determinação do índice de absorção
Total dos custos indiretos 16.560 a
Total da mão de obra direta 27.960 b
Índice de absorção ou rateio 0,5923 a/b
C – Custos indiretos por produto Produto A Produto B
Custo unitário da MDO 18,00 38,00 a
Índice de absorção ou rateio 0,5923 0,5923 b
Custo indireto por produto 10,66 22,51 axb
Absorção baseada nas quantidades produzidas

Outro critério muito utilizado é o rateio por quantidades dos produtos produzidos,
conforme apresentado na tabela abaixo.
Critério de rateio assumido: Total de quantidade dos produtos

Quantidades
Produto A 1.300
Produto B 120
Quantidade total 1.420 b
Custo indireto médio por quantidade 11,66 a/b
Neste critério, o custo indireto atribuído unitariamente termina por ser um único
valor para todos os produtos.
43
Absorção baseada no custo total dos materiais

diretos
É um critério utilizado quando a representatividade da mão de obra direta no custo
de fabricação é muito pequena.
Critério de rateio assumido: Total do custo dos materiais diretos

A – Custo total dos materiais diretos Custo Unitário Qtde. Total
Produto A 22,50 1.300 29.250
Produto B 110,00 120 13.200
Total dos materiais diretos 42.250
B – Determinação do índice de absorção
Total da mão de obra direta 42.450 b
Índice de absorção ou rateio 0,3901 a/b
C – Custos indiretos por produto Produto A Produto B
Custo unitário da MDO 22,50 110,00 a
Índice de absorção ou rateio 0,3901 0,3901 b
Absorção baseada no custo total de fabricação

Esse critério considera como base de rateio o total do custo de fabricação direto, que
compreende o custo unitário dos materiais e da mão de obra direta:
Critério de rateio assumido: Total do custo direto de fabricação

A – Total do custo direto de fabricação Custo Unitário Qtde. Total
Produto A 22,50
Materiais diretos 18,00
Mão de obra direta 40,50 1.300 52.560
Total do custo direto
Produto B
Materiais diretos 110,00
Mão de obra direta 35,00
Total do custo direto 145,00 120 17.400
44
Total geral 70.050

B – Determinação do índice de absorção
Total dos custos diretos de fabricação 70.050 b
Índice de absorção ou rateio 0,23640 a/b
C – Custos indiretos por produto
Custo unitário direto de fabricação 40,50 145,00 a
Índice de absorção ou rateio 0,23640 0,23640 b
Resumo geral e avaliação

Mostramos na tabela a seguir a comparação dos resultados obtidos por meio dos
diversos critérios de absorção ou do rateio dos custos indiretos de fabricação.
As principais constatações são:
» Valor dos custos unitários diretos e variáveis nunca se modifica, em razão

dos critérios de absorção. São os mesmos valores, uma vez que são obtidos
por critérios objetivos de mensuração da estrutura do produto e roteiro de
fabricação.
» O resultado (lucro ou prejuízo) da empresa sempre é o mesmo,

independentemente do critério de rateio ou do método de custeio utilizado. No
nosso exemplo, os diversos critérios de absorção utilizados não modificaram
o lucro total da empresa de $930.
45
Tabela 16. Absorção dos custos indiretos - comparação dos critérios usados.
Critérios de rateio
Total das
Custo total da mão Custo total dos Total dos custos diretos de
quantidades
de obra direta materiais diretos fabricação
produzidas
Produto Produto Produto Produto Produto Produto Produto B
Produto A
A B A B A B
Custo e lucro unitário
Materiais
22,50 110,00 22,50 110,00 22,50 110,00 22,50 110,00
diretos
Mão de obra
18,00 38,00 18,00 38,00 18,00 38,00 18,00 38,00
direta
Comissões 9,00 20,00 9,00 20,00 9,00 20,00 9,00 20,00
Subtotal –
Custos diretos/ 49,50 168,00 49,50 168,00 49,50 168,00 49,50 168,00
variáveis
Custo indireto
10,66 22,51 11,66 11,66 8,78 42,91 9,57 34,28
de fabricação
Custo unitário
60,16 190,51 61,16 179,66 58,28 210,91 59,07 202,28
total
Preço de venda
60,00 200,00 60,00 200,00 60,00 200,00 60,00 200,00
unitário
Margem
(0,16) 9,49 (1,16) 20,34 1,72 (10,91) 0,93 (2,28)
unitária
Demonstração do resultado por produto
Quantidade
1.300 120 1.300 120 1.300 120 1.300 120
produzida
Total da
receita por 78,000 24,000 78,000 24,000 78,000 24,000 78,000 24,000
produto
Total dos
custos por (78,209) (22,861) (79,511) (21,559) (75,761) (25,309) (76,797) (24,273)
produto
Lucro total por
(209) 1,139 (1,511) 2,441 2,239 (1,309) 1,203 (273)
produto
Demonstração do resultado total
Total das
102.000 102.000 102.000 102.000
receitas
Total dos
(101.070) (101.070) (101.070) (101.070)
custos
Lucro total da
930 930 930 930
empresa
» Os diferentes critérios de absorção apenas deslocam parte dos custos indiretos

de um produto para outro. Assim, nos dois primeiros critérios, o Produto
46
A apresenta margem unitária negativa, bem como lucro total por produto
negativo, ao passo que nos dois últimos critérios é o Produto B que tem
margem e lucro negativos.
Qual é o melhor critério de rateio?

Cientificamente, nenhum critério de rateio pode ser considerado melhor, uma vez
que são posições assumidas arbitrariamente. Em nosso entendimento, provavelmente
o mais recomendável (“menos ruim”) é o critério de alocação baseado nos esforços
da mão de obra direta (ou do custo dos setores diretos) porque, pela experiência e
observações empíricas, há uma tendência de que os setores diretos demandem mais
esforços dos setores de apoio à fábrica (onde estão os custos indiretos de fabricação).
Provavelmente, o critério menos recomendado é o das quantidades produzidas, uma

vez que as empresas produzem muitos produtos diferentes. Este critério só teria sentido
caso todos os produtos fossem homogêneos em estrutura, peso, esforços etc., o que
não é muito comum. Nosso exemplo leva a este raciocínio porque as quantidades dos
dois produtos são completamente diferentes, bem como os preços de venda.
Custos indiretos de fabricação

Se a empresa pretende apurar e ou até mesmo contabilizar o custo de cada produto à
medida que vai sendo fabricado, só poderá fazê-lo se tiver bases adequadas para uma
boa estimativa.
Neste caso, a empresa deverá prever quais Custos Indiretos de Produção ocorrerão,
como serão distribuídos pelos diversos departamentos e como serão alocados aos
produtos. A empresa precisa fazer um planejamento e adquirir com antecedência para
trabalhar sem interrupção até o final do período. São necessárias, portanto:
» Estimativa do volume normal de produção.
» Estimativa do valor dos custos indiretos.
» Fixação do critério de alocação dos custos indiretos aos departamentos e

aos produtos.
Volume normal de produção é aquele que se espera atingir em condições normais

da atividade da empresa. Para se estimar o volume normal, deve-se considerar as
47
restrições do mercado e da produção da firma, como paradas para manutenção, férias

dos funcionários etc. (ALMEIDA, 2020 - CPC 16).
Com isso é possível agora a previsão da Taxa de Aplicação de Custos Indiretos de

Produção.
Vamos imaginar que uma empresa industrial de pequeno porte, sem departamentos,
faça uma previsão para o ano X1:
Horas-máquinas de Trabalho: 20.000
Custos Indiretos de Produção: $14.000.000
Mas para chegar à previsão dos $14.000.000 de Custos Indiretos, provavelmente a

empresa está se garantindo próprio volume de trabalho previsto, já que parte dos CIP é
variável, e seu valor total para o ano previsto vai depender exclusivamente do volume
de produção. Suponhamos que nessa empresa a estrutura de Custos Indiretos seja:
Fixos: $6.000.000 por ano e
Variáveis: $400 por hora-máquina
Logo, CIP Totais foram:

$6.000.000 + $400⁄ℎ𝑚𝑚 × 20.000 ℎ𝑚𝑚 = $14.000.000
Pontanto, a Taxa Prevista de Custos Indiretos de Produção é de:

$14.000.000
= $700⁄ℎ𝑚𝑚
20.000 ℎ𝑚𝑚
Essa taxa será aplicada aos produtos que serão produzidos durante o período de produção
previsto. No final, será feito um ajuste, já que provavelmente os CIP realmente incorridos
não serão exatamente os $14.000.000, e as horas trabalhadas também provavelmente
serão diferentes das 20.000 estimadas inicialmente.
Apresentamos aqui um exemplo simplificado. Na vida real, em que as empresas estão

departamentalizadas, essa previsão precisa ser feita por meio do volume de produção
ou de atividade de cada departamento e estimar os CIP totais e seu rateio pelos diversos
departamentos para se chegar à Taxa de Aplicação de cada um deles.
Suponhamos que a empresa Y prevê o seguinte para cada um dos seus quatro
Departamentos para o exercício XX20.
48
» Administração da Produção: $600.000,00 de CIP, todos fixos.
» Almoxarifado: $100.000,00 de CIP Fixos + $10,00 por quilo de matéria-

prima movimentada.
» Mistura: $500.000,00 de CIP fixos + $50,00 por hora de Mão de obra Direta
(hMDO).
» Ensacamento: $200.000,00 de CIP fixos + $20,00 por quilo ensacado.
Observação: estes são os Custos Indiretos de Produção. Os Custos Diretos (matéria-

prima, mão de obra direta etc.) serão apropriados em função de seu real consumo aos
produtos. Nosso problema é a alocação dos CIP.
Essa empresa Y produz três itens: R, S e T. Para não precisar esperar o fim do período
para então fazer o rateio dos CIP aos produtos, já que quer conhecer o custo completo
de cada produto quando de sua elaboração, precisa fazer, no início do exercício, uma
previsão de quais serão os Custos Indiretos dos dois Departamentos de Produção
(Mistura e Ensacamento). Para resolver esse problema, baseia-se numa distribuição
com esses critérios:
» Administração da Produção: rateada aos outros três Departamentos nessa

proporção, com base no número de pessoas trabalhando em cada um:
› Almoxarifado: 15%
› Mistura: 60%
› Ensacamento:25%
» Almoxarifado distribuído: Custos Fixos próprios e CIP recebidos, 80%

à Mistura e 20% ao Ensacamento; e Custos Variáveis só à Mistura, já que o
Pessoal do Almoxarifado é fixo e trabalha naquela proporção para os dois
Departamentos de Produção, e o custo variável é energia consumida para
tratamento da matéria-prima, a fim de não se deteriorar.
» Mistura: apropriada a cada produto com base em horas de Mão de obra

Direta.
» Ensacamento: apropriado seu CIP aos produtos com base nos quilos
ensacados.
49
A produção prevista para o exercício XX20 é a seguinte (com o número de horas de

MDO exigido na Mistura).
Produto O: 7.000 kg – 2.000 hMDO
Produto P: 5.000 kg – 1.000 hMDO
Produto Q: 8.000 kg – 5.000 hMDO
A partir desses dados, a empresa G prevê os seguintes CIP e sua provável distribuição
(tabela 17).
Tabela 17. Custo indireto de produção.
Ensacamento Mistura Almoxarifado Administração Total

Custo Indireto
$ $ $ $ $
Fixos $200.000 $500.000 $100.000 $600.000 $1.400.000
Variáveis $400.000 $400.000 $200.000 - $1.000.000
Total $600.000 $900.000 $300.000 $600.000 $2.400.000
$150.000 $360.000 $90.000 ($600.000)
$38.000 $152.000 ($190.000)
- $200.000 ($200.000)
Total $788.000 $1.612.000 - - $2.400.000
Fonte: Martins, 2018.
Com base na tabela 17, a empresa G cria a seguinte Taxa predeterminada de CIP (Taxa
de Aplicação) para cada Departamento de Produção:
$788.000
𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸 = = $39,40⁄𝑘𝑘𝑘𝑘
20.000 𝑘𝑘𝑘𝑘
$1.612.000
𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀 = = $201,50⁄ℎ𝑚𝑚𝑚𝑚𝑚𝑚
8.000 ℎ𝑚𝑚𝑚𝑚𝑚𝑚
À medida que a empresa vai produzindo R, S e T, vai atribuindo para cada um deles
seus custos diretos mais os indiretos, estes à base das horas de Mão de obra Direta
usadas na mistura vezes $39,40 mais $201,50 por quilo ensacado.
Vale a pena notar que para se calcular uma boa Taxa de Aplicação é necessário fazer a
divisão em Custos Fixos e Variáveis, pois o total destes últimos dependerá do volume
de produção; logo, a sequência para a elaboração da Taxa predeterminada é:
» Estimativa dos volumes de atividade em cada departamento.
50
» Estimativa dos Custos Fixos de cada departamento.
» Estimativa dos Custos Variáveis de cada departamento.
» Definição da forma de distribuição e rateio dos CIP dos diferentes

departamentos de serviços.
» Definição do critério de apropriação dos CIP dos departamentos de produção

aos Produtos.
Contabilização dos CIP aplicados

Verificamos de que maneira é predeterminada a Taxa de aplicação de Custos Indiretos.
Vejamos como é contabilizada: normalmente, os Custos Indiretos são acumulados
numa conta ou num grupo de contas, e daí transferidos aos produtos (com ou sem
passagem por contas departamentais):
CIP Produtos
(a) XXXXXXX XXXXXXX (b) (b) XXXXXXX
O débito à conta de CIP (lançamento a) é correspondido nas contas de Estoques

de Materiais de Consumo Industrial, Salários e Encargos a Pagar, Contas a Pagar,
Disponibilidades etc. e corresponde aos custos indiretos reais incorridos.
Quando se trabalha com Taxas predeterminadas de Custos Indiretos, pode ocorrer

de não ter ainda sido lançado nenhum CIP do mês, e já no primeiro dia ser elaborado
um produto que precisa receber sua parcela. Para melhor controle, cria-se, então,
a conta de “CIP Aplicados”.
À medida que os produtos vão sendo elaborados, o lançamento é feito:
» Débito: Produtos.
» Crédito: CIP Aplicados, pelos valores predeterminados de CIP.
Os CIP Reais do período vão sendo contabilizados em sua conta normal. No fim do
período é então cotejado o saldo de CIP Aplicados com o de CIP Reais. Se a previsão
for perfeita, ambos serão iguais, e bastará então a eliminação dos saldos com seu
cancelamento mútuo. Entretanto, costumeiramente haverá uma discrepância, tanto
por erro na previsão do volume de produção como na dos próprios Custos Indiretos
em reais.
51
Voltemos ao primeiro exemplo visto no item anterior, em que eram previstos para o
período 10.000 horas-máquina de trabalho com CIP de $5.000.000 no total, e estimada
a Taxa de $500/hora-máquina.
À medida que cada produto for sendo fabricado (quer bens feitos em série, quer ordens
de produção, encomendas etc.), seus custos diretos lhe serão apropriados e também
lhe será contabilizada sua parcela estimada de CIP. Se um produto gastar $40.000 de
matéria-prima e mão de obra direta e levar 10 horas-máquina para ser elaborado,
receberá mais 10 hm × $500/hm = $5.000 de CIP, assim contabilizados:
Tabela 18. Contabilização do CIP.
Produtos CIP Aplicados

Custos Diretos (a) 40.000 5.000 (b)
Custos Indiretos (b) 5.000
Os CIP Reais serão debitados em suas contas específicas. Os produtos vendidos serão
baixados para Despesa (Custo dos Produtos Vendidos) com base nesse custo total
apurado, onde parte é estimada. Também por valor estimado estarão os produtos
eventualmente em estoque no fim do exercício, quer acabados, quer ainda em elaboração.
Suponhamos que essa empresa tenha de fato trabalhado no período um total de 9.600
horas-máquina, e que tenha tido CIP Reais de $4.920.000. Supondo ainda que 80%
dos produtos tenham sido vendidos e admitindo que seus custos diretos tenham sido
de $10.000.000, teremos:
Tabela 19. Apropriação de custos e produtos.
CIP Reais Produtos

(a) 4.920.000 (b) 10.000.000
(c) 4.800.000
11.840.000 (d)
2.960.000
CIP Aplicados Custo dos Produtos Vendidos

4.800.000 (d) (d) 11.840.000
52
Os lançamentos “a” e “b” são relativos à apropriação dos custos indiretos e diretos reais,
em contrapartida com contas diversas. O “c” é o referente à soma dos CIP aplicados:
9.600 hm × $500/hm = $4.800.000.
O lançamento d é a apropriação dos produtos vendidos para despesa, com base na

porcentagem dada (80% foi vendido). O saldo de $2.960.000 em Produtos é o estoque
final (20% da produção).
Empresas e seus produtos: sistemas de

acumulação de custos
A forma com que os custos são transferidos aos produtos e serviços é representada
pelo Sistema de Acumulação de Custos.
Uma vez calculados os custos de cada centro de custo, é necessário transferir tais custos
aos produtos ou serviços.
De forma básica, a sequência de trabalho na apuração dos custos será:
» Determinar os custos diretos e contabilizá-los aos respectivos centros.
» Fazer o rateio dos custos indiretos e transferi-los aos centros de custos.
» Transferir os custos assim determinados (1 e 2), incluindo os custos de

materiais diretos, para os produtos.
Vai ocorrer uma transferência (débito) da conta específica de estoques de produtos

em confecção e feita nova transferência (crédito) de custos (no subgrupo das contas
de centro de custos).
Assim que os produtos ou serviços forem finalizados no processo, estes serão transferidos
para o estoque de produtos acabados.
Como exemplo, vamos demonstrar como a transferência dos custos de acabamento

para os produtos em elaboração pode ser esquematizado.
Na primeira situação, temos:
» Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante).
» Transferência de Custos – Acabamento (Conta de Custos).
53
Na segunda situação, os produtos que tiveram sua fabricação finalizada serão transferidos
para a conta de estoques de produtos acabados:
» Estoques de Produtos Acabados (Ativo Circulante).
» Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante).
Por fim, o custo dos produtos vendidos será contabilizado como segue:
» Custo dos Produtos Vendidos (Conta de Resultado).
» Estoques de Produtos Acabados (Ativo Circulante).
Com isso, para que possamos formar o valor do custo de cada produto, precisamos
utilizar um critério específico e coerente (regular), de acordo com uma metodologia
lógica, racional.
É muito importante, antes de decidir quanto ao sistema ou à modalidade de custeio a

ser adotada, definir qual sistema de acumulação de custos a empresa usará, orientando-
se, estritamente, pelo sistema produtivo da empresa.
Existem dois sistemas básicos de produção:
» O sistema de produção por encomenda.
» O sistema de produção contínua.
Por definição, o sistema de produção por encomenda têm como característica a

fabricação descontinuada de produtos não padronizados. Já o sistema de produção
contínua, como o nome sugere, têm como característica a fabricação em série de
produtos padronizados.
Com podemos saber que tipo de sistema de produção a indústria adotará? A indústria
que apresentar um sistema predominantemente descontínuo, produzindo bens ou
serviços não padronizados e, geralmente, sob encomenda específica de seus clientes
poderá usar o sistema de produção por encomenda.
Agora, se a empresa que produz, em série, bens ou serviços padronizados sem que haja
interrupção na linha deverá adotar o sistema de acumulação de custos por processo.
Então, a partir das definições supracitadas, é que se definirá qual será o “sistema de
acumulação de custos”:
54
» Produção por encomenda.
» Produção contínua.
Ambos os processos são perfeitamente viáveis e aceitáveis contábil e fiscalmente. O

que devemos levar em consideração, até pelo seu grau de importância, é que o sistema
(de forma excludente, um ou o outro) seja aplicado com base no custo por absorção e
pelos custos reais incorridos.
Sistema de acumulação por processo (ou contínuo)

