RESPOSTAS MODELO PARA FISCAL – RECURSO

QUESTÕES DE IRS
1. Introdução
No sistema fiscal português, os impostos incidem essencialmente sobre 3 realidades, sendo elas
o rendimento (IRS, IRC), o património (IMT) e o consumo (IVA), sendo que no caso sub judice estamos
perante uma situação em que se observa o IRS.
No Direito Fiscal, existe uma relação jurídica em que o IRS funciona numa lógica obrigacional
composta por um sujeito passivo (o Estado) e um sujeito ativo (pessoas singulares). Uma vez que tributa
o rendimento, é regulada no ordenamento jurídico português pela teoria do rendimento acréscimo, não
obstante algumas reservas. Esta teoria do rendimento acréscimo, também denominada de teoria do
rendimento incremento patrimonial, preceitua qualquer acréscimo ocorrido na esfera do sujeito passivo,
o qual já é considerado rendimento, independentemente da sua proveniência de uma fonte estável ou
não. Consideramos neste contexto o próprio Código do IRS que, ao alargar a base tributária, permite que
se realize a igualdade tributária de modo mais eficiente, porquanto se tributa o rendimento
independentemente da sua base lícita ou ilícita, nos termos do art. 10º LGT e 1º/1 CIRS) e este pode ser
suscetível de avaliação pecuniária ou em espécie (art. 1º/2 CIRS). O momento mais relevante para efeitos
de tributação do rendimento é o do pagamento ou colocação à disposição, o qual está intimamente ligado
ao princípio da capacidade contributiva do art. 4º/1 LGT. É além disto um imposto sobre as pessoas
singulares, como o próprio nome indica, não obstante alguns desvios a essa singularidade, como é o caso
da tributação conjunta e transparência fiscal; é um imposto único, nos termos do art. 104º/1 CRP e anual
(tem em conta o ano fiscal, que se compreende de 1 de janeiro a 31 de dezembro, sendo que a situação
relevante para a tributação é a que se verificar no último dia do ano, segundo o art. 13º/8 CIRS); tem
natureza pessoal, dado que tem em consideração a situação económica, social e familiar do sujeito
passivo, nos termos do art. 6º LGT, através de fatores de pessoalização presentes nos art. 68º, 69º, 70,
78º, 27º e 56º-A CIRS; é estadual, uma vez que o sujeito ativo que estabelece uma relação com o
contribuinte é o Estado; apenas tendencialmente progressivo, dada a existência das chamadas taxas
liberatórias consagradas no art. 71º CIRS e taxas especiais, nos termos do art. 72º CIRS; é um imposto
hétero liquidável, na medida em que a liquidação é efetuada pela Autoridade Tributária (art. 75º CIRS);
por fim, é de cobrança mista, uma vez que esta pode ser direta, por meio das retenções na fonte, ou
indireta, por meio do instituto jurídico da substituição, conforme os art. 20º LGT e 21º CIRS.
2. Determinação dos sujeitos passivos
Colocando-se a questão de saber quem são os sujeitos passivos de IRS, passamos da previsão e
delimitação do facto tributário, começando por verificar a dimensão subjetiva do caso concreto.
Estamos perante sujeitos passivos de IRS quando estamos perante pessoas singulares que residam
em território português e que, não residindo, ali obtenham rendimentos, conforme o art. 13º/1 CIRS.
Cabe referir que o critério essencial para caracterizar o sujeito passivo relaciona-se com o facto de este
residir ou não em Portugal – esta diferenciação levará a distintos regimes de cálculo do IRS. O conceito
de residência é um critério estritamente legal, pelo que tem por base quer o princípio da legalidade, quer
o princípio da tipicidade. Assim, são residentes em Portugal as pessoas que, no ano a que respeitam os
rendimentos, hajam prevalecido no país por mais de 183 dias, seguidos ou interpolados (critério geral,
art. 16º/1/a) CIRS) e, neste caso, os sujeitos são tributados sobre a totalidade dos seus rendimentos,
incluindo aqueles auferidos fora de território nacional (art. 15º CIRS); tendo permanecido menos, é
considerado residente quem disponha, num qualquer dia dos 183, de habitação, em condições que façam
supor a intenção de ocupar como residência habitual (critério supletivo) – art. 16º/1/b) CIRS e AC. STA
01347/15 de 24/01/2018.
3. Determinação da existência ou não de agregado familiar
Releva ainda que, em relação aos residentes, há uma tendência de pessoalização da obrigação de
imposto, considerando-se a situação económica, social e familiar do sujeito passivo, algo que não
acontece relativamente aos não residentes, mediante o reconhecimento da existência ou não de um
agregado familiar e, no caso de este existir, a determinação de quem são os elementos desse mesmo
agregado. O agregado familiar, tal como dispõe o artigo 13º/4 CIRS, pode ser constituído pelos cônjuges
não separados judicialmente ou unidos de facto e os respetivos dependentes; ou ainda por pai e mãe
solteiros e os dependentes a seu cargo. Para além disto, o mesmo artigo, no seu nº5, ainda se refere à
existência de dependentes e à sua inclusão na categoria de dependente – para que estejamos perante
dependentes, basta que sejam menores, não emancipados e filhos dos sujeitos em questão.