A preocupação da Contabilidade de Custos quanto à fabricação contínua (série ou massa)
é determinar e administrar, por meio da razão entre os custos dos departamentos,
setores, as fases de processo de produção pela quantidade de produtos fabricados no
processo, durante certo período – custear o processo fabril em determinado período.
O sistema de custos por processo não está preocupado em contabilizar os custos item
por item no processo. O que o sistema faz é agregar todos os custos por fase do processo,
por operação ou por departamento (centros de custos) e alocados aos produtos em
bases sistemáticas.
Esses sistemas são usualmente utilizados por indústrias que produzem em grande escala
produtos uniformes em bases contínuas (série ou massa), por exemplo: eletrodomésticos,
veículos, móveis (padronizados – em linha) etc.
Dessa forma, podemos definir a equação do custo de produção de cada produto dividindo
todos os custos do período produzido pelas unidades físicas (setores) utilizadas no
período. Isso facilita a Contabilidade de Custos na apuração:
𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇 𝑛𝑛𝑛𝑛 𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃í𝑜𝑜𝑜𝑜𝑜𝑜
𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈á𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃çã𝑜𝑜 =
𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈𝑈 𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃 𝑛𝑛𝑛𝑛 𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃í𝑜𝑜𝑜𝑜𝑜𝑜
Base de informações
Para atribuir-se os custos a diversos produtos, diferentes entre si (com etapas de produção
também diferentes), deve-se estabelecer um fluxo regular mínimo de informações da
engenharia de fábrica.
55
Essas informações são geradas por meio de apontamentos, cálculos e medições que
são extraídos do próprio setor produtivo e usados pela contabilidade como base. A
contabilidade não “inventa” custos ou dados.
Há diversas informações que a contabilidade pode usar, mas a principal informação é a

quantidade física de produtos em movimentação (ou serviços executados), detalhados
em:
» Quantidade de produtos/serviços produzidos, no período.
» Quantidade de produtos/serviços que permanecem em processamento, no

final do período.
A ficha técnica do produto, unidades processadas por centro de custos, etc. vão compor
os dados necessários para que a contabilidade de custos possa distribuir os custos de
forma adequada entre os produtos fabricados ou em fabricação.
Custo do produto
No processo contínuo, normalmente se custeiam os diversos produtos, realizando
a divisão entre custo apurado em cada centro de custo pelas unidades de produtos
processados naquele centro.
Como descrito anteriormente, a engenharia tem papel fundamental nos apontamentos,

cálculos e medições. Ela pode, por exemplo, informar regularmente à contabilidade o
tempo despendido para execução do processamento (horas/homem ou horas/máquina)
entre os produtos, pode-se utilizar tal parâmetro para distribuição dos custos.
Em resumo, os passos para se obter o custo dos produtos ou serviços serão:
» Realizar todas as contabilizações do mês, relativamente aos custos (folha

de pagamento, provisão de férias e 13º salário, encargos sociais, gastos de
manutenção, apropriação das contas de luz, água, cálculo das depreciações
etc.).
» Fazer a alocação dos custos indiretos aos diversos centros de custo.
» Distribuir os custos para os produtos ou serviços.
56
CUSTEIO VARIÁVEL UNIDADE III
CAPÍTULO 1
Introdução
Custeio variável ou direto é um tipo de custeamento que considera como custos de

produção do período apenas os custos variáveis, pois os fixos são considerados despesas,
sendo encerrados diretamente no resultado por existirem independentemente de haver
produção ou não.
Ao atribuir apenas os custos variáveis às unidades produzidas, este método identifica

quanto cada produto ou serviço contribui para pagar os custos fixos e obter lucros,
gerando a chamada margem de contribuição (receita líquida menos custos e despesas
variáveis).
Como forma de facilitar o entendimento da obtenção da margem de contribuição,

Mattos (2000) lista os seguintes passos:
» Separar os custos obtidos pela empresa em fixos e variáveis.
» Fazer a apropriação dos custos variáveis aos respectivos produtos.
» Calcular a margem de contribuição de cada produto ou serviço, subtraindo

das receitas os custos variáveis.
» Somar todas as margens de contribuição de cada produto ou serviço (margem

de contribuição total) e subtrair os custos fixos, chegando, então, ao lucro
da empresa.
Segundo Abbas, Gonçalves e Leonice (2012):

A margem contribuição calculada pelo custeio variável possibilita incorrer na
análise do custo/ volume/lucro, que auxilia na avaliação dos resultados quanto
às metas estabelecidas. Sob essa análise, obtém-se o ponto de equilíbrio que
57
Unidade III | Custeio variável
representa uma importante ferramenta de gestão de resultados operacionais

de uma organização. Ele expressa o nível de atividades em que o resultado
operacional da empresa é zero, no qual ocorre, portanto, a igualdade entre
receita total e o custo total. (ABBAS; GONÇALVES; LEONICE, 2012, p.148)
Além disso, por meio do custeio variável, assim como de outros métodos de custeio com
fins gerenciais, é possível analisar os custos variáveis e fixos fornecendo informações
que auxiliem na redução de custos, precificação de produtos ou serviços, decisão de
aceitar ou não um pedido de cliente, fornecer ou não descontos, verificar se produtos
devem ser deixados ou não de produzir, sendo, portanto, uma excelente ferramenta
de apoio à decisão.
Entre outras vantagens do custeio variável, os autores Leone (1999), Padoveze (1997)
e Horngren (1978 apud MOTTA, 2000) destacam:
» Os custos fixos existem independentes da produção ou não de determinado

bem ou serviço ou do aumento ou redução da quantidade produzida, são
considerados custos do período e, portanto, não são apropriados aos bens
ou produtos.
» Os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois não sofrerão

processos arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns, ou
seja, não ocorre rateio.
» Os dados necessários para análise das relações custo-volume-lucro são

rapidamente obtidos do sistema de informação contábil.
» É mais fácil para os gerentes operacionais entenderem o custeamento dos

produtos ou serviços sob a ótica do custeio direto, pois os dados são próximos
da produção e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliação
de desempenho setorial.
» O custeamento direto possibilita mais clareza no planejamento do lucro e

na tomada de decisões.
» O índice de margem de contribuição pode auxiliar a administração a decidir

sobre quais produtos devem merecer maior ou menor esforço de vendas.
» Fornecer dados para se decidir sobre utilizar determinado grupo de recursos

limitados, da maneira mais lucrativa.
58
Custeio variável | Unidade III
» É útil nos casos em que os preços de venda estão firmemente estabelecidos no

ramo, porque o problema principal da empresa passa a ser o estabelecimento
de quanto ela se pode permitir em custos variáveis e o volume que se pode
obter.
Quanto às desvantagens desse método, Padoveze (1997) cita que:
» A exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques causa sua
subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o resultado do período.
» Na prática, a separação de custos fixos e variáveis não é tão clara como

parece, pois existem custos semivariáveis e semifixos, podendo no custeio
direto incorrer em problemas de identificação dos custos.
» O custeio variável é um conceito de análise de custos para decisões de curto

prazo, mas subestima os custos fixos, que estão ligados à capacidade de
produção e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de
continuidade para a empresa.
Motta (2000) recomenda que este método não seja indicado para as empresas em
que os custos fixos indiretos representam uma parcela bastante significativa dos
custos totais da empresa, em virtude de não fazer sentido tomar decisões baseadas
em custos variáveis que não são representativos para o resultado da empresa.
Já que Motta (2000) traz essa reflexão quanto à contraindicação do uso do método
variável para empresas cujos custos fixos indiretos representam uma parcela bastante
significativa dos custos totais da empresa, neste caso indica-se o custeio por atividades,
o qual será apresentado a seguir.
Agora você precisa conhecer a margem de contribuição. Sem ela, não é possível
aplicar o custeio variável. Mas o que vem a ser a margem de contribuição? Com essa
metodologia de uso gerencial do custo para o processo decisorial, o custo fixo não é
apropriado às unidades produzidas. O que apropriamos na demonstração do resultado
são os custos variáveis. Chegamos aos elementos necessários para a compreensão
de mais um conceito diretamente relacionado a essa metodologia de custeio, que é a
margem de contribuição.
Margem de contribuição nada mais é que as receitas líquidas menos os custos variáveis.
Podemos, então, calcular as margens de contribuição unitárias e totais. Na apuração
do resultado com essa metodologia, há a dedução do custo fixo total após o cálculo
59
da margem de contribuição total. Calculamos, então, a margem de contribuição por

produto para decidirmos por um lançamento ou uma manutenção de produto, bem
como sua rentabilidade e viabilidade financeira.
Outra observação importante ao calcularmos a margem de contribuição: diminuiremos
das receitas líquidas, receitas menos deduções, os custos e as despesas variáveis, e não
apenas os custos variáveis.
Como ferramenta gerencial, a margem de contribuição é mais robusta que o lucro
contábil, o qual pode mascarar resultados positivos, uma vez que produtos viáveis
economicamente podem muitas vezes estar misturados a outros que possuem
rentabilidade negativa. Ficam evidenciados, com essa metodologia, os produtos viáveis
e os não viáveis. Caberão aos gestores as decisões inerentes às análises decorrentes dos
cálculos de margens de contribuição unitárias e totais.
Veremos agora a aplicação desses conceitos de custeio variável e de margem de
contribuição com exercícios resolvidos e, posteriormente, exercícios propostos, para
que você fique habilitado à aplicação prática dos conceitos estudados.
Custeio variável e a demonstração de resultado

Considerando o aspecto de decisão, ou seja, sob a ótica gerencial, o custeio variável
proporciona de forma rápida informações fundamentais à gestão financeira das
organizações. Os resultados de margem de contribuição obtidos por esse critério
transferindo os custos fixos como despesas para o resultado do exercício são mais
úteis aos tomadores de decisão.
Porém, de acordo com os princípios contábeis da competência e da confrontação,
balanços patrimoniais e demonstrações de resultado não podem ser elaborados
utilizando-se o custeio variável. Essa técnica, apesar de útil para a gestão das empresas,
não é admitida pela contabilidade e pelo fisco.
Essa situação poderá vir a ser modificada no futuro. Mesmo assim, as organizações
podem usar o custeio variável como ferramenta de gestão ou mesmo vir a executar
os lançamentos na contabilidade oficial, desde que venham a realizar lançamentos de
ajustes deixando os demonstrativos compatíveis com os princípios contábeis aceitos.
Ao utilizarmos o custeio variável, o resultado do exercício seguirá a direção das vendas.
Ou seja, o lucro aumenta à medida que há aumento das vendas e diminui à medida
que há redução das vendas. Se for utilizado pela contabilidade o método do custeio
variável, este deverá ao final do exercício ser convertido para o método do custeio
por absorção.
60
CAPÍTULO 2
Margem de contribuição
Até aqui foram apresentados os procedimentos da Contabilidade de Custos que

avaliam os estoques e seus resultados obedecendo às normas e aos princípios contábeis
geralmente aceitos, sempre com o objetivo de apresentar como podem ser tratados os
custos de produção, assim como sua incorporação aos produtos e serviços fabricados.
No entanto, como você já deve ter percebido ou até questionado, esses critérios e suas
finalidades nem sempre são necessários e desejáveis; e é nesse raciocínio que vamos
analisá-los, criticá-los e principalmente entender as adaptações necessárias, para que
possamos obter custos mais reais a auxiliar no apoio à tomada de decisão.
Problema da alocação dos custos indiretos fixos

Suponhamos que uma empresa produza três produtos (L, M e N), seja constituída
de um único Departamento (apenas para simplificação) e que tenha as seguintes
características:
Custos Indiretos de Produção: $3.100.000 em certo mês, dos quais $2.455.000 são
fixos, compreendendo Mão de obra Indireta (maior parcela), Depreciações etc., e
$645.000 são variáveis.
Embora todos os custos variáveis sejam quase sempre diretos por natureza, nem
sempre vale a pena o sacrifício de se fazer seu acompanhamento e medição individual
por produto; por isso, alguns são tratados, então, na prática, como indiretos.
Esses Custos Indiretos Variáveis, neste exemplo, são a Energia Elétrica e os Materiais
Indiretos, e totalizam $645.000, por estar a empresa produzindo as seguintes quantidades:
Tabela 20. Custo indireto variável.
Custo Indireto Variável por

Quantidade produzida Custo Indireto Variável Total
Unidade
Produto L 2.000 un. $80/un. $160.000
Produto M 2.600 un. $100/un. $260.000
Produto N 2.500 un. $90/un. $225.000
Total $645.000
61
Custos Diretos de Produção: Matérias-primas e Mão de obra Direta, no total de

$700/un. para o Produto L, $1.000/un. para o M e $750/un. para o N. A empresa está
produzindo aquelas quantidades da tabela 20 e vendendo pelos preços de $1.550/un.
o produto L, $2.000/un. o M e $1.700/un. o N.
Esses preços de venda são os praticados pela empresa líder do mercado, e não pretendemos
modificá-los, mas estamos fazendo um estudo para verificar qual é o produto mais
lucrativo para tentar incentivar sua venda.
Para isso fazemos os seguintes cálculos:
Custos Indiretos por Produto: Já que a maior parte é constituída por Mão de obra
Indireta, decide por sua distribuição em função das horas de Mão de obra Direta
(hMDO):
Tabela 21. Total de MDO direta.
Horas de MDO por unidade Quantidade Produzida Total de Horas de MDO

Produto L 20,00 h/un. 2.000 un. 40.000 h
Produto M 25,00 h/un. 2.600 un. 65.000 h
Produto N 20,00 h/un. 2.500 un. 50.000
Total 155.000 h
𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼𝐼 𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇 $3.100.000

= = $20,00⁄ℎ𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀
𝑁𝑁º 𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻 𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀 155.000 ℎ𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀
A partir desse Custo Indireto por hora de Mão de obra Direta, a empresa construiu a
seguinte tabela de lucratividade por produto:
Tabela 22. Lucratividade por produto.
Custo Direto Custo Indireto Custo Total Preço de Venda Lucro

$ hMDO x $/hMDO $ $ $
Produto L 700 20 x 20 = 400 1.100 1.550 450
Produto M 1.000 25 x 20 = 500 1.500 2.000 500
Produto N 750 20 x 20 = 400 1.150 1.700 550
Temos agora o resultado por unidade de cada produto. Percebemos como prioritário
para incentivo de venda o N, como mais lucrativo; já o produto L ficou em último lugar.
62
Podemos ainda realizar outra análise. Vimos que devido à existência dos Custos Fixos e
à forma de apropriação dos Custos Indiretos, chegamos a esse resultado. Seria possível
utilizar outro critério de rateio e, mesmo assim, teríamos a confirmação do Produto
N como o mais rentável?
Vamos imaginar que a mesma empresa tenha tido custos por hora de Mão de obra
Direta diferenciados para cada produto e resolva atribuir, ao invés de ‘por horas’,
por valor em reais de Mão de obra Direta. Para isso, verifica o quanto foi aplicado,
desmembrando o Custo Direto. Suponhamos:
Tabela 23. Custos diretos.
Mão de obra direta Matéria-prima Custo direto total

Produto L $195 $505 $700
Produto M $300 $700 $1.000
Produto N $276 $474 $750
Para a apropriação dos $3.100.000 de CIP por reais de MDO, terá que fazer:
Produto L $195 x 2.000 un. = $390.000

Produto M $300 x 2.600 un. = $780.000
Produto N $276 x 2.500 un. = $690.000
MDO Total = $1.860.00
𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 $3.100.00
= = 1,66666 ….
𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀 $1.860.000
Para cada real de MDO, deverá a empresa apropriar $1,666... de CIP.
Produto L – 1,666 x $195 = $325

Produto M – 1,666 x $300 = $500
Produto N – 1,666 x $276 = $460
Esta será a nova Tabela de Lucratividade por produto:
Tabela 24. Nova lucratividade por produto.
Custo Direto Custo Indireto Custo Total Preço de Venda Lucro

$ $ $ $
Produto L 700 325 1.025 1.550 525
Produto M 1.000 500 1.500 2.000 500
Produto N 750 460 1.210 1.700 490
63
Com a mudança adotada, o produto M continua com o mesmo lucro unitário, mas
L e N mudaram. E o mais importante é que se inverteu a ordem! O produto menos
rentável tornou-se o melhor, e o que era mais lucrativo tornou-se o menos interessante!
Essa pequena mudança no critério de apropriação dos Custos Indiretos de Produção

trouxe também tão dramática alteração. Seria o problema decorrente de estarmos
rateando todos os CIP, sabendo que pelo menos as variáveis já são conhecidas por
produto e não precisariam então desse tipo de rateio? (Vide tabela 20.)
Refazendo todos os cálculos que levaram às tabelas 22 e 24 de lucratividade por produto,

mas dessa vez apropriando para cada produto seu Custo Indireto Variável conhecido,
rateando apenas os Fixos ($2.455.000), teremos:
Primeiro, rateando à base de reais de MDO, chegamos a (omitidos os cálculos, já que

são totalmente análogos aos das tabelas 23 e 24):
Tabela 25. Apropriando o custo indireto variável.
Custo Direto Custo Indireto Custo Custo Preço de

Lucro
Variável Variável Indireto Fixo Total Venda
Produto L $700 $80 $257 $1.037 $1.550 $513
Produto M $1.000 $100 $396 $1.496 $2.000 $504
Produto N $750 $90 $364 $1.204 $1.700 $496
Continuamos com a mesma ordem da tabela 19, onde o melhor é o Produto L.
Se fizéssemos à base de horas de MDO, chegaríamos a (cálculos semelhantes aos das

tabelas 21 e 22):
Tabela 26. Apropriando horas de MDO.
Custo Direto Custo Indireto Custo Custo Preço de

Lucro
Variável Variável Indireto Fixo Total Venda
Produto L $700 $80 $317 $1.097 $1.550 $453
Produto M $1.000 $100 $396 $1.496 $2.000 $504
Produto N $750 $90 $317 $1.157 $1.700 $543
De novo a posição dada pelo primeiro cálculo. Pergunta-se, qual produto é o mais
lucrativo, L ou N? Ou será o M, já que não se altera em todos os critérios?
64
É claro que, por melhor que seja o critério de rateio, as bases não deveriam ser
estabelecidas e alteradas aleatoriamente, pois sempre haverá certo grau de variabilidade
no rateio dos custos indiretos.
Nosso problema acima pode ser resolvido em função dos seguintes itens:
» Toda a dificuldade anterior residiu na alocação dos Custos Indiretos Fixos,
já que os custos variáveis são apropriáveis sem problema.
» Para a apropriação dos Fixos, existem dois tipos de problemas:
› O fato de serem no total independentes dos produtos e volumes faz com
que seu valor por unidade dependa diretamente da quantidade elaborada.
› Também o critério de rateio, já que, dependendo do que for escolhido,
pode ser alocado um valor diferente para cada unidade de cada produto.
Em nosso exemplo podemos verificar que, supondo Matéria-prima e Mão de obra
Direta totalmente variáveis, podemos identificar como sendo realmente de cada
produto a soma de seus custos Direto mais Indireto Variável; toda a dificuldade está
residindo na apropriação dos $2.455.000 de CIP Fixos.
O Produto L traz à empresa uma receita de $1.550/un., e provoca, obrigatoriamente,
um custo de $780/un., que é seu total variável por unidade. Cada unidade sua realmente
provoca esse gasto e produz essa receita.
Toda e qualquer parcela de Custo Fixo que lhe queiramos imputar não será existente
apenas se houver a produção e venda desse produto; existirá independente dele. De que
adianta, então, ficarmos imputando para cada unidade de cada produto uma parcela
do Custo Fixo? Essa parcela dependerá da quantidade de produto e da forma de rateio,
e não de cada unidade em si.
Chegamos, assim, ao conceito de Margem de Contribuição por Unidade, que é a
diferença entre o preço de venda e o custo variável de cada produto; é o valor que cada
unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato
provocou e que lhe pode ser imputado sem erro. Verifiquemos o seguinte:
Tabela 27. Margem de contribuição por unidade.
Custo Direto Custo Variável Margem de

Custo Indireto Variável Preço de Venda
Variável Total Contribuição
Produto L $700 $80 $780 $1.550 $770/un.
Produto M $1.000 $100 $1.100 $2.000 $900/un.
Produto N $750 $90 $840 $1.700 $860/un.
Fonte: Martins, 2018 .
65
Cada unidade de L contribui com $770; não podemos dizer que isso seja Lucro, já
que faltam os Custos Fixos; trata-se de sua Margem de Contribuição Unitária, para
que, multiplicada pela quantidade vendida e somada à dos demais, perfaça a Margem
de Contribuição Total. Desse montante, deduzindo os Custos Fixos, chegamos ao
Resultado, que pode ser, então, o Lucro da empresa.
O fundamental é que, verificando a tabela 27 notamos que o produto que mais contribui
por unidade para a empresa é o M, seguido pelo N e, finalmente, pelo L. Cada unidade
de M provoca de fato uma “sobra” de $900, diferença entre receita e custo variável.
Se existe um produto que deva ter sua venda incentivada é o M, que tem a maior
Margem de Contribuição por Unidade.
Forma alternativa de demonstrar a margem de

contribuição
Quando a nossa empresa, exemplo deste capítulo, produz e vende as quantidades
mencionadas de cada produto, chega ao resultado da tabela 23 (supondo como custos
os dados da tabela 22).
Já sabemos e não é mais necessário fazer outros cálculos para se provar que, caso
mudássemos os critérios de rateio, chegaríamos a valores diferentes de Lucro total por
produto, devido às variações nos custos de cada um. O resultado final da empresa seria
o mesmo, não podendo variar em nosso exemplo, já que as quantidades produzidas
foram todas vendidas.
Tabela 28. Compra e venda dos produtos.
Produto L Produto M Produto N

Total
(2.000 un.) (2.600 un.) (2.500 un.)
Vendas $3.100.000 $5.200.000 $4.250.000 $12.550.000
( - ) Custo Prod. Vend. ($2.200.00) ($3.900.00) ($2.875.00) ($8.975.00)
Lucro $900.000 $1.300.000 $1.375.000 $3.575.000
Os valores do CPV na demonstração acima foram obtidos da tabela 22. Poderíamos

elaborar uma demonstração igual a essa utilizando os valores do custo de cada produto
obtidos na tabela 24. Todavia, os valores obtidos como Lucro do produto seriam
diferentes dos acima demonstrados, mas o lucro total seria o mesmo.
66
Tendo em vista que chegamos agora ao conceito novo, que é o da Margem de

Contribuição, em que não está computado o custo fixo antes apropriado para cada
unidade, por que não elaborarmos uma Demonstração do Resultado também diferente
daquela? Basta que apropriemos para o Resultado de cada produto seu Custo Variável,
deixando os Fixos para serem diminuídos apenas da Margem de Contribuição Total:
Tabela 29. Margem de contribuição.
Produto L Produto M Produto N Total

Vendas $3.100.000 $5.200.000 $4.250.000 $12.550.000
( - ) Custo Variável Prod. Vend. ($1.560.00) ($3.900.00) ($2.875.00) ($8.975.00)
( = ) Margem de contribuição $1.540.000 $2.340.000 $2.150.000 $6.030.000
( - ) Custo fixo ($2.455.000)
( = ) Resultado $3.575.000
Nessa forma não existe “Lucro” por produto, mas sim Margem de Contribuição; os
Custos Fixos são deduzidos da soma de todas as Margens de Contribuição, já que de
fato não pertencem a este ou àquele produto, e sim ao global.
Margem de contribuição horária e otimização de

capacidade
Esse conceito é uma análise em continuidade ao conceito de margem de contribuição
e fatores restritivos ou limitantes, tendo como base o fato de que, para boa parte das
empresas industriais e de serviços, o principal elemento determinador do ritmo e da
produção são as horas disponíveis de mão de obra direta.
A tabela 30 mostra os dados unitários e totais, bem como as margens de contribuição

unitária e percentual. Incorpora também a margem de contribuição horária, identificando
o quanto cada produto consome em horas da fábrica ou da operação do principal recurso,
que é a mão de obra direta, transformando-a em margem de contribuição horária.
Tabela 30. Análise da margem de contribuição - unitária, percentual e horária.
Produto A Produto B Produto C Total

Quantidade produzida atual 1.000 800 400
Dados unitários
Preço de venda unitário 100,00 250,00 500,00
Custos variáveis unitários 70,00 187,50 400,00
67

Margem de contribuição unitária 30,00 62,50 100,00
Margem de contribuição percentual 30,05% 25,0% 20,0%
Horas ocupadas da fábrica por unidade 0,5 2,0 5,0
Margem de contribuição horária 60,00 31,25 20,00
Dados totais
Horas ocupadas da fábrica 500 1.600 2.000 4.100
Receita de venda 100.000 200.000 200.000 500.000
Custos variáveis totais 70.000 150.000 160.000 380.000
Margem de contribuição total 30.000 50.000 40.000 120.000
Custos e despesas fixas totais 130.000
Lucro desejado 10.000
Lucro alcançado (20.000)
A margem de contribuição horária é obtida por meio da seguinte fórmula:
𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐çã𝑜𝑜 𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢á𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟

𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐çã𝑜𝑜 ℎ𝑜𝑜𝑜𝑜á𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟 =
𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻𝐻 𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝̧𝑎𝑎̃𝑜𝑜 𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝 𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢
Os dados da margem de contribuição unitária mostram que o melhor produto neste

quesito é o produto C. Temos, porém, de observar também a margem de contribuição
horária. Vemos que o produto A tem a melhor margem de contribuição por hora de
trabalho da fábrica. Assim, este é o produto de maior lucratividade pela ocupação da
produção.
A situação atual mostra a empresa com prejuízo, sem conseguir atingir a meta de lucro,
pois falta obter $ 20.000 para atender aos níveis de rentabilidade desejada.
Análise da capacidade produtiva sem restrições de

demanda
Para obtermos parâmetros que permitam a tomada de decisão em um ambiente de
simulação, devemos analisar a capacidade produtiva produzindo os três produtos.
68
Tabela 31. Análise da capacidade produtiva.

Quantidade produzida atual 1.000 800 400
Horas ocupadas da fábrica total 500 1.600 2.000 4.100
Simulações - Quantidades
Produzindo unicamente o Produto A 8.200 4.100
Produzindo unicamente o Produto B 2.050 4.100
Produzindo unicamente o Produto C 820 4.100
Esta análise parte do princípio de que, neste momento, não há restrição de demanda para
nenhum produto, o que não é uma situação normal para as empresas, que dificilmente
conseguem produzir e vender um único produto. O objetivo desta análise, contudo,
é dar um parâmetro de rentabilidade máxima possível, sem restrição de demanda.
Assim, com a capacidade horária existente poder-se-ia ter uma produção máxima
de 8.200 unidades do produto A, 2.050 do B e 820 do C. Com esses dados, podemos
fazer uma simulação de lucratividade total para cada um dos três produtos produzidos
exclusivamente.
Simulação com as quantidades máximas de

produção por produto
As tabelas 32, 33 e 34 mostram o lucro total alcançado na situação de produção exclusiva
de um só produto.
Tabela 32. Simulação – Margem de contribuição – Produção exclusiva do Produto C.

Quantidade utilizada 0 0 820
Dados unitários
Dados totais
Horas ocupadas da fábrica 0 0 4.100 4.100
69

Receita de venda 0 0 410.000 410.000
Custos variáveis totais 0 0 328.000 328.000
Margem de contribuição total 0 0 82.000 82.000
Caso a empresa produzisse unicamente este produto C, seu resultado seria negativo
em $48.000. Não alcançando o lucro desejado, em relação a este teria um resultado
negativo de $58.000.
É importante ressaltar que o Produto C tem margem de contribuição unitária positiva;

portanto, é um produto lucrativo. A questão é que, se fosse produzido apenas esse
produto, a empresa não conseguiria cobrir seus custos fixos totais e dar o lucro esperado.
Com relação ao produto B, por ter uma margem de contribuição horária superior à
do C, ele permite maior lucratividade e apresenta um resultado total melhor que o
do C, caso fosse produzido e vendido exclusivamente, conforme mostra a tabela 33.
Tabela 33. Simulação – Margem de contribuição – Produção exclusiva do Produto B.

Dados unitários
Dados totais
Horas ocupadas da fábrica 0 4.100 0 4.100
Receita de venda 0 512.500 0 512.500
Custos variáveis totais 0 384.375 0 384.375
Margem de contribuição total 0 128.125 0 128.125
70
O melhor desempenho, em razão da melhor margem de contribuição horária, é do

produto A. Com este, caso fosse produzido exclusivamente e não houvesse restrição
da demanda, o lucro total da empresa cobriria todos os custos fixos, bem como o lucro
desejado, e ainda mostraria um excedente de lucro de $ 96.000 em relação ao esperado.
Tabela 34. Simulação – Margem de contribuição – Produção exclusiva do Produto A.

Dados unitários
Dados totais
Horas ocupadas da fábrica 4.100 0 0 4.100
Receita de venda 820.000 0 0 820.000
Custos variáveis totais 574.000 0 0 574.000
Margem de contribuição total 246.000 0 0 246.000
Lucro alcançado 106.000
Dessa forma, o Produto A é de fato o mais rentável para a empresa, tendo como
elemento base a capacidade produtiva em horas da organização.
71
CAPÍTULO 3
Ponto de equilíbrio
Quando o volume de atividade operacional ou o nível de atividade iguala-se ao total

da margem de contribuição da quantidade aos custos e às despesas fixas, denominamos
essa igualdade como ponto de equilíbrio. Em outras palavras, o ponto de equilíbrio
mostra o nível de atividade ou o volume operacional, quando a receita total das vendas
se iguala ao somatório dos custos e despesas totais. Assim, o ponto de equilíbrio
evidencia os parâmetros que mostram a capacidade mínima na qual a empresa deve
operar para não ter prejuízo, isto é, se a empresa produzir uma unidade a mais do que
foi determinado pelo ponto de equilíbrio, a empresa tem lucro, mas se não alcançar
o ponto de equilíbrio, a empresa terá prejuízo. O ponto de equilíbrio é também
denominado Break-Even Point.
O Ponto de Equilíbrio surgiu a partir da associação dos Custos e Despesas Totais

com as Receitas Totais. Estas, numa economia de mercado, têm uma representação
macroeconômica também não linear; isto é, para o mercado como um todo – de
computadores, por exemplo –, tende a haver uma inclinação para menos, já que cada
unidade adicional tenderia a ser capaz de produzir menor receita.
Para uma empresa em particular, como ela individualmente não tem força para mudar
o mercado, sua representação é linear. Isso porque, ela possui um preço relativamente
estável para seu produto, fazendo com que sua receita total seja tal preço vezes o
número de unidades vendidas:
Gráfico 4. Representação gráfica da receita total.
$ $
Receita total do
Setor ou do Receita total de
Mercado uma Empresa
do setor
Volume Volume
72
As alterações de preços provocariam o mesmo impacto que sobre os Custos Variáveis,

isto é, inclinando para mais ou para menos a curva.
Para simplificar o entendimento e a visualização no gráfico 5, vamos admitir que as

Receitas quanto aos Custos e Despesas são lineares, dessa forma a interseção entre
essas retas determina o ponto de equilíbrio.
Gráfico 5. Gráfico do ponto de equilíbrio.
R$
Ponto de
Equilíbrio
Receitas
Variáveis Totais
Custos e
Despesas
Totais
Fixos
Volume
Até esse ponto, a empresa está tendo mais Custos e Despesas do que Receitas,
encontrando-se, por isso, na faixa do Prejuízo; acima, entra na faixa do Lucro. Esse
ponto é definido tanto em unidades (volume) quanto em reais.
Equação e cálculo do ponto de equilíbrio

Como o ponto de equilíbrio conceitua o patamar em que o lucro líquido é igual a
zero, é fácil determinar sua equação, em uma determinada quantidade, utilizando os
dados restantes da análise da margem de contribuição. Assim, a equação do ponto de
equilíbrio é desenvolvida com base nas seguintes premissas:
𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑 = 𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣á𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣 + 𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓 + 𝐿𝐿𝐿𝐿𝐿𝐿𝐿𝐿𝐿𝐿𝐿𝐿
Como se busca um ponto em que os lucros serão iguais a zero, a equação fica:
𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉 = 𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣á𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣 + 𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓
73
O ponto de equilíbrio em quantidade (PEQ) objetiva determinar a quantidade mínima

que a empresa deve produzir e vender. Abaixo dessa quantidade, a empresa seguramente
operará com prejuízo.
Com base na equação mostrada anteriormente, a fórmula do ponto de equilíbrio em

quantidade é a seguinte:
𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡

𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃 =
Essa função pode ser demonstrada considerando a equação que fundamenta o ponto
de equilíbrio. Vamos demonstrar a fórmula do ponto de equilíbrio (PE):
𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉 = 𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣á𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣 + 𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓
Em que:
» Vendas = preço de venda unitário (PV) x quantidade vendida no PE (Q)
» Custos variáveis = custo variável unitário (CV) x quantidade no PE (Q)
» Custos fixos = total em reais dos custos e despesas fixas (CF)
» Margem de contribuição (MC) = preço de venda – custo variável

𝑴𝑴𝑴𝑴 = 𝑷𝑷𝑷𝑷 − 𝑪𝑪𝑪𝑪
Assim, temos:
Equação do ponto de equilíbrio, considerando dados unitários:
𝑃𝑃𝑃𝑃 × 𝑄𝑄 𝐶𝐶𝐶𝐶 × 𝑄𝑄 𝐶𝐶𝐶𝐶

= +
𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣 𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐 𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣á𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣 𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐 𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓
𝑃𝑃𝑃𝑃 × 𝑄𝑄 = 𝐶𝐶𝐶𝐶 × 𝑄𝑄 + 𝐶𝐶𝐶𝐶
(𝑃𝑃𝑃𝑃 × 𝑄𝑄) − (𝐶𝐶𝐶𝐶 × 𝑄𝑄) = 𝐶𝐶𝐶𝐶
Como a margem de contribuição é dada por: MC = PV - CV e substituindo, temos:
MC × Q = CF
74
Portanto, a quantidade no ponto de equilíbrio é:
𝐶𝐶𝐶𝐶
𝑃𝑃𝑃𝑃(𝑄𝑄) =
𝑀𝑀𝑀𝑀𝑢𝑢
Ponto de equilíbrio em valor

Em alguns casos, quando a variedade de produtos dentro de uma empresa é muito
grande e existe também uma dificuldade de se obter um mix, suas quantidades no ponto
de equilíbrio e dificuldade de se obterem os custos e despesas fixas para cada produto,
temos que nos apropriar de uma informação global expressa em valor monetário.
Dessa forma, o ponto de equilíbrio será o valor de vendas do produto, ou seja, o ponto
de equilíbrio vai informar o valor mínimo que o produto deve ser vendido para que
a empresa não tenha prejuízo nem lucro.
Para esse cálculo, é necessário saber a margem de contribuição em percentual sobre

o preço de venda.
Margem de contribuição percentual

Preço de venda unitário $1.700,00 100
Margem de contribuição unitária $800,00 47,06%
Fórmula:
𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡
𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒í𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏𝑏 𝑒𝑒𝑒𝑒 𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣 =
𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐𝑐çã𝑜𝑜 𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝
Em nosso exemplo introdutório:

$560.000
𝑃𝑃𝐸𝐸𝐸𝐸 = = $1.190.000
0,4706
Em nosso exemplo, o valor mínimo que a empresa necessita vender para cobrir todos
os seus custos fixos e variáveis é $ 1.190.000.
Uma outra forma de encontrarmos o ponto de equilíbrio em valor é realizando a

multiplicação do ponto de equilíbrio em quantidade pelo preço unitário de venda do
produto.
75
Tabela 35. Exemplo.
PE em quantidade = 700 unidades (A)

Preço de venda unitário = $1.700,00 (B)
PE em valor = $1.190.000 (A x B)
Ponto de equilíbrio operacional

Em algumas situações, faz-se necessário um estudo de ponto de equilíbrio, procurando-
se evidenciar alguma situação procurada ou mesmo um cálculo rápido, que mostre
o mínimo de atividade no qual a empresa pode atuar em determinadas situações não
habituais.
Em suma, o cálculo do ponto de equilíbrio pode apresentar diversas variantes que
são elaboradas com a retirada de alguns custos e despesas fixas ou com a inserção de
valores mínimos de lucro que se imagina como meta. Em tais situações, o ponto de
equilíbrio pode ser chamado por diversos nomes. Apresentaremos a seguir algumas
delas, considerando os dados para apenas um único produto em determinado período.
Tabela 36. Exemplo.
Preço de venda $1.700 por unidade de produto

Custos e despesas variáveis $900 por unidade de produto
Margem de contribuição $800 por unidade de produto
Custos e despesas fixas no período
» Custos indiretos de fabricação $200.000
» Depreciações $150.000
» Despesas administrativas $70.000
» Despesas comerciais $50.000
» Despesas financeiras líquidas das receitas financeiras mais
$80.000
ou menos efeitos monetários
Soma dos custos e despesas fixas $560.000
Por definição, o ponto de equilíbrio operacional é a quantidade de itens que deve ser
vendida para cobrir todos os custos e despesas fixas apurados pela empresa, deixando
de lado os aspectos financeiros e não operacionais. Assim, o ponto de equilíbrio
operacional considera os seguintes dados:
» Receitas de vendas.
» Custos e Despesas variáveis.