Sempre que houver um agregado familiar em sede de IRS, e sempre que esse agregado familiar
assentar numa relação conjugal (casamento ou união de facto, sendo que na união de facto terá de ter
havido pelo menos dois anos de partilha de teto, mesa e leito), o CIRS dispensa de dois tipos de regimes
– tributação separada ou tributação conjunta. A tributação separada tem em conta um único sujeito
passivo. Por outro lado, a tributação conjunta tributa uma pluralidade de sujeitos passivos, ou seja, tem
em conta a existência de um agregado familiar. A noção fiscal de agregado familiar está prevista no art.
13º/4 CIRS. Esta é uma noção operativa para efeitos de IRS. A regra no nosso sistema fiscal é a de
tributação separada, mesmo quando existe agregado familiar – art. 13º/2, 1ª parte CIRS, no entanto, caso
se opte pela tributação conjunta, o imposto é devido pela soma dos rendimentos das pessoas que
constituem o agregado familiar – art. 13º/2, 2ª parte e art. 13º/3 CIRS.
De todo o modo, podemos e devemos ter em conta o facto de que a aplicação do IRS tem sempre
em conta a situação pessoal, económica, social e familiar do sujeito passivo, realizando imposições
constitucionais como o princípio da consideração fiscal da família. Daqui resultam diversos fatores de
pessoalização que oferecem especial atenção à situação dos sujeitos, como a isenção do mínimo de
existência (art. 70º CIRS), em que 50% da população portuguesa não paga IRS por falta de condições
que o permitam, em virtude de manter o seu direito a uma existência condigna; a possibilidade de deduzir
encargos familiares (art. 78º e ss CIRS), segundo o princípio da tributação do rendimento líquido do
sujeito; a existência de taxas progressivas (art. 68º CIRS); a existência de mecanismos de fracionamento
de rendimentos (art. 69º CIRS) e a consideração do estatuto de deficiência (art. 56º-A CIRS).
4. Incidência objetiva – princípios da legalidade e tipicidade
Passamos para o âmbito da incidência objetiva do cálculo do IRS, a qual se insere ainda dentro
da previsão e determinação do facto tributário. Quando estamos perante matéria de incidência objetiva,
esta encontra-se sujeita a reserva de lei em sentido formal e intensidade máxima. Significa isto que o
princípio da legalidade do art. 103º/2 CRP, no entendimento da doutrina de Alberto Xavier, é entendido
com base em dois critérios – critério da fonte de produção normativa e critério do grau de determinação
da conduta administrativa. No que concerne ao primeiro critério, interessa-nos a reserva de lei formal,
uma vez que nos encontramos no âmbito do cálculo do IRS, um imposto. Quanto ao segundo critério,
subdivide-se em reserva de lei absoluta (intensidade máxima) ou reserva de lei relativa (intensidade
mínima).
No nosso ordenamento jurídico, à luz dos art. 108º/2 CRP e art. 8º/1 LGT, os elementos essenciais
dos impostos estão sujeitos à reserva de lei formal – o fundamento da atuação administrativa só podia
ser estabelecido por lei em sentido formal – e de intensidade máxima – não é deixada qualquer margem
de conformação, sendo estabelecido o fundamento e os próprios pressupostos para a atuação da
administração, o próprio conteúdo da decisão quase decorre da lei –, pelo que terão de ser criados por
lei da Assembleia da República ou Decreto-lei autorizado do Governo, de modo que a lei deve fornecer
todos os elementos necessários de forma densificada, clara e precisa, não havendo margem para
discricionariedade ou valoração.
A necessidade do respeito por esta reserva de intensidade máxima justifica uma conjugação com
o princípio da tipicidade, sendo através deste que se assegura o cumprimento pleno dessa reserva. Este
princípio preceitua que os conceitos gerais e indeterminados devem ser repudiados, uma vez que afetam
a ideia da previsibilidade e, consequentemente, a segurança e certeza jurídicas, pelo que deve ser uma
tipicidade fechada – não devem ser cobrados impostos que não estejam estritamente previstos em lei.
Desta forma, o Estado não deve frustrar as legitimas expectativas dos contribuintes, respeitando o
princípio da proteção da confiança. A este respeito, é relevante o AC TC 127/04 de 8/3/2004.
Começamos, portanto, por verificar em que âmbito se inserem os rendimentos auferidos pelo
sujeito passivo no caso em apreço.