76
» Despesas variáveis.
» Custos e Despesas fixos.
Para obtermos a quantidade do ponto de equilíbrio operacional, vamos apresentar

um exemplo:
Vamos abater dos custos e das despesas totais fixas $ 80.000, referentes às despesas
financeiras e aos efeitos monetários, ficando com um total de gastos fixos de $ 480.000
($ 560.000 – $ 80.000).
𝐶𝐶𝐶𝐶
𝑀𝑀𝑀𝑀𝑢𝑢
$480.000
𝑃𝑃𝑃𝑃(𝑄𝑄) = = 600 𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢
$800
Ponto de equilíbrio econômico

Esse modelo pode ser calculado incluindo as despesas e as receitas financeiras mais os
efeitos monetários, que serão tratados como despesas fixas. Como resultado, vamos
obter o valor da receita mínima que vai cobrir todos os gastos operacionais, financeiros
e os efeitos da inflação nos ativos e passivos monetários não gerando lucro para a
empresa (lucro zero).
Com os dados apresentados, teríamos:

$560.000
$800
Ponto de equilíbrio financeiro

Variante do ponto de equilíbrio econômico, que exclui apenas a depreciação, pois
momentaneamente essa é uma despesa não desembolsável. É usado quando há eventuais
reduções da capacidade de pagamento da empresa.
Conforme os dados apresentados anteriormente, teríamos que excluir a depreciação

($150.000), ficando o total dos custos e despesas fixas no valor de $410.000 ($560.000
– $ 150.000).
$410.000
𝑃𝑃𝑃𝑃(𝐹𝐹) = = 513 𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢
$800
77
Ponto de equilíbrio meta

Outra variante de ponto de equilíbrio em valor, adicionando-se aos custos e às despesas
fixas e aos efeitos financeiros e monetários um montante de lucro mínimo, o qual
a empresa julga obrigatório. Normalmente o valor adicionado é o custo de capital
dos acionistas, ou seja, um retorno sobre o capital aplicado de, pelo menos, a taxa de
mercado. A fórmula do ponto de equilíbrio nessa condição seria:
𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓𝑓 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡 + 𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀𝑀 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙𝑙 𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑
Vamos supor que os acionistas da empresa tenham investido $1.000.000 e que desejem
um retorno mínimo de 10% ao ano, adicionaríamos ao total dos custos e despesas
fixas $100.000, valor que seria o lucro mínimo desejado no período pelos acionistas.
$560.000 + $100.000
$800
Ponto de equilíbrio em quantidade para múltiplos

produtos
Esse é um dos assuntos mais complexos da análise custo/volume/lucro. Já vimos que
o ponto de equilíbrio em valor é um critério de margem de contribuição média, por
meio da margem de contribuição percentual, e um dos procedimentos mais utilizados
para determinar o valor das vendas no ponto de equilíbrio. No entanto, existe a
dificuldade para se encontrar o valor do ponto de equilíbrio em quantidade para mais
de um produto.
Uma observação muito importante quanto ao valor do ponto de equilíbrio em quantidade

para mais de um produto é quando as unidades de medida de quantidade de produção
e vendas estiverem na mesma unidade incondicionalmente para todos os produtos,
e estes forem relativamente homogêneos. Vamos apresentar abaixo, um exemplo
que ilustra como podemos determinar do ponto de equilíbrio em quantidade para
três produtos: 1, 2 e 3. A empresa tem custos fixos comuns de $ 488.000 e os dados
unitários abaixo. Vamos assumir que o mix atual será o mesmo no ponto de equilíbrio.
78
Tabela 37. Dados unitários.
Preço de venda Custo variável Margem de contribuição Quantidade de vendas esperadas

Produto 1 6 4 2 62.500 unidades
Custo fixos
comuns =
$488.000
Em primeiro lugar, devemos calcular a participação percentual de cada produto por

meio das quantidades produzidas, obtendo-se o mix em percentual. Em seguida, aplica-
se este percentual às margens de contribuição unitárias, obtendo-se uma margem
de contribuição unitária média. Com isso, podemos utilizar a equação do ponto de
equilíbrio em quantidade.
Tabela 38. Mix de quantidades.
Mix de quantidades Em percentual

Produto 1 62.500 25%
Produto 2 75.000 30%
Produto 3 112.500 45%
Total 250.000 100%
Aplicando os percentuais do mix à margem de contribuição unitária, obteremos uma

margem de contribuição unitária média.
Produto 1 Produto 2 Produto 3 Total

(0,25 x $2) (0,30 x $4) (0,45 x $3) $3,05
$488.000
𝑃𝑃𝑃𝑃(𝑄𝑄) = = 160.000 𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢
$3,05
Margem de segurança
Por definição, é o volume de vendas que ultrapassa as vendas que foram determinadas
pelo resultado do ponto de equilíbrio. Este volume excedente, que pode ser tanto o
valor de vendas orçadas como também o valor real das vendas, serve para analisar a
margem de segurança.
79
Equacionando:
Margem de segurança (MS) = (vendas reais) orçadas-vendas no PE
No nosso exemplo:
𝑀𝑀𝑀𝑀 = 1.700.000 − 1.190.000 = 510.000
Percentual da margem de segurança 𝑀𝑀𝑀𝑀 𝑒𝑒𝑒𝑒 𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣𝑣

𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑀𝑀𝑀𝑀 =
𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉𝑉 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡
No nosso exemplo: 510.000

𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑀𝑀𝑀𝑀 = = 30%
1.170.000
O ponto de equilíbrio não poder aplicado em qualquer método de custeio. Esse ponto
só se aplica ao Custeio por Absorção, isso porque quando a produção for igual à venda,
em termos de unidades, e não houver estoques finais, é aplicado o ponto de equilíbrio,
caso contrário, haverá distorções que serão provocadas pelos Custos Fixos mantidos
em estoque, ora para mais, ora para menos. Já no Custeio Variável, o resultado será
sempre igual ao calculado em função dessas relações entre o Custo e o Volume, e
calculando o ponto de equilíbrio para aqueles valores.
No Custeio por Absorção, o Ponto de Equilíbrio será a diferença entre o resultado

calculado pelo Ponto de Equilíbrio (ou Custeio Variável) e os custos fixos do estoque
anterior mais os do estoque final.
80
CUSTEIO ABC UNIDADE IV
CAPÍTULO 1
Introdução
A grande crítica ao custeamento por absorção está relacionada aos custos indiretos
comuns, normalmente tidos como fixos em relação ao volume de produção, que
são alocados aos diversos produtos por critérios de distribuição. Os defensores do
custeamento variável entendem que esses critérios, arbitrários ou subjetivos, invalidam
o correto custeamento dos produtos.
De acordo com alguns autores, as metodologias aplicadas dos custos fixos indiretos
de fabricação aos produtos por meio de valores percentuais de absorção baseados em
alguma medida razoável de atividade, tais como horas-máquinas de fabricação, horas
ou valor de mão de obra direta, têm gerado grandes erros na atribuição de consumo
de recursos dos departamentos indiretos para os produtos individuais, provocando
também sérias distorções na formação de preços de venda baseados nos custos de
fabricação.
Além disso, as empresas perceberam que a competitividade industrial e as novas

condições impostas de consumo fizeram com que muitas empresas alterassem sua
estratégia de fabricação de produtos homogêneos estocáveis para produtos heterogêneos
(diversificados), direcionados para cada perfil de cliente. Essa condição impõe as
empresas a procedimentos mais precisos de custeamento dos produtos, para gestão
estratégica de custos e produção.
Por definição, o custeio ABC, ou por atividade, aponta na organização um conjunto de

custos para cada evento ou transação de cada atividade, que atua como um direcionador
de custos. Nesse custeio, os custos indiretos são, então, destinados aos produtos e
serviços na base do número desses eventos ou transações, que o produto ou serviço tem
81
Unidade IV | Custeio ABC
gerado ou consome como recurso. O custeamento por atividades também é conhecido

na Contabilidade de Custos como baseado em transações.
O Custeio ABC tem como objetivo identificar as atividades relevantes dentro de cada
departamento. Neste ponto, pode ocorrer de a empresa já possuir uma estrutura contábil
que faça a apropriação de custos por Centro de Custos, por Centros de Trabalho, por
Centros de Atividades etc., este é o primeiro passo que irá possibilitar adaptações
importantes.
É possível que cada centro de custo possa desenvolver apenas uma atividade, e, assim,
facilita demais o trabalho; no entanto, geralmente, este fato tem uma frequência muito
normal nos centros de custos de produção. Como o foco principal do custeio ABC são
os custos indiretos, e estes estão mais concentrados nos centros de custos de apoio
(de serviços), não é muito comum encontrar, nos sistemas de custos, esse nível de
detalhamento.
No caso de nosso exemplo, vamos admitir que foram identificadas as seguintes atividades
relevantes:
Tabela 39. Levantamento das atividades.
Levantamento das atividades importantes nos departamentos

Departamentos Atividades
Cotação e compra materiais
Compras
Desenvolver parcerias e fornecedores
Receber e registrar materiais no sistema
Almoxarifado
Movimentar materiais e dar baixas
Planejar e programar produção
Adm. Produção
Controlar e organizar produção
Enfestar e cortar
Corte e Costura
Costurar e arrematar
Acabar e dar tratamento
Acabamento
Despachar produtos
Perceba que em cada atividade dos departamentos precisamos atribuir o respectivo

custo e identificar o direcionador. Dessa forma, nesta primeira etapa, ao escolher
as atividades importantes, temos que levar em consideração também as duas etapas
seguintes.
82
Custeio ABC | Unidade IV
O custo de uma atividade entende-se como todos os desembolsos de recursos necessários

para executá-la. Devemos incluir nesse custo os materiais, as depreciações, a energia
consumida, salários com os respectivos encargos sociais, uso de instalações etc.
Muitas vezes, é possível concatenar diversos elementos de custos em um só para

espelhar a natureza do gasto pelo seu total, por exemplo:
» salários + abonos + encargos + benefícios = custo de remuneração
» aluguel + imposto predial + água + luz + gás = custo de uso das instalações
» telefone + internet + correio = custo de comunicações
» passagens + locomoção + hotel + refeições = custo das viagens
Muito das vezes, se faz necessário (recomendável) separar uma determinada conta em
várias outras (subcontas) para melhor notabilizar os recursos utilizados por diversas
atividades. Por exemplo, a conta de Mão de obra Indireta pode ter que ser aberta para
separar as quantias gastas nas diferentes finalidades.
Dependendo do nível de precisão que se precisa atingir, as atividades podem ser

divididas em tarefas e estas, em operações. Já coleções de atividades consideradas iguais
desempenhadas com o objetivo de alcançar um fim específico constituem uma função,
a qual, normalmente, é desempenhada por um departamento.
A competência de custos às atividades deve ser feita o mais criteriosamente possível,

seguindo a ordem de prioridade abaixo:
1. alocação direta;
2. rastreamento;
3. rateio.
A alocação direta é feita quando há um reconhecimento claro, objetivo e direto de

certos itens de custos com certas atividades. A alocação direta pode sobrevir com
depreciação, viagens, salários, material de consumo etc.
O rastreamento é uma alocação com base no reconhecimento da relação de causa e

efeito entre a incidência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é expressa
por meio de direcionadores de custos de primeiro estágio, também conhecidos como
direcionadores de custos de recursos (isto é: de recursos para as atividades).
83
Alguns exemplos desses direcionadores são:
» número de empregados;
» área ocupada;
» tempo de mão de obra (hora-homem);
» tempo de máquina (hora-máquina);
» quantidade de kwh;
» estimativa do responsável pela área etc.
Quando não há a possibilidade de utilizar nem a alocação direta e nem o rastreamento,

aí o rateio pode ser realizado; entretanto, deve-se ter em mente que, para fins gerenciais,
rateios arbitrários não devem ser feitos.
Como mencionado anteriormente, a grande diferença, o que separa o custeio ABC

do sistema tradicional, é a maneira como ele atribui os custos aos produtos. Portanto,
o grande desafio, a espinha dorsal, a verdadeira “arte” do custeio ABC está na escolha
dos direcionadores de custos.
Direcionador de Custos?
Direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade. Sabemos que
para executar as atividades dentro das empresas são necessários recursos para serem
realizadas, entende-se que o direcionador é a genuína causa dos seus custos.
O direcionador, como resultado do custeio de produtos, deve ser o fator que indica
e induz a maneira como os produtos são consumidos (utilizados) nas atividades.
Assim, o direcionador de custos será a informação utilizada para conceder os custos
das atividades aos produtos.
Algumas observações importantes
A rigor, temos que conhecer os dois tipos de direcionador: direcionadores de custos

de recursos, ou os direcionadores de custos de atividades ou de segundo estágio.
O primeiro direcionador reconhece o modo como as atividades consomem recursos

e serve para custear as atividades, ou seja, apresenta a combinação entre os recursos
gastos e as atividades.
84
As atividades, ao serem realizadas, consomem recursos que devem ser alocados a

estas, seguindo a ordem apresentada anteriormente. Os direcionadores de recursos
contestarão as seguintes perguntas: o que é que indica ou força o uso deste recurso
pelas atividades? ou como é que as atividades se aproveitam deste recurso?
Vamos a um exemplo: como a atividade de comprar materiais consome materiais de

escritório? O modo como esta atividade se apropria deste recurso pode ser medida por
meio das requisições realizadas ao almoxarifado; assim, essas requisições de material
apresentam as quantidades utilizadas deste recurso, ou seja, material de escritório para
realizar atividade de compra. O direcionador de recurso, nesta situação, é a quantidade
necessária, e não as requisições; estas indicam o direcionador.
O segundo reconhece o modo como os produtos exaurem as atividades e serve para

subsidiar produtos (ou outros financiamentos), ou seja, apresenta a combinação entre
as atividades e os produtos. Por exemplo, a quantidade (número) de revisões realizadas
nos diferentes processos de produção aponta a proporção em que a atividade revisão
foi consumida (exaurida) pelos produtos.
Como exemplo, podemos nos perguntar: como a atividade “Comprar Produto” é

consumido pelos produtos? O número cotações com fornecedores e as emissões dos
pedidos para comprar um produto em relação ao total de cotações e pedidos de compra
apresenta a relação da atividade com aquele produto. Por isso, seu direcionador (comprar
produto) dessa atividade é a quantidade (número) de pedidos e cotações realizados.
A diferença conceitual entre direcionadores de recursos e direcionadores de atividades

nos guia também na diferença entre determinantes de custos e medidas de saída de
atividades. No entanto, não vamos abordar e nem entrar no mérito dessa diferença,
já que é desnecessário tal abordagem diante de conceitos mais relevantes que serão
apresentados.
O número de direcionadores no qual se pretende trabalhar depende necessariamente

do grau de precisão que deseja alcançar e da relação que pode trazer por meio de
custo-benefício.
Cabe ressaltar que os direcionadores podem variar de empresa para empresa, dependendo
de como as atividades são executadas e seus motivos.
85
CAPÍTULO 2
Etapas do custeio ABC
Custeio ABC, custos diretos/variáveis e despesas

administrativas e comerciais
Destacamos que o custeamento de produtos pelo método ABC não prejudica o
resultado dos custos diretos e variáveis para cada produto. Isso significa que, na etapa
de custeamento dos produtos, podemos considerar como sendo a mesma do custeio
por absorção, dessa forma, como já o é, por natureza, no custeio variável/direto.
A preocupação do custeio ABC está exclusivamente nos custos indiretos ou custos fixos,
com o objetivo de identificar em primeira mão quais são os elementos causadores de
seu consumo e, só depois, estimular a alocação dos produtos. Como os custos variáveis
e diretos, por definição, já estão alocados de modo correto, não existe a necessidade
de tratamento desigual para esses elementos de custos.
Outro aspecto relevante na filosofia do custeio ABC, que o diferencia do custeio

por absorção, é que ele estende o método aos gastos administrativos e comerciais e,
da mesma maneira, procura identificar os elementos causadores dos gastos de cada
atividade, para depois alocá-los aos produtos. Desse modo, o mais correto, em termos
de comparação entre métodos de custeio, é comparar o custeio ABC com o custeio
integral.
Atividades, ABC e ABM

O ponto central do custeio ABC é o conceito de atividade. Por definição, a atividade
que apresenta o menor senso de responsabilidade, no âmbito da empresa, gerando um
produto ou serviço, consumindo recurso para a confecção da atividade necessária ao
nascimento desses produtos ou serviços. Uma atividade deve concatenar várias outras
atividades de pequeno porte, geralmente chamadas de tarefas. Assim, para executar
uma atividade, se faz necessária a execução de inúmeras tarefas, que geralmente são
realizadas por colaboradores especializados, encarregados de tal função.
A palavra atividade é amplamente utilizada para definir diversos conceitos usados

dentro da gestão. A atividade, no custeio ABC, pode ser entendida como uma unidade
administrativa menor que um setor ou departamento, ou seja, dentro de um setor é
86
possível ter diversas atividades, assim como dentro de um departamento e, normalmente,

executa, inúmeras atividades. Dessa forma, é possível classificar a atividade por meio
do método ABC como microatividades.
Atividades e departamentalização no sistema de

informação
A departamentalização identifica os principais processos necessários à fabricação e à
venda dos produtos e serviços e é extremamente importante para o cálculo correto e
assertivo do empenho da produção e da venda para os inúmeros produtos e serviços
oferecidos pela empresa, por meio dos tempos gastos em cada processo de execução.
No custeio ABC, um departamento aglutina diversas atividades. E se a empresa adotar

essa metodologia, por definição, o(s) departamento(s) precisão informar com detalhes
as suas atividades, identificando departamento por departamento como as atividades
são executadas no seu âmbito. Nos departamentos diretos, as atividades tendem a se
identificar com os processos produtivos.
Na organização dos sistemas que vão gerar informação, a aceitação da terminologia

conceito de atividade provoca a aceitação complementar para a abundância de dados.
Tradicionalmente, o centro de custo é considerado a menor parte de acumulação de
dados e é representado por um departamento. Usando o custeio ABC, esse centro de
custo deverá ser detalhado em subcentros de custos (ou atividades) que, a partir de
agora, se tornarão as menores células de acumulação de dados contábeis. Utilizando
esse raciocínio, teríamos então:
Figura 6. Detalhamento do centro de custo.
Estrutura Organizacional Sistema de Acumulação de

Informações Contábeis
Departamento Conceito: centro de custo

Atividade Conceito: subcentro de
custo ou atividade
Fonte: adaptado de Padoveze, 2006.
Alguns estudiosos entendem que a aplicação do custeamento por atividade não traz
grandes resultados substanciais em termos de controle para o sistema de informação
87
contábil. Compreendemos que, de um modo geral, o sistema de informação contábil

vai sofrer com o efeito de mais centros de controle de custos e receitas, isso porque vai
haver a necessidade de criar (adicionar) mais número de referenciais de acumulação de
dados que os sistemas tradicionais por centros de custos e departamentos já possuem.
Como o conceito do custo por atividades é identificar as atividades relevantes dentro

dos departamentos, a tendência é que, como as atividades são em maior número que
os departamentos ou centros de custos, isso vai gerar, portanto, maior necessidade
de elementos de controle.
Podemos tomar como exemplo o departamento de compras. A contabilidade tradicional

apura os gastos de cada departamento por centro de custo, classificando os diversos
tipos de gastos em agrupamentos de contas, conforme o exemplo apresentado a seguir.
Tabela 40. Contabilidade.
Depto.de compras – Acumulação tradicional $

Despesas com pessoal 100.000
Materiais indiretos 10.000
Despesas gerais 50.000
Depreciação 15.000
Total 175.000
No sistema de custos ABC, deverá haver outro subsistema de custos que permita
acumulação por atividades. Como a acumulação tradicional não pode ser suprimida, o
sistema ABC exige contabilização complementar e adicional, por atividades. Supondo
que o setor de compras tenha pelo menos quatro atividades principais, os mesmos
gastos deveriam ser acumulados também por atividade, em outro subsistema.
A base do custeio por atividade sugere que todas as atividades consomem recursos,
culminando em custos, e os produtos utilizam dessas atividades, capturam seus custos.
Com isso, o método de custeio ABC consiste em separar as empresas em atividades,
levando em consideração que essas atividades vão gerar custos, calculando o custo de
cada unidade; entendendo o comportamento de cada atividade, observando como esses
custos são causados nas atividades e, em seguida, direcionar os custos de acordo com
os produtos e sua intensidade de uso, como esquematizado nas figuras 7 e 8.
88
Figura 7. Lógica de funcionamento.
usam consomem
Produtos Atividades Recursos
Fonte: adaptado de Bornia, 2019.
Figura 8. Modelo do ABC.
Custeio do Custeio dos

processo produtos
Custos Atividades Produtos
Tabela 41. Resumo.
Depto. de compras – Acumulação ABC $

Atividades do Depto. de compras 63.000
Desenvolver fornecedores 24.500
Fazer cotações 52.500
Colocar pedidos 35.000
Importações 175.000
Isso implica, indiretamente, que um departamento será segmentado em atividades,

multiplicando a necessidade de unidades de acumulação de custos.
Custos de complexidade
Os sistemas tradicionais separam os custos em fixos e variáveis e consideram que os
custos variáveis se alteram quando há mudanças no volume de produção da empresa,
sendo que os custos fixos permanecem inalterados no curto prazo.
Porém, muitos itens de custo importantes variam não de acordo com o volume de
produção, e sim de acordo com mudanças sofridas durante alguns anos no projeto
dos produtos, no composto de produção (product mix), além do próprio volume de
produção. Em outras palavras, o principal determinante do montante desses custos é
o grau de complexidade da estrutura de produção da empresa.
89
Para ilustrar essa relação entre custos e complexidade do sistema produtivo, a figura 9
compara duas fábricas semelhantes, com mesmo tamanho e equipamentos, produzindo
uma única classe de produto: automóveis. A fábrica I produz 15.000 automóveis azuis
por ano. A fábrica II produz anualmente 10.000 automóveis azuis e 5.000 automóveis
de outras cores, com cerca de dez variedades de cor diferentes, perfazendo um total de
15.000 automóveis. Os produtos são exatamente iguais, exceto pela cor.
Figura 9. Custos da complexidade.
É evidente que a fábrica II necessitará de mais apoio à produção do que a fábrica I. As

atividades de planejamento e controle da produção, controle de qualidade, administração
de materiais, preparação de máquinas etc. serão consideravelmente mais complexas
na fábrica II, que necessitará ter uma estrutura maior: isso implica maiores custos.
Embora a produção total seja a mesma nas duas fábricas, os custos fixos da fábrica II
serão maiores do que os da fábrica I. Assim, podemos concluir que os ditos custos fixos
mantêm relação com a variedade da produção e não somente com o nível de atividades.
ABM
Com o desenvolvimento do conceito de custeamento por atividade surgiu em paralelo
o conceito da gestão baseada em atividade, o ABM (activity based management). O
principal objetivo da gestão baseada em atividade - ABM é transformar o conceito de
atividades no foco da gestão econômica da empresa, por meio da avaliação da eficiência,
da produtividade e do desempenho das atividades.
Em suma, tanto o conceito de ABM como o de ABC são restringidos à avaliação do

custo das atividades e a uma classificação de atividades que adicionam valor ou não
aos produtos e aos clientes.
90
No conceito ABM percebe-se a falta de critérios objetivos de mensuração da receita

das atividades, impossibilitando ou atrapalhando a observação do resultado dessas
atividades, tema central de gestão econômica. Dessa maneira, restou a aplicação desses
conceitos ao custeamento das atividades e aos produtos.
Direcionadores de custos (cost drivers)

O conceito base do método ABC é a constatação de que o consumo de recursos
na empresa é determinado pela ocorrência ou ocorrências que são realizadas pela
atividade. Em outras palavras, no âmbito da empresa, cada atividade surge em função
da necessidade de se realizarem determinados trabalhos ou tarefas, que de modo geral
são denominados atividades, e que podem ser representados contabilmente como
eventos econômicos. Naturalmente, para o desenvolvimento dessas atividades, há
a necessidade de se consumirem recursos (equipamentos, mão de obra, despesas);
portanto, as atividades são as causadoras dos custos nas empresas.
Diante disso, na concepção desse método de custeio e modelo de gestão, a administração

adequada dos custos deverá ser feita pela gestão das atividades, por meio de sua
identificação, mensuração, registro e acumulação contábil. Daí que o modelo ABC/
ABM é também denominado contabilidade por atividades.
Sendo as atividades as causadoras dos custos nas empresas, é necessário identificar

os trabalhos ou tarefas principais que cada atividade executa pois, quanto maior a
necessidade do desenvolvimento dessas atividades, maior a necessidade de consumo
de recursos e, portanto, de custos. Dessa maneira, surgiu dentro do modelo ABC o
conceito de direcionadores de custos ou de atividades (cost drivers).
Podemos definir como direcionador de custo de uma atividade: o principal trabalho ou

tarefa que é executado pela atividade como forma de desempenhar sua principal função,
que possa claramente ser identificada e quantitativamente mensurada e monitorada.
Em outras palavras, para que se qualifique como direcionador de custo, a quantidade
desenvolvida pela atividade deverá ser medida e acumulada segundo os critérios
contábeis.
Dessa maneira, podemos aplicar à atividade a equação fundamental de qualquer custo,

que é a multiplicação da quantidade consumida pelo preço incorrido.
𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸𝐸çã𝑜𝑜 𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹𝐹 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 → 𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 = 𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃𝑃ç𝑜𝑜 × 𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄
91
Aplicando-a no conceito de atividade, teremos:

𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴𝐴 = 𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶𝐶 𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢𝑢á𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎 × 𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄𝑄 𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟𝑟 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎
Exemplificando, o setor de contabilidade desenvolve as atividades de lançamentos,

análises de contas e emissão de relatórios contábeis. A quantidade de lançamentos
contábeis, a quantidade de análises contábeis e a quantidade de relatórios contábeis
poderá ser considerada como direcionador de custos do setor de contabilidade, pois,
em linhas gerais, o desenvolvimento dessas atividades é que causa a necessidade de
custos ao setor de contabilidade.
No setor de recebimento fiscal, a quantidade de notas fiscais de entrada e a de itens

constantes nas notas poderão ser consideradas como direcionadores de custos do setor
de entradas fiscais. O setor de faturamento e expedição poderá ter como direcionadores
de custos as quantidades de notas fiscais e faturas emitidas, a de pedidos atendida e a de
fretes contratados. O setor de manutenção industrial poderá ter como direcionadores de
custos as chamadas de manutenção atendidas e a quantidade de manutenções efetuadas
de forma preventiva, eventualmente detalhadas por tipo de manutenção.
Tomando como referência o exemplo do departamento de compras do item anterior,

após a identificação das atividades de cada departamento, haverá a necessidade de
quantificar o volume da atividade desenvolvida, para, em seguida, apurar o custo
médio unitário para o desenvolvimento de uma unidade de cada atividade, o custo da
atividade.
O objetivo do custeamento das atividades, além da transferência do custo das atividades

para os produtos e serviços, é também analisar o impacto de cada atividade na estrutura
da empresa e permitir sua comparação com o custo dessas atividades ao longo do
tempo, bem como em relação às outras empresas, por meio de benchmarking.
Custos indiretos, departamentos de serviços,

atividades e direcionadores de custos
De modo geral, os custos indiretos de fabricação concentram-se nos departamentos
de serviços que apoiam os de produção. Sabemos que os departamentos de produção
também podem ter custos indiretos, mas tendencialmente em menor relevância.
92
Tabela 42. Exemplos de direcionadores de atividades nos departamentos de serviços.
Departamento de Serviços Direcionadores de atividades

Ordens de compra
Compras
Cotações
Consumo de energia (kwh)
Energia
Capacidade instalada das máquinas
Depreciação Horas de máquinas
Número de empregados
Pessoal e Recrutamento
Turnover
Unidades manuseadas
Quantidades de embarques
Recebimento e Expedição
Quantidades de recebimentos
m² ocupados pelos materiais
Horas de máquinas ou horas/homens trabalhadas
Manutenção Quantidade de atendimentos
Pessoal e equipamentos ocupados à disposição de cada produto
Quantidades de ordens controladas
Planejamento e Controle de Produção
Horas de análise trabalhadas
Horas de análise trabalhadas
Quantidade de partes projetadas
Engenharias
Quantidade de processos desenvolvidos
Pessoal ocupado à disposição de cada linha de produto
m² ocupado
Quantidade de itens estocados
Almoxarifado e Movimentação de materiais Volume manuseado
Equipamento à disposição das linhas de produtos
Quilometragem percorrida
Não obrigatoriamente o custeamento por atividades fica atrelado em identificar uma

atividade para cada departamento de serviço. Esse método busca observar as atividades
consideráveis que instituem os custos que são necessários para os produtos. Deste
modo, um departamento pode ter inúmeras atividades, assim como podem existir
atividades que não necessariamente tenham de ser acumuladas por departamentos
ou centros de custos. De qualquer forma, é possível que se consiga identificar uma
atividade relevante para cada departamento.
93
CAPÍTULO 3
Estrutura do custeio ABC
Os tradicionais métodos de custeamento dos produtos, ou qualquer objeto de custo,

alocam os custos dos recursos diretamente aos produtos produzidos. Isso pode ser
visualizado a seguir.
Figura 10. Alocação dos custos aos produtos - Métodos tradicionais.
Recursos
Produtos ou
Objetos de custo
O custo ABC por definição é um método de custeamento que atribui primeiramente

os custos às atividades e em seguida aos produtos fundamentados no uso das atividades
de cada produto produzido. O custeamento baseado em atividades é sustentado pelo
conceito que produtos consomem atividades, e essas atividades consomem recursos.
Isso pode ser evidenciado a seguir.
94
Figura 11. Visão conceitual resumida do custo ABC (recursos, atividades e produtos).
Recursos
Geradores de Medidas de
Atividades
processo desempenho
Objetos de custo
Fica clara a diferença básica: enquanto nos métodos tradicionais os custos indiretos são
atribuídos diretamente aos produtos por meio de algum critério de rateio, normalmente
considerados arbitrários, no custeio ABC busca-se reconhecer uma relação causal entre
o consumo dos recursos e as atividades desenvolvidas por meio da identificação dos
direcionadores de custos. Após o reconhecimento da relação causal do consumo de
recursos e de custos pelas atividades, buscam-se identificar os produtos que consumiram
tais atividades.
No modelo ABC, a medição do custo das atividades e sua identificação quantitativa,

além do processo de custeamento, são fundamentais para constituir-se em um elemento
para a avaliação do desempenho das atividades e, consequentemente, de seus gestores.
Os dados de custos diretos serão mantidos e apresentaremos exemplos de direcionadores

de atividades dos departamentos de apoio à produção, comercialização e administração
e suas quantidades.
O primeiro passo é a identificação das atividades dos diversos setores de apoio com seus
principais direcionadores de custos, obtendo-se o custo de cada atividade desenvolvida
nesses setores de apoio. A tabela 43 apresenta um exemplo.
95
Tabela 43. Custeamento das atividades.
Atividades identificadas nos departamentos de apoio

Direcionador de custos Quantidade Valor Custo por atividade
Área Industrial
Processos desenvolvidos 500 150.000 300,00
Preparação de máquinas 6.000 60.000 10,00
Ordens de compras 1.000 50.000 50,00
Ordens de produção 2.000 30.000 15,00
Horas de máquinas 15.000 150.000 10,00
Total 440.000
Área Administrativa e Comercial
NF/faturas/duplicatas emitidas 2.100 42.000 20,00
Relatórios financeiros 100 28.000 280,00
Expedições 700 11.200 16,00
Pedidos de vendas 500 38.800 77,60
Total 120.000
O passo seguinte é identificar os objetos de custos que consumiram as atividades. No

nosso exemplo, os objetos de custos são os produtos A e B. Tem-se, então, o custo
unitário de todas as atividades por produto, conforme mostramos a seguir.
Tabela 44. Custo das atividades por produto.
Quantidade de direcionadores
Total Produto A Produto B
Área Industrial
Processos desenvolvidos 500 100 400
Preparação de máquinas 6.000 800 5.200
Ordens de compras 1.000 500 500
Ordens de produção 2.000 1.430 570
Horas de máquinas 15.000 4.500 10.500
NF/faturas/duplicatas emitidas 2.100 1.500 600
Relatórios financeiros 100 50 50
Expedições 700 500 200
Pedidos de vendas 500 300 200
Total do custo das atividades por produto
Custo unitário por atividade Produto A Produto B
Área Industrial
96
Processos desenvolvidos 300,00 30.000 120.000

Preparação de máquinas 10,00 8.000 52.000
Ordens de compras 50,00 25.000 25.000
Ordens de produção 15,00 21.450 8.550
Horas de máquinas 10,00 45.000 105.000
Total (A) 129.450 310.550
NF/faturas/duplicatas emitidas 20,00 30.000 12.000
Relatórios financeiros 280,00 14.000 14.000
Expedições 16,00 8.0000 3.200
Pedidos de vendas 77,60 23.280 15.520
Total (B) 75.280 44.720
Produto A Produto B
Quantidade de produtos produzidos (C) 625 250
Custo das atividades industriais (A / C) 207,12 1.242,20
Custo das atividades administrativas/comerciais (B / C) 120,45 178,88
Somando o custo das atividades dos setores de apoio aos produtos A e B com os dados
do custeamento direto de cada um desses produtos, tem-se o total de seu custo unitário
pelo método ABC, que apresentamos a seguir.
Tabela 45. Custo unitário dos produtos - Método ABC.
Produto A Produto B
$ $
Custo industrial
Matéria-prima 460,00 1.140,00
Materiais auxiliares 36,00 72,00
Mão de obra direta 200,00 300,00
Custo das atividades industriais 207,12 1.242,20
Total do custo industrial 903,12 2.754,20
Despesas operacionais
Comissões 192,07 335,83
Custo das atividades administrativas/comerciais 120,45 178,88
Total das despesas operacionais 312,52 514,71
Custo unitário total dos produtos 1.215,64 3.268,91
97
Complementando a análise, temos a margem de lucro por este método de custeio.

Note que há uma grande diferença quando comparamos com o método de custeio
por absorção. Pelos métodos tradicionais, o produto A era menos lucrativo, e o B
apresentava melhor margem. Pelo custo ABC, a situação se inverte, e o produto B é
que tem uma lucratividade baixa, se for comparada com a do A.
Tabela 46. Comparação entre os métodos.
Margem de lucro
Preço de venda unitário 1.883,00 100,00% 3.292,50 100,00%
Custo industrial unitário 903,12 47,96% 2.754,20 83,65%
Despesas operacionais por unidade 312,52 16,60% 514,71 15,63%
Lucro Líquido por unidade 667,36 35,44% 23,59 0,72%
Complementando a análise de rentabilidade, introduzimos os preços, custos e quantidades

no modelo de demonstração de resultados total do período, apresentado a seguir na
tabela 47. Note que, na adoção do custeio ABC, tratando as despesas administrativas e
comerciais por atividades, estas deixam de ser consideradas como despesas fixas, e assim
não aparecem mais no total sendo incorporadas como custo unitário dos produtos.
Tabela 47. Demonstração de resultados - Produtos A e B - Custeio ABC.
Produto A Produto B
Preços Preços Total geral
Qtde Total Qtde Total
Unit. Unit.
Vendas 1.883,00 625 1.176.875 3.292,50 250 823.125 2.000.000
Custo ABC 1.215,64 625 759.771 3.268,91 250 817.229 1.577.000
Lucro (margem) bruto 667,36 625 417.104 23,59 250 5.896 423.000
Despesas operacionais*
Salários e despesas
0
administrativas
Salários e despesas comerciais 0
Comissões sobre vendas 0
Soma 0
98
CUSTO PADRÃO UNIDADE V
CAPÍTULO 1
Introdução
Existem diversas acepções de Custo Padrão. Custo Ideal de Produção é uma delas,
que visa determinar esse custo ideal de produção de um determinado bem ou serviço.
Observando a ideia, o Custo Ideal de Produção seria atingir a eficiência utilizando os
melhores recursos disponíveis: matéria-prima, mão de obra, capacidade da empresa etc.
sem considerar qualquer parada durante o processo a não ser as que estão programadas
para manutenção preventiva. Entretanto, a ideia assim abordada está em desuso, o que
se esperava com essa prática era de gerar um custo em “laboratório”.
Esse custo seria calculado usando o tempo de produção de um determinado bem ou

serviço (profissional ou de máquina), baseado em estudos minuciosos aplicando os
conceitos de Tempos e Movimentos, a experiência dos funcionários mais antigos
(habilidade e velocidade) considerando apenas a produção naquele intervalo de tempo do
estudo, não sendo consideradas as oscilações que acontecem ao longo do dia (necessidades
pessoais, almoço etc.) no teste. Outra observação no teste seriam as perdas de material,
as quais são consideradas pela Engenharia de Produção mínimas e admitidas como
impossíveis de serem eliminadas. A partir desse conceito, o Custo Padrão Ideal seria
o objetivo de custo a longo prazo para a empresa, e não o predeterminado para o ano
seguinte ou para um determinado mês daquele ano calculado.
A restrição no uso do Custo Padrão Ideal é extremo, isso porque o seu resultado serviria
apenas para realizar comparações no máximo uma vez por ano, como exemplo, para
medir a evolução dos custos com relação aos anos anteriores vislumbrando uma ideia
do que pode ter acontecido.
Outro conceito ligado ao Custo Padrão que apresenta características muito mais práticas
e aceito pela sua abordagem é o Custo Padrão Corrente. O Custo Padrão Corrente
99
Unidade V | Custo padrão
trata sobre o valor do custo que a empresa fixa como objetivo para o período seguinte
para um determinado produto ou serviço, considerando na sua concepção todas as
irregularidades existentes no processo como qualidade de materiais, mão de obra,
equipamentos, fornecimento de energia etc. A empresa considera esse custo difícil de
ser atingido, mas não alcançável.
A diferença entre o Custo Padrão Ideal e o Custo Corrente está em diversos pontos. O
Corrente considera no seu cálculo algumas irregularidades que acontecem no processo
da empresa, excluindo aquelas que a empresa julga serem sanadas; o Custo Padrão
Ideal atua na exclusão das causas que não podem ser eliminadas cientificamente. Cabe
ressaltar que o Custo Corrente não é concebido apenas com base estudos teóricos, mas
também em pesquisas e testes práticos, mediante estudos e cálculos não distanciados
da realidade.
O Custo Corrente considera na sua determinação os fatores de produção que a empresa

realmente tem à sua disposição, como máquina, mão de obra na qualidade que detém ou
pode contratar ou capacitar no período etc.; o Custo Padrão Ideal leva em consideração
os melhores fatores de produção que a empresa deveria ter, mesmo que isso não fosse
viável para ela de imediato.
O Custo Corrente é um objetivo de curto e médio prazos, enquanto o Custo Ideal é de

longo prazo. Aquele fixa uma quantia que a empresa deverá dar atenção para conseguir
alcançar no próximo período, e este um valor do qual deverá aproximar-se ao longo
de vários anos, sem provavelmente jamais atingi-lo.
A pergunta que podemos fazer é: qual a diferença entre o Custo Padrão Corrente do
Custo Estimado? Acredito que se uma forma simples e objetiva de distinguir um custo
do outro seria que o Custo Padrão Corrente é o custo que deveria ser, enquanto o
Estimado é o que deverá ser. O Custo Padrão Corrente é o que a empresa deveria
alcançar a curto e médio prazo, se conseguisse atingir certos níveis de desempenho,
já o Custo Estimado é o que normalmente a empresa deverá obter a longo prazo.
O Custo Padrão Corrente é mais elaborado; exige que determinados estudos sejam
feitos, enquanto o Custo Estimado parte da suspeita de que a média do passado é que
pode ser usada como referência havendo pequenas variações esperadas que podem ser
representadas pelo volume de atividade, mudança de equipamentos etc.
Por exemplo, para a fixação do Custo Padrão Corrente, a empresa precisa coletar
dados sobre a produtividade de cada máquina, considerando-se suas características
100
Custo padrão | Unidade V
técnicas, tais como número de turnos de trabalho, volume que deveria produzir (talvez
fornecida pelo próprio fabricante), velocidade, consumo de energia e lubrificantes
que deveria ter etc. Enquanto o Custo Estimado, a informação que devemos utilizar
é simplesmente a média dos períodos passados, fato é que se algum problema tivesse
acontecido nos períodos anteriores, o resultado da média não estaria contemplando
tal problema, por exemplo, se por um problema de regulagem a máquina estivesse
consumindo mais energia do que deveria, esse fato nem seria percebido.
Em suma, o Custo Padrão Corrente é mais “científico”, tratando o casamento entre
aspectos teóricos e práticos da produção, enquanto o Custo Estimado só levaria em
conta os práticos, podendo por isso nunca apontar defeitos ou ineficiências que seriam
sanados com aquele (o Custo Padrão Ideal tende a ser, por outro lado, extremamente
teórico).
Seu grande objetivo, portanto, é o de apresentar um critério de comparação entre o que
ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. Então, conclui-se que o Custo Padrão
é uma técnica auxiliar e não um método ou critério de contabilização de custos como
vimos anteriormente como Absorção e Variável. Não é uma alternativa, mas sim um
assistente. O estabelecimento do Custo Padrão não significa a exclusão de Custos a
Valores Reais Incorridos (Custo Real); pelo contrário, só se torna eficaz à medida que
exista um Custo Real, para se retirar, da comparação de ambos, as inconformidades
existentes.
Um Custo Padrão pode ser representado por meio de medidas físicas e monetárias,
pertencentes a elementos de receita e ao custo dos eventos, transações e atividades
adequadamente aferidos, que deveriam ser alcançados a partir de condições
preestabelecidas, ligados à decisão de elaborar uma unidade de produto ou serviço,
em um determinado período de tempo.
O custo padrão tem as seguintes características:
» É constituído de elementos físicos e monetários.
» Aproveita-se de dados e informações que devem acontecer no futuro.
» Deve ser cuidadosamente predeterminado, dentro de bases unitárias.
» Sua aplicação está basicamente em operações repetitivas, servindo como

medida predeterminada estável para processos e atividades organizacionais
específicas.
» Serve como modelo de comparação ou meta para alcançar objetivo de custos.
101
É muitas vezes encontrada a ideia de que a empresa ou tem Custo Real ou tem Custo
Padrão. Essa ideia pode existir graças à compreensão de que Custo Padrão é uma
forma mais refinada de se fazer Custo. Na verdade, o Custo Padrão é uma referência de
comparação para o Custo Real, e só tem de fato prestabilidade à medida que a empresa
tem um bom Custo Real. O que adiantaria a estimação de um excelente Custo Padrão
se a empresa não obtivesse seu verdadeiro custo de produção incorrido? Será que
tomaria decisões baseada num valor que não o verdadeiro? Como acreditaria que de
fato sua produção está sendo realizada dentro do que deveria estar? O Custo Padrão
nunca foi uma forma de descomplicar a vida da empresa. Essa é uma ideia equivocada,
concebida de uma visão incompleta do que seja esse Sistema. Custo Padrão provoca
sempre a admissão de mais trabalho por parte da empresa do que se não o tivesse. Há,
realmente, alguns pontos de facilitação, como valores já fixados na contabilização dos
estoques, não havendo a necessidade da apuração do Custo Real para seu registro, o
que descomplica e torna mais rápida a elaboração dos relatórios mensais; permitem
à empresa fazer fechamento de Custos em períodos trimestrais, por exemplo, sem
eliminar os balancetes e balanços mensais.
Mas não podemos nos enganar e achar que essas facilidades não são suficientes para
fazer do Custo Padrão uma forma de custeio com menos volume de trabalho. Pelo
contrário, haverá, com sua implantação, um maior montante de serviço, devido à
comparação entre Padrão e Real, à análise das variações ocorridas e, principalmente,
ao desencadeamento do processo de correção, quando cabível.
O Custo Padrão não exclui o Custo Real, nem minimiza sua tarefa; aliás, a adoção do
Custo Padrão só pode ser próspera onde já exista um bom sistema de Custo Real (quer
Absorção, quer Variável ou qualquer combinação entre eles).
Outra grande finalidade do Custo Padrão acontece da consequência da adoção de

qualquer base de comparação fixada para efeito de controle, é o efeito psicológico
sobre o capital humano. E este efeito pode gerar consequências positivas ou negativas,
dependendo da forma como será tratada a implantação.
Se determinarmos o Custo Padrão de forma fixa considerando-se metas desafiadoras,

mas não impossíveis de serem alcançadas, acabará por funcionar como objetivo e desafio
realmente de todo o pessoal. Mais ainda, se tiver sido instituído com a participação dos
responsáveis pela execução. Agora, se for fixado com base no conceito de Custo Ideal,
cada envolvido saberá a princípio de que o valor passa a ser inatingível, que todo e
qualquer esforço ou energia gasta no processo jamais alcançará a satisfação máxima de
102
objetivo alcançado, e poderá criar nos colaboradores um espírito psicológico individual

e coletivo amplamente contrário, desmotivador.
Quanto à análise das diferenças entre o Custo Padrão e o Custo Real, os responsáveis
pela análise, conhecedores de que aquele é suscetível de ser encontrado, estarão
provavelmente cativados na verificação das inconsistências e sua eliminação. Para os
responsáveis, uma diferença de 12% é um resultado importante e que deve ser analisado
e pesquisado. Entretanto, se os responsáveis pela análise perceberem que o Custo
Padrão é sem-razão (absurdo) para as conjunturas atuais, uma discordância de 80%
será igual a outra de 50% e não haverá grande estímulo para solução. “A variabilidade
é inevitável, não adianta muito correr atrás dela” poderá ser o pensamento reinante.
Esse valor equivocado do Custo Padrão, quando informado à alta administração da

empresa, pode ser tratado como um valor verdade e podem acabar se acostumando
com os relatórios enviados, se o valor do Custo Padrão informado for inatingível
(utópico); fica claro e evidente que o destinatário, conhecedor deste fato, observa e
ignora tal informação e a passa à categoria dos “a ler depois”, provavelmente nunca.
Diferente é a reação do diretor que viu uma diferença de 13% há dois meses, 9% no
mês anterior e que estará, agora, provavelmente, ansioso para verificar a evolução.
Uma redução de 9% para 7% terá para ele um significado muito maior do que se fosse
de 85% para 76%.
Portanto, a aplicação e fixação de Custos Padrões Correntes fortalecem a sua adoção,

que, pela sua própria natureza, precisam de verificação periódica constante.
Entretanto, para que haja sucesso no Custo Padrão, a empresa precisa tratar com certo
grau de seriedade a identificação e o tratamento entre o Custo Padrão e o Custo Real.
Para isso, a alta gerência deve estar consciente e disposta a expandir aos demais níveis
inferiores da organização. De pouca ou nenhuma utilidade será o Sistema se emitidos
inúmeros relatórios a respeito das variações e ninguém estiver disposto a reduzir ou
eliminar essas variações, gradativamente o clima organizacional pode ser acometido
por desânimo e frustração dos responsáveis pelo sistema e a falta de comprometimento
cobrado junto ao pessoal da produção acabarão por desmoralizá-lo. As consequências
são grandes, quando não controlamos, toda a essência do Custo Padrão desaparece. O
controle gera medidas de correção, e não produz relatórios com divergências.
Finalmente, o Custo Padrão também apresenta outra utilidade importante: a de criar

na empresa uma cultura de registro e controle; não apenas dos valores reais dos custos,
mas também das quantidades físicas de fatores de produção utilizados. Não que isso só
103
ocorra com o Custo Padrão, mas com ele se converte numa prática inevitável; prática
essa de extraordinária importância.
Ao se fixar o Custo Padrão, ele deve ser construído com base em quantidade e valor,
por exemplo, quilogramas de material e preço por quilograma, de forma a avaliar
onde estão as diferenças. E para a comparação, o Custo Real também precisa realizar
o mesmo levantamento de quantidades e valores consumidos. E esse fato irá realmente
possibilitar melhores controles e análises por parte da empresa.
104
CAPÍTULO 2
Conceitos do custo padrão
Apresentamos duas definições diferentes de Custo Padrão. São duas definições emitidas
por três especialistas em Contabilidade. Poderíamos adicionar uma série de definições,
apresentadas por outros estudiosos, entretanto, todas elas muito se assemelham às
duas mostradas aqui. As duas definições vão permitir que façamos uma análise mais
minudente dos conceitos emitidos para termos uma ideia mais exata deste tipo de
custeamento de aplicação generalizada. Ambas as definições constam de dois dicionários.
A primeira aparece no Dicionário de Contabilidade de A. Lopes de Sá e de Ana M.

Lopes de Sá (1989). “Custo determinado a priori, ou seja, predeterminado, e que se
fundamenta em princípios científicos e observa cada componente de custos (matérias,
mão de obra e gastos gerais de fabricação) dentro de suas medidas de verdadeira
participação no processo de produção, representando o quanto deve custar cada
unidade em bases racionais de fabricação.
Alguns autores consideram-no como o verdadeiro custo de produção, ou seja, o que se

deve realizar em bases racionais. Os custos-padrão são, depois de efetuados os gastos,
comparados com os históricos, a fim de observar as discrepâncias; tais verificações
podem ser feitas para atender a múltiplas finalidades, quais sejam as de controle de
produção, de estudo de investimentos, de estudo do grau de ocupação etc.”
A segunda definição está no dicionário do Prof. Eric Kohler (1975). “É uma previsão
ou predeterminação do que os custos reais devem ser dentro de condições projetadas,
servindo como uma base para o controle de custos e como uma medida da eficiência
de produção (padrão de comparação), quando colocada diante desses custos reais.
Ele fornece uma oportunidade para que os resultados correntes sejam analisados e as
responsabilidades pelos desvios possam ser apontadas.”
A definição do Prof. Kohler é extensa. Ele se alonga em diversos aspectos do sistema.

Certamente iremos valer-nos dessas longas e oportunas considerações apresentadas
pelo professor americano em seu dicionário. Por enquanto, em nível introdutório,
basta que fiquemos com as noções apresentadas.
105
Examinemos, com mais vagar, a primeira definição.
» O Custo Padrão é determinado a priori. A Contabilidade de Custos, em

conjunto com as demais funções, principalmente as funções da área industrial,
levanta os custos que devem acontecer em determinado período, com base
em ações planejadas.
» É baseado em princípios científicos. Quando se afirma que os custos-padrão

são calculados a priori e em bases científicas, o que se deseja é diferenciar, em
primeiro lugar, os custos-padrão dos custos estimados, dos custos previstos,
dos custos orçados e de outros dessa natureza. Porque estes últimos custos
são calculados, geralmente, na base de experiências passadas. Embora a
expressão experiência passada possa parecer um grande despautério, na
verdade ela tem coerência, conforme veremos mais adiante. Ao contrário, os
custos-padrão, além de utilizarem a experiência passada, utilizam experiências
simuladas, que são realizadas dentro de condições normais de fabricação,
registradas e controladas por medições de natureza operacional e relacionadas
à estatística. Tanto os dados físicos (que são construídos pelo pessoal das
operações fabris e de engenharia de produção) quanto os dados monetários
(produzidos pela Contabilidade, pelos setores de recursos humanos, pela
atividade de compras e por vários segmentos da área administrativa) são
determinados em bases racionais.
» Ele observa cada fator de produção – materiais, mão de obra e gastos gerais
de fabricação. As ações de simulação e de previsão mencionadas no segundo
item voltam-se para cada um desses recursos fabris. Os custos-padrão podem
ser empregados para o controle somente do consumo de materiais. Em
muitas empresas, o processo fabril é de tal modo padronizado, em termos
de tratamento dos materiais, que fica mais fácil o emprego do sistema de
custos-padrão para o controle do consumo desse fator de produção, cujos
quantitativos já são do conhecimento da área operacional. Nesse caso, fica
faltando apenas acrescentar-lhes os preços-padrão.
» Dentro de suas medidas de verdadeira participação no processo de produção.

Os quantitativos de materiais e de mão de obra (quando este fator for ainda
predominante na produção) e de outros recursos de fabricação (máquinas
e ferramentas, por exemplo) que concorrem para a produção deverão ser
calculados, para cada unidade de produto acabado ou por lote de produção,
106
por meio de desenhos e de listas de materiais, de fluxogramas, de rotinas e

procedimentos de fabricação e de produção simulada ou experimental.
» Em bases racionais de produção. Como bases racionais devemos entender

a produção que leva em consideração as perdas e as sobras normais de
materiais, a ineficiência ou ganho de produtividade que ocorrem na mão de
obra, por vários motivos, e a não utilização da capacidade total de produção.
É fato que toda a produção não alcança seu nível ideal. As fábricas trabalham
sempre com imperfeições, consideradas normais, cuja total eliminação
provavelmente seria muito dispendiosa.
» O Custo Padrão é o verdadeiro custo de produção. O Custo Padrão, uma

vez calculado através de métodos rigorosos, é o custo que deverá ser. Nosso
primeiro livro de Custos (LEONE, 1995), em 1971, data da sua primeira
edição, citava a ideia do Prof. Francisco Cholvis de que os custos-padrão
eram os custos verdadeiros, porque todas as empresas que empregavam o
sistema se esforçavam para atingi-los.
» São comparados com os custos históricos. Que são custos históricos? Vamos
explicá-los de maneira especial. Um dos fundamentos da Contabilidade é
a procura da objetividade. A objetividade é alcançada, entre outras ações,
pelo registro das transações e das operações pelo valor original (chamado,
também, de custo original). “Ao adotar a ideia de que a avaliação deve ser
realizada com fundamento no valor de entrada, o princípio consagra o uso
dos valores monetários decorrentes do consenso entre os agentes econômicos
externos e a entidade – contabilmente, outras Entidades – ou da imposição
destes” (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 1995). O custo
histórico é o valor de entrada, é o valor original, que deve ser empregado
para o registro das transações, e como consequência, das operações internas.
Se é um valor de consenso, então não existe a subjetividade que poderia
poluir o estabelecimento da informação contábil que deve ser, entre outras
qualidades, totalmente confiável. Os custos históricos, portanto, são os
custos registrados. São aqueles que constam dos registros contábeis, que
se referem aos valores objetivos, reais, dos elementos patrimoniais. São
aqueles que realmente refletem o que aconteceu. Os custos-padrão devem
ser comparados com esses custos históricos.
107
» A fim de observar as discrepâncias. Discrepâncias são os desvios resultantes

da comparação entre os custos-padrão e os custos históricos de um item,
de uma atividade, de um objetivo do custeio. Esses desvios devem ser
“observados”. Observar os desvios significa exercer o controle. O significado
de “controle”, para a Contabilidade, neste contexto que estamos estudando, é
muito amplo. As causas dos desvios são investigadas e as medidas corretivas
devem ser acionadas e, em seguida, acompanhadas até que seus efeitos sejam
plenamente alcançados.
» Atender a múltiplas finalidades. As informações da Contabilidade de Custos

devem atender a várias necessidades gerenciais, desde a determinação
da rentabilidade até a tomada de decisões. Segundo o Dicionário de
Contabilidade, entre outras finalidades, temos o controle da produção, o
estudo de investimentos e o estudo do grau de ocupação.
Examinemos, agora, a segunda definição.
A definição do Prof. Kohler é apresentada de outro modo, mas diz, no entanto, o mesmo
que a definição dos estudiosos brasileiros. Dá a entender que as previsões determinam
o que os custos reais devem ser. Isto é, os custos reais devem ser os padrões, dentro de
condições projetadas. Se as condições forem semelhantes às projetadas, os custos reais
serão os custos-padrão. Quaisquer divergências são anomalias e devem ser analisadas,
se relevantes forem. As responsabilidades pelas discrepâncias devem ser definidas.
Quando se diz que a Contabilidade de Custos emprega os custos históricos, estamos

referindo-nos aos custos (e às despesas) que podemos identificar com facilidade com
os objetos do custeio, no caso presente, os produtos. Esses custos serão os materiais
diretos, a mão de obra direta e outros custos decorrentes do uso de outros recursos,
cujos consumos podem ser, sem dúvida, identificados com os que os usaram.
Os outros recursos consumidos geram custos que não são identificados diretamente
aos objetos do custeio, no caso, os produtos. São custos indiretos de fabricação. É
necessário que a Contabilidade de Custos empregue alguns artifícios para fazer essa
identificação e, finalmente, esse débito. Os custos indiretos de fabricação são carregados
aos custos dos produtos por meio de taxas predeterminadas.
Lembremo-nos do que foi apresentado naquele capítulo. Os itens de despesas indiretas

são estimados, ao mesmo tempo que as operações fazem a previsão de suas atividades,
em termos de unidades a serem produzidas, horas de mão de obra a serem gastas,
108
horas de máquina a serem usadas e quantidades de material a serem requisitadas. A

taxa predeterminada será calculada pela seguinte fração:
𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖𝑖 𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒𝑒
𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎𝑎çã𝑜𝑜 =
𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝çã𝑜𝑜 𝑑𝑑𝑑𝑑 𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝çã𝑜𝑜
À medida que a fábrica vai produzindo os produtos, a Contabilidade de Custos vai

aplicando aos custos desses produtos um valor estimado de DIF (também chamado
valor aplicado de DIF). Portanto, nesse caso específico, na verdade, os custos debitados
aos produtos não são “históricos” ou “reais”. São, simplesmente, custos “estimados”
ou “aplicados”.
O gráfico da figura 12 mostra como as Despesas Gerais de Fabricação indiretas

integram os diversos sistemas de custeamento que têm em comum o critério do
custo por absorção. As Despesas Gerais de Fabricação podem ser diretas ou indiretas,
dependendo se podem ser ou não facilmente identificadas aos custos dos objetos que
estão sendo estudados. No caso em questão, o objeto do custeio são os produtos. As
Despesas Gerais de Fabricação indiretas são apropriadas aos custos dos produtos, em
qualquer um dos sistemas de custeamento, por meio de taxas predeterminadas. Essas
taxas predeterminadas são conhecidas como taxas normais, porque têm a faculdade
de normalizar o montante dos custos indiretos.
Figura 12. Papel das despesas indiretas de fabricação.
Diferenças entre os sistemas de custeamento com base no critério do custo por

absorção em relação ao tratamento dispensado às despesas gerais de fabricação
indiretas
Sistemas de custeamento que Custos Sistemas de Custo padrão que
empregam custos históricos ou estimados ou envolvem custos
reais normais predeterminados
Materiais Materiais
Diretos Mão de obra Mão de obra Diretos
Despesas gerais Despesas gerais
Aplicadas com base Despesas gerais Aplicadas com base

Indiretos em taxas em taxas Indiretos
predeterminadas predeterminadas
Fonte: adaptado de Leone, 2010.
109
O estabelecimento de padrões (para os custos diretos) e a estimação dos custos normais

(para os custos indiretos) fornecem à gerência valores previstos que atendem à função
de planejamento e, ao mesmo tempo, quando comparados com os valores reais ou
históricos, atendem à função de controle.
A seguinte colocação é taxativa: “A mais eficaz forma de se controlar custo é a partir

da institucionalização do Custo padrão, que tanto pode ser usado como absorção como
como variável (Direto)” (MARTINS, 1990, p. 267).
110
CAPÍTULO 3
Finalidades do custo padrão
O principal objetivo do Custo Padrão é fornecer informações para controle dos custos
da empresa. A ideia é fornecer um padrão de comportamento para os custos, ou seja,
o Custo Padrão vai fixar quais deveriam ser os montantes para, ao final da apuração
dos custos do período, proceder-se à comparação com os custos realmente ocorridos.
As diferenças existentes entre o custo padrão e o custo real são, então, evidenciadas e
analisadas. Assim, o procedimento do Custo Padrão consiste em:
» Determinar um Custo Padrão, o qual servirá de referência para a análise

dos custos.
» Determinar o custo realmente incorrido.
» Verificar a variação (desvio) ocorrida entre o Custo Padrão e o Custo Real.
» Analisar a variação, a fim de auxiliar a procura pelas causas (motivos) que

levaram aos desvios.
Vale ressaltar que o controle só é estabelecido quando há atuação gerencial para se

corrigirem os desvios e se evitar que determinado evento (problema) não se repita.
Naturalmente, as causas que geram variabilidade devem ser encontradas e as correções
decorrentes efetuadas o mais rapidamente possível para que o controle efetivamente
ocorra.
O procedimento do Custo Padrão ajuda a fixação dos padrões de comportamento

desejados e a determinação e discriminação das diferenças verificadas, apontando o
caminho para a procura das causas. Assim, não se enquadra na definição usada para o
termo método, pois extrapola o cálculo dos custos, com procedimentos para auxílio ao
controle gerencial, situando-se próximo do que denominamos “princípio”, pois trata
também da essência da informação. Mais particularmente, identifica-se fortemente
com o custeio por absorção ideal.
Vamos abordar apenas os custos de matéria-prima que são analisados com esse tipo
de procedimento, sendo os demais itens de custos trabalhados por meio de outros
métodos (RKW, ABC e UEP).
111
A fixação do padrão pode ser feita com maior ou menor rigidez, dependendo dos
objetivos a que se propõe. Um padrão mais apertado, só atingido em condições ideais
de fabricação, se presta a uma meta de longo prazo, podendo apresentar problemas de
motivação a curto prazo, pois praticamente nunca será atingido. Esse padrão ideal não
é muito empregado para efeitos de avaliação de desempenho, devido a essa tendência
à desmotivação e à dificuldade em ser determinado.
No entanto, a utilização desse tipo de padrão faz com que a análise possa ser realizada
de acordo com o princípio do custeio ideal, propiciando todos os benefícios potenciais.
Um padrão mais realista, denominado padrão corrente, determinado considerando-
se as deficiências subjacentes ao processo produtivo, pode minimizar o problema da
desmotivação, pois, se é difícil atingir o padrão, ao menos é possível aproximar-se
bastante dele.
A determinação desses padrões envolve estudos técnicos de engenharia, apresentando

certo nível de dificuldade. Em empresas menores, onde a fixação dos padrões é mais
problemática devido à alta relação custo/benefício, pode-se adotar um procedimento
análogo ao custo padrão, porém, lançando mão de um custo histórico, que seria um
custo médio conseguido pela empresa. O gerente precisa ter em mente que esse custo
histórico não é realmente um padrão, mas tão-somente uma base de comparação.
A sistemática do custo padrão pode ser aplicada a todos os custos da empresa, apenas
para os custos de matéria-prima, para os de mão de obra direta ou para os insumos mais
relevantes, dependendo do que se julgar conveniente. Da mesma forma, não precisa
estar integrado no sistema de custos da empresa; as variações podem ser analisadas à
parte do sistema formal.
Substituição do custo real

Custo real representa o custo ocorrido. Como instrumento de planejamento estratégico
ou operacional, o custo real não tem nenhum significado, já para a avaliação de
inventário, serve apenas para atender às necessidades legais e fiscais da contabilidade
empresarial.
O custo real tem validade somente no sentido de que, após a análise de sua variabilidade,
sobre um custo padrão, identificam-se as causas das variações e, por meio delas,
possibilita-se a correção dos rumos atuais. Para o dia a dia, o custo padrão tem muito
mais utilidade que o real. Além disso, este último apresenta muita variabilidade unitária,
uma vez que depende do volume de atividade, produção ou venda. Adicionalmente,
112
sabe-se que um sistema de apuração do custo real para todas as atividades, processos,
produtos e serviços tende a ser lento e caro.
Outra vantagem da substituição do custo real é que o custo padrão não precisa ser
calculado mensalmente. Seu cálculo pode ser feito em períodos maiores, como seis
meses ou um ano. Sua atualização pode ser feita pelos critérios de inflação interna da
empresa.
Tipos de padrão
Custo padrão ideal seria o custo padrão calculado de forma científica, em que todas as
condições de utilização máxima dos recursos produtivos, de estrutura de produto e de
processo de fabricação pudessem ser alcançadas. Representa o custo de um produto
que ocorre sem nenhum desperdício ou ociosidade, em condições ideais de produção,
com os melhores equipamentos e recursos humanos. Como meta, é muito provável
que nunca vá acontecer, dadas as imperfeições ambientais, empresariais e de mercado.
Tomado como meta, faria que todos os setores da empresa se empenhassem em atingi-
lo, mas poderia até ser desmotivador, em caso de insucesso.
O custo padrão corrente é tomado como meta para todos os setores da empresa, mas
em patamares que, embora ideais e difíceis de se obter, permitam seu alcance. É um
custo ideal, adaptado, que pode ser atingido.
Devem-se incorporar no custo padrão todos os objetivos de busca de eficiência, de

produtividade e de qualidade fabril que estejam disponíveis à empresa.
E o custo padrão baseado em dados passados, pode ser calculado considerando-se os

dados reais já ocorridos, pressupondo-se que estes tenham significância e possam servir
para parâmetros futuros. Como é próprio de informações futuras baseadas em dados
do passado, é importante saber que o que aconteceu antes seguramente não se repetirá.
Portanto, os riscos de falhas na construção deste padrão são possíveis e existentes.
Custo padrão para custos indiretos de fabricação

(overhead)
Os custos indiretos de fabricação, também denominados na literatura norte-americana
custos de overhead, representam os gastos com setores, departamentos ou atividades
de apoio à fábrica. Os principais setores indiretos que apoiam a fábrica são:
113
» Diretoria ou gerência industrial;
» Planejamento e controle de produção (PCP);
» Manutenção;
» Qualidade;
» Controle de estoques;
» Compras, eventualmente etc.
Nosso entendimento é que é necessária a estruturação do custo padrão para os setores

indiretos, para cada unidade de negócio industrial, já que os responsáveis pelas fábricas
devem ter um padrão de overhead ou gasto com setores de apoio. Em outras palavras,
devem-se ter metas financeiras, incorporadas ao custo padrão, de custos máximos
admissíveis para os setores de apoio fabril.
A construção dos padrões de custos indiretos de fabricação está intrinsecamente ligada

ao padrão de quantidade ou ao nível de atividade em que serão estruturados os padrões,
ou seja, como os padrões são construídos para determinado período de tempo. Deve-se
assumir um nível de atividade (volume ou quantidade de produção) que permaneça
estático para aqueles padrões que estão sendo construídos.
Nesse sentido, a análise das variações do custo padrão dos custos indiretos de fabricação
tem validade, uma vez que está alinhada a apenas um único nível de capacidade.
Os dados para estruturação dos padrões devem vir, primariamente, dos dados constantes
do orçamento para o período em questão. Quando o orçamento compreende um nível
de atividade normal, os dados a serem utilizados para a construção dos padrões serão
os mesmos, exceto, eventualmente, na depreciação, em que poderão ser aplicadas
formas de mensuração diferentes.
Em linhas gerais, os dados do orçamento deverão sofrer adaptação para construção dos
padrões quando o orçamento já prevê que no período orçado a empresa trabalhará com
capacidade ociosa. Como a construção dos padrões prevê que estes sejam construídos
em condições normais de produção e venda, neste caso, os dados do orçamento terão
de ser adaptados para a construção dos padrões.
114
Construção do padrão
Tendo como foco o custo unitário dos produtos e serviços, devemos construir padrões
para todos os elementos de custos formadores do custo dos produtos e serviços.
A literatura tradicional propõe a construção de três blocos de custos padrão, quais sejam:
» custo padrão dos materiais diretos;
» custo padrão da mão de obra direta;
» custo padrão dos custos indiretos de fabricação.
Atualmente, a prática dos negócios e os ERP têm estruturado os padrões em quatro

blocos de custos:
» custo padrão dos materiais diretos;
» custo padrão do custo direto de fabricação, para cada departamento direto;
» custo padrão do custo indireto de fabricação, para os departamentos indiretos;
» custo padrão da depreciação direta.
Claro que adotaremos a segunda abordagem, já que julgamos a mais coerente para o
momento atual.
Materiais diretos
Os materiais necessários, com suas respectivas quantidades, para se produzir determinado
produto, são evidenciados pela estrutura do produto. Esses dados são originados pela
engenharia de desenvolvimento de produtos, durante a feitura do projeto original
mais as suas atualizações.
Muitos produtos, principalmente os que são elaborados por processo contínuo utilizando
matéria-prima a granel, têm certo grau de perda ou refugo que, em condições técnicas
ou científicas, devem ser incorporados ao padrão de quantidade.
O preço padrão dos materiais diretos é aquele obtido em condições normais de negociação
de compra. A ele devem ser incorporadas as eventuais despesas que fazem parte do
custo unitário dos materiais.
115
É importante ressaltar aqui a questão dos prazos de pagamento das compras. O preço
padrão dos materiais e dos demais insumos industriais deve ser sempre calculado na
condição de compra de pagamento à vista. Todos os encargos financeiros de juros
incorporados nos preços de compra devem ser expurgados, para trazer os preços à
condição de preços à vista. Com isso será possível a adoção de um custo padrão em
uma data base e sua atualização pela inflação interna da empresa.
Tabela 48. Preço padrão dos materiais com pagamento à vista.
Padrão de quantidade
Toneladas de material A por unidade de produto 21,0
Perda normal estimada no processo 0,8
Estimativa de refugos 0,3
Quantidade padrão por unidade de produto 22,1
Padrão de preço
Preço de compra sem impostos recuperáveis $20,70
( - ) Custo financeiro de pagamento a prazo (2,70)
Preço de compra à vista 18,00
Frete e despesas de recebimento 2,00
Preço padrão do material A $20,00
Mão de obra direta

Normalmente, para determinar a mão de obra direta padrão precisamos da quantidade
de horas necessárias de pessoal ou dos funcionários diretos em todas as fases do processo
de fabricação do produto.
A base para a construção dos padrões de mão de obra direta é, então, o processo de
fabricação. Todas as atividades e processos necessários para fazer o produto requerem
operários para manuseio dos materiais ou dos equipamentos durante os processos.
As estimativas ou os padrões de necessidade de mão de obra direta podem ser

cientificamente calculados quando se trabalha em ambientes de alta tecnologia de
produção, gerenciados por sistemas computacionais. Em outros casos, podem ser feitos
estudos de tempo por meio de operações simuladas antecipadamente em ambientes
reais. Em todos os casos, deve haver um estudo para quebras, refugos, retrabalho,
manutenção e necessidades do pessoal.
116
A base para a valorização dos custos de mão de obra direta deve incluir toda a remuneração
dos trabalhadores mais os encargos sociais de caráter genérico. De modo geral, utiliza-
se o critério de custo médio horário dos salários de cada departamento de produção
ou da célula/atividade de processo pela qual passa o produto por meio dos centros de
custos ou de acumulação por atividades.
Tabela 49. Custo horário de mão de obra direta.
Padrão de quantidade
Horas necessárias de mão de obra para montagem completa de uma unidade de produto final 10,0
Paradas para manutenção e necessidades pessoais 1,00
Horas estimadas de retrabalho de qualidade 0,50
Horas padrão por unidade de produto 11,50
Padrão de valor
Salário horário médio do setor de montagem $11,62
Encargos sociais legais $9,29
Benefícios espontâneos $2,32
Custo horário de mão de obra direta $23,230
Custo direto de fabricação

Mão de obra direta é o principal gasto do custo direto de fabricação, que é representado
pelos setores, departamentos ou atividades que manipulam objetivamente os produtos
e serviços e que compreendem os gastos com a mão de obra direta aplicada nos roteiros
de fabricação.
Dentro dos gastos dos setores diretos de fabricação, além da mão de obra direta, também
ocorrem outros, comumente (até equivocadamente) denominados custos indiretos:
» mão de obra indireta da chefia;
» consumo de materiais indiretos para os processos fabris;
» gastos gerados pela mão de obra direta (energia elétrica, materiais de consumo,
treinamento, materiais de expediente etc.);
» depreciação dos equipamentos ou instalações indiretas, como móveis,

computadores, ferramentas etc.
117
Exceto com relação à mão de obra indireta da chefia, os demais gastos claramente
têm vinculação com a mão de obra direta e decorrem da sua existência. A questão que
poderia ser discutida se refere à mão de obra da chefia. Mesmo que, conceitualmente,
seja indireta, não deve ser relevante, até porque ela também tem um vínculo intrínseco
com a mão de obra direta. Neste sentido, entendemos que é mais adequado tratá-la,
como os demais gastos dos setores diretos, como custo direto de fabricação.
De acordo com este critério, em vez de padronizarmos apenas o custo horário da mão
de obra direta, faremos a padronização do custo horário total de cada setor direto, que
estamos denominando custo direto de fabricação.
Os dados apresentados a seguir mostram um exemplo de cálculo incorporando ao

custo da mão de obra direta os demais custos do departamento, exceto a depreciação
direta. No exemplo, os setores diretos são os X e Y. A base para o cálculo dos padrões
é a quantidade de horas, que é utilizada para todos os gastos de cada departamento.
Tabela 50. Construção de padrões – Custo direto de fabricação –Valores orçados anuais.
Custo de mão Homens Mão de obra Horas Custo

de obra direta diretos direta diretas horário
Diretos b a/b
Setor X 20 906.400 40.000 22,66
Setor Y 30 1.393.930 60.000 23,23
Total/Média 50 2.300.330 100.000 23,00
Mão de Horas Custo

Custo de mão Despesas Materiais Depreciação Total
obra diretas horário
de obra direta gerais indiretos indireta a
indireta b a/b
Setor X 100.000 20.000 200.000 30.000 350.000 40.000 8,75
Setor Y 150.000 120.000 350.000 38.000 658.000 60.000 10,97
Total/Média 250.000 140.000 550.000 68.000 1.008.000 100.000 10,08
Custo indireto de fabricação

O padrão deste elemento de custo utilizará apenas os gastos dos departamentos de
apoio à fábrica, que estamos denominando custo indireto de fabricação, ou overhead,
conforme exemplo apresentado a seguir.
118
Tabela 51. Construção de padrões – Custo indireto de fabricação –Valores orçados anuais.
Custos indiretos – Setores

indiretos
Mão de obra Despesas Materiais Depreciação
Total
Setor/Processos/ indireta Gerais indiretos indireta
Departamento
Setor A 200.000 170.000 20.000 12.000 402.000
Setor B 350.000 150.000 45.000 15.000 560.000
Total/Média 550.000 320.000 65.000 27.000 962.000 a
Gastos diretos de fabricação – Mão
3.308.330 b
de obra direta e outros
Overhead 29,08% a/b
Tabela 52. Construção de padrões – Custo total fabricação –Valores orçados anuais.
Custos diretos
Custo total de fabricação Indiretos OH - % OH – Valor Custo total
Mão de obra direta Demais Soma
Setor X 22,66 8,75 31,41 29,08% 9,13 40,54
Setor Y 23,23 10,97 34,20 29,08% 9,95 44,14
Total/Média 23,00 10,08 33,08 29,08% 9,62 42,70
O exemplo contempla o critério de absorção dos custos indiretos de fabricação sobre o

total dos custos diretos de fabricação de todos os departamentos da fábrica ou unidade
de negócio. No nosso exemplo, a fábrica ou unidade de negócio estão representadas
no custo direto de fabricação pelos setores diretos X e Y. Os setores indiretos de apoio
estão representados pelos setores A e B.
Foi apurado que o somatório dos gastos dos setores indiretos é de $962.000. O somatório
dos setores diretos é de $3.308.330 ($2.300.330 de mão de obra direta e $1.008.000
dos demais custos dos setores X e Y).
O percentual de overhead ou absorção obtido é de 29,08%. Isso quer dizer que, em

média, para o padrão a ser adotado, para cada $1,00 de custos diretos de fabricação, a
empresa gasta $0,2908 de custos indiretos.
A conclusão do padrão de custo indireto de fabricação é a aplicação do percentual de

29,08% ao custo horário unitário de cada setor direto, obtendo-se o custo indireto de
fabricação a ser adicionado, a partir da aplicação do percentual.
119
Depreciação direta
A literatura tradicionalmente trata todo valor da depreciação como custo indireto.
A depreciação dos equipamentos utilizados nas fases dos roteiros de fabricação deve
ser alocada direta e unitariamente aos produtos e serviços produzidos. Assim, todos
os equipamentos diretos devem ter sua depreciação transformada em custo padrão.
Os dados apresentados a seguir mostram um exemplo de cálculo da depreciação direta

de equipamentos constantes do roteiro de fabricação.
Tabela 53. Construção de padrões – Depreciação direta –Valores orçados anuais.
Dados padrão
Depreciação direta Custo
Valor Horas
Máquina H 300.000 4.000 75,00
Equipamentos Z 500.000 6.000 83,33
Como o custo padrão é um instrumento gerencial, o valor base dos equipamentos

para apuração do padrão horário (pode ser por volume, quando os equipamentos têm
relação direta com a quantidade) pode ser o custo de reposição do equipamento, não
devendo se prender ao custo da depreciação contabilizada ou utilizada para fins fiscais.
O cálculo do custo padrão da depreciação direta também deve ser consistente com
o critério das práticas contábeis, de tal forma que se incorpore ao padrão o custo
baseado no valor depreciável, ou seja, o custo de reposição menos o valor residual
(valor provável de venda após vida útil), conforme exemplo a seguir:
Tabela 54. Cálculo do custo padrão da depreciação direta.
Critério de cálculo consistente com as práticas contábeis

Valor do bem (valor de reposição) $200.000
( - ) Valor residual após a vida útil esperada (80.000)
= Valor depreciável $120.000
Ficha padrão
O resumo dos dados padrão de cada produto, quantidades e valores deve ser apresentado
conjuntamente em um relatório denominado ficha padrão, também conhecido como
ficha técnica.
120
Tabela 55. Ficha Padrão – Custo padrão do produto.
Ficha padrão Quantidade Unidade de medida Custo unitário $ Total - $

Materiais diretos 22,1 Toneladas 20,00 442,00
Mão de obra direta – Setor Y 11,5 Horas 23,23 267,17
Custos indiretos – Setores diretos 11,5 Horas 10,97 126,12
Custos indiretos – Setores indiretos 11,5 Percentual 9,95 114,43
Subtotal 11,5 44,15 557,76
Depreciação direta – Máquina H 11,5 Horas 75,00 862,50
Total 1.812,21
Determinação do custo padrão

O cálculo dos custos de matéria-prima é simples, podendo ser realizado com a
multiplicação da quantidade de MP utilizada (Q) pelo preço de custo da MP (pc), ou seja,
𝑀𝑀𝑀𝑀 = 𝑄𝑄 × 𝑝𝑝𝑝𝑝
O levantamento das variações (discrepância entre o padrão fixado e o realmente

ocorrido) é feito comparando-se o custo padrão com o custo real e dividindo-se a
variação total em variações devidas a fatores específicos. Por exemplo, o custo padrão
de uma certa matéria-prima (MPp) é encontrado multiplicando a quantidade padrão
(Qp) a ser consumida pelo preço de custo padrão (pcp), ou seja,
𝑀𝑀𝑀𝑀 = 𝑄𝑄𝑝𝑝 × 𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝
e pode ser representado pela área indicada na figura 13.
Figura 13. Custo padrão de matéria-prima (MPp).
Preço de custo
𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝
𝑄𝑄𝑝𝑝 Quantidade
121
O custo real de matéria-prima (MPr) é obtido pelo produto da quantidade realmente

utilizada (Qr) pelo preço de custo realmente pago (pcr), isto é,
𝑀𝑀𝑀𝑀𝑟𝑟 = 𝑄𝑄𝑟𝑟 × 𝑝𝑝𝑝𝑝𝑟𝑟
como mostrado na figura 14:
Figura 14. Custo real da matéria-prima (MPr).
Preço de custo
𝑝𝑝𝑝𝑝𝑟𝑟
𝑄𝑄𝑟𝑟 Quantidade
A variação total no custo de matéria-prima (∆MP) é a diferença entre o custo padrão

(MPp) e o custo real (MPr).
∆𝑀𝑀𝑀𝑀 = 𝑀𝑀𝑀𝑀𝑝𝑝 − 𝑀𝑀𝑀𝑀𝑟𝑟
como ilustrado na figura 15:
Figura 15. Variação no custo de matéria-prima.
Preço de custo
Quantidade 𝑄𝑄𝑝𝑝 𝑄𝑄𝑟𝑟
122
Para analisar as causas dos desvios, é interessante separar a variação total em partes, de
acordo com os fatores que a originaram. A variação nos custos de matéria-prima pode
ser dividida em três: devida ao não atingimento da quantidade padrão (∆Q), devida ao
não atingimento do preço de custo padrão (∆pc) e por causa dos dois fatores (∆Mista).
A variação devida ao não atingimento do padrão físico (quantidade) pode ser obtida
imaginando-se qual seria a variação caso o preço de custo padrão fosse conseguido,
como indicado na figura 16. Isso nos leva à equação:
∆𝑄𝑄 = �𝑄𝑄𝑝𝑝 − 𝑄𝑄𝑟𝑟 � × 𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝
Figura 16. Variação devida à quantidade.
Preço de custo
A variação por causa de não se conseguir o preço padrão (figura 17) pode ser obtida
supondo-se que a quantidade padrão tenha sido atingida:
∆𝑝𝑝𝑝𝑝 = �𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝 − 𝑝𝑝𝑝𝑝𝑟𝑟 � × 𝑄𝑄𝑝𝑝
123
Figura 17. Variação devida ao preço de custo.
Preço de custo

A variação mista (figura 18) não pode ser imputada apenas à quantidade ou ao preço,
mas é decorrência das duas causas em conjunto. Tal variação pode ser calculada
multiplicando-se as diferenças entre os preços de custo padrão e real e as quantidades
padrão e real.
Figura 18. Variação Mista.
Preço de custo

Por causa da dificuldade em identificar a variação mista com uma causa, é comum
agregar a variação mista na variação devida ao preço de custo (que é a variável menos
controlável), trabalhando-se apenas com as outras duas variações. Assim, a variação
devida à quantidade seria a mesma, enquanto a variação devida ao preço fica:
∆𝑝𝑝 = �𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝𝑝 − 𝑝𝑝𝑝𝑝𝑟𝑟 � × 𝑄𝑄𝑟𝑟
124
Figura 19. Variação devida ao preço de custo (englobando a variação mista).
Preço de custo

Como forma de ilustrar a utilização do cálculo do custo padrão, vamos apresentar um

exemplo numérico:
A empresa Padroniza S.A. estabeleceu os seguintes padrões para sua principal
matéria-prima e para a mão de obra direta:
» MP: 2 kg/un. a $ 4/kg
» MDO: 3 horas/un. a $ 2/h
A produção do período foi de 5.000 unidades. Para isso, foram utilizados 12.000 kg
de MP e 15.500 horas de mão de obra direta. O custo de MDO foi $29.450. Durante o
período, foram comprados 50.000 kg de MP, ao custo total de $205.000. Considerando
esses dados, pede-se para determinar as variações de MP e MDO.
A análise dos custos de MP e MDO pode ser efetuada sobre custos totais ou unitários.
Aqui, consideraremos os custos totais.
» MP
Tabela 56. Análise do custo de matéria-prima.
pcp=$ 4/kg Qp=2 kg⁄(un.) × 5.000 un.= 10.000 kg

pcr=($ 205.000)⁄(50.000=($ 4,10)⁄kg) Qr= 12.000 kg
Custo padrão MPcp=4×10.000=$ 40.000
Custo real MPcr=4,10×12.000=$ 49.200
Variação total ∆MP=40.000-49.200=($ 9.200)
Variação devida ao preço ∆P=12.000(4-4,1)=($ 1.200)
Variação devida à quantidade ∆Q=4(10.000-12.000)=($ 8.000)
125
» MDO
Tabela 57. Análise do custo de mão de obra.
pcp= $ 2/h Qp= 3 h ⁄ (un.) × 5.000 un. = 15.000 h

pcr= ($ 29.450) ⁄ (15.500=($ 1,90) ⁄ h) Qr = 15.500 h
Custo padrão MDOp=2×15.000=$ 30.000
Custo real: MDOr=$ 29.450
Variação total: ∆MDO=30.000-29.450=$ 550
Variação devida ao preço: ∆P=15.500(2-1,9)=$ 1.550
Variação devida à quantidade: ∆Q=2(15.000-15.500)=($ 1.000)
Como podemos observar, os cálculos para os custos de MDO são idênticos aos da
MP, desde que a empresa mantenha controle sobre os tempos padrão e real. Caso essa
informação não esteja disponível, o exame dos custos de MDO deve ser feito como os
CIF, ou seja, em conjunto com um método de custeio.
O custo padrão e o custo ideal

A lógica do custo padrão está intimamente relacionada ao custeio ideal, por determinar
um padrão eficiente de desempenho, ao qual será comparado o desempenho real do
processo produtivo, chegando-se a uma variação, que representaria a ineficiência
(desperdício) relacionada ao item de custo analisado.
Porém, para que isso seja 100% correto, o padrão a ser determinado deve ser o ideal,
o qual representa o máximo possível de desempenho que seria obtido do insumo
analisado, atingível somente em condições ideais de trabalho. Caso o padrão corrente
seja empregado (situação mais comum), alguns desperdícios normais são incorporados
no custo padrão, fazendo-o diferenciar-se do custo ideal.
Caso a empresa use um custo histórico como referência, todos os desperdícios

normais e até alguns anormais são incorporados no “padrão”.
Como exemplo, tomemos uma situação (apresentada abaixo) em que a empresa trabalha
com uma chapa, a qual não é totalmente aproveitada no processo, gerando sobras,
como mostrado na figura 20.
126
Figura 20. Padrão ideal e padrão corrente.
Sobra
Padrão ideal
Padrão corrente
Nessa situação, o padrão corrente de quantidade seria a totalidade da chapa, ao passo que
o padrão ideal de quantidade seria somente a parte efetivamente utilizada (subtraindo-
se a sobra).
127
REFERÊNCIAS
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e sua aplicabilidade nos diversos tipos de organizações apresentadas pela literatura. Con Texto,
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WEATHERFORD, J. A História do Dinheiro. São Paulo: Negócio, 1999.
129

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A proposta editorial deste Caderno de Estudos e Pesquisa reúne elementos que se

Pretende-se, com este material, levá-lo à reflexão e à compreensão da pluralidade dos

Elaborou-se a presente publicação com a intenção de torná-la subsídio valioso, de modo

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(-) Estoques Finais

(=) Custo das Mercadorias Vendidas

Tabela 1. Demonstração de Resultados da empresa comercial.

Vendas Líquidas XXXXX

Fonte: adaptado de Martins, 2003.

Começou-se, então, a adaptação, dentro do mesmo raciocínio, com a formação dos

No entanto, na atualidade, a Contabilidade de Custos deixou de ser apenas uma auxiliar

propósito de auxiliar na determinação de desempenho, de planejamento e controle

Para uma melhor compreensão e classificação de custos é fundamental conhecer as

Neste Capítulo, vamos estabelecer nossa própria classificação e conceituação para

Os diversos estudiosos preocupam-se em apresentar os tipos de custos segundo

Bierman e Dickman, da escola moderna de custos, que se baseia em métodos quantitativos,

» Conforme o seu comportamento diante do volume de atividade: fixos ou

» Quanto à incumbência: fábrica, departamento, processo, centro de custos

» Quanto ao produto ou serviço.

» Quanto à habilidade de identificação do custo: direto e indireto.

» Quanto à sua natureza: materiais, mão de obra, impostos etc.

» Quanto à sua função: fabris, administrativos, comerciais.

» Quanto a uma decisão particular: custos conjuntos, custos comuns, custos

Matz e Usry, da escola tradicional contábil, classificam os custos do seguinte modo:

» Quanto à natureza do item: fabris, comerciais e administrativos.

» Quanto ao período contábil em que é aplicado: custos capitalizáveis e custos