5. Inserção dos rendimentos nas respetivas categorias
O cálculo do IRS passa por uma série de fases consecutivas, as quais irão ser abordadas em
aplicação ao caso de seguida mas que, de um modo geral, se configuram como: em primeiro lugar, a
qualificação jurídica dos rendimentos brutos auferidos, inserindo-os numa das categorias de rendimentos
existentes (A, B,E,F,G); após isso, segue-se o cálculo do rendimento líquido de cada uma das categorias
em que os rendimentos auferidos anteriormente se inserem, por via das deduções específicas respeitantes
a cada uma delas; em terceiro lugar, segue-se a fase do englobamento, a qual consiste na soma dos
rendimentos líquidos de todas as categorias de modo a chegar ao rendimento líquido global, este que
corresponde à matéria coletável (note-se que nem todos os rendimentos podem ou devem ser englobados,
como é o caso das taxas liberatórias); aplicação das taxas gerais à matéria coletável, de modo a encontrar
a coleta; finalmente, à coleta fazem-se as deduções à coleta, que podem consistir em deduções de
natureza pessoalizante, impostos já pagos no estrangeiro ou até mesmo ‘adiantamentos’ que o
contribuinte já foi fazendo por meio de retenções na fonte ao longo do ano. Percorrido este processo, o
valor final do imposto pode ser positivo (caso em que o contribuinte deverá pagar imposto) ou negativo
(caso em que o contribuinte será, na verdade, reembolsado, por exemplo, se as suas retenções na fonte
ao longo do ano tivessem sido muito elevadas).
Rendimentos da categoria A
Estamos perante rendimentos do trabalho dependente, com base numa situação de prestação de
trabalho mediante subordinação jurídica ou económica a outra pessoa que pode ser reconduzível a três
situações de base consagradas no art. 2º/1 CIRS – situação de contrato de trabalho ou equiparado (não
se exige um contrato formal, admitindo-se a relação laboral material); situação de função, serviço ou
cargo público; situação de ‘pré-reforma’. O sujeito passivo estará subordinado economicamente à
entidade empregadora ao receber um conjunto de rendimentos que se lhe afigura necessário para atender
às suas despesas da vida corrente e ordinária (ex. alojamento, alimentação, saúde, educação, vestuário,
etc); mas também juridicamente, porquanto existe uma relação de dependência do trabalhador face à
entidade para o qual trabalha, verificada a partir de vários indícios como: existência de horário e local
fixo de trabalho, remuneração fixa, existência de poder diretivo (suscetibilidade de uma das pessoas da
relação jurídica poder dar ordens), existência ou não de poder sancionador (se não existir essa
possibilidade, não haverá, à partida, subordinação jurídica).
Rendimentos da categoria B
Os rendimentos da categoria B englobam rendimentos empresariais e profissionais em que se
verifique a existência de independência económica e jurídica; os primeiros referentes ao exercício de
atividades de natureza comercial, industrial, agrícola, silvícola ou pecuária (art. 3º/1/a) CIRS); os
segundos são provenientes do exercício por conta própria de prestação de serviços (art. 3º/1/b) CIRS),
respeitantes a direitos imateriais (ex. propriedade intelectual) quando auferidos pelo seu titular originário
(art. 3º/1/c) e 3º/5 CIRS), resultantes da imputação de lucros de sociedades transparentes (art. 20º CIRS).
Note-se, contudo, que o conceito de prestação de serviços é um conceito civilístico, nos termos do art.
1154º CC e 11º/2 LGT e, sendo este um conceito incrivelmente vago, afigura-se importante o recurso
auxiliar à portaria do Ministro das Finanças nº1011/2001, que aprova uma tabela de atividades sujeitas
a IRS. (ver página 49 da sebenta)
Rendimentos da categoria E
Na categoria E inserem-se os frutos e demais vantagens económicas procedentes de bens ou
direitos de natureza mobiliária, nos termos do art. 5º CIRS. Em sede desta categoria, apenas se revelam
os frutos retirados de coisas móveis, sendo o denominador comum da mesma o facto de existir um
património que gera vantagens económicas (frutos). Os rendimentos de património correspondem a esses
‘frutos’ (art. 212º/1 CC). É de salientar a exceção apontada no art. 5º/2 CIRS, uma vez que o património
de que se fala é apenas o mobiliário, sendo que este artigo permite a identificação de distintas
subcategorias: juros e outras formas de remuneração decorrentes de contratos; juros e outras formas de
remuneração decorrentes de depósitos à ordem ou a prazo em instituições financeiras; juros e outras
formas de remuneração decorrentes de instrumentos de aplicação financeira; lucro das pessoas coletivas
colocados à disposição dos respetivos associados ou titulares, com exceção dos respeitantes ao regime
da transparência fiscal (alínea h, estando estes inseridos na categoria B); os rendimentos de contratos
que tenham por objeto a cessão ou utilização temporária de direitos de propriedade intelectual (art.
5º/2/m) CIRS) ou da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no setor
industrial, comercial ou cientifico, quando não são auferidos pelo respetivo autor ou titular.
Rendimentos da categoria F
Na categoria dos rendimentos prediais (art. 8º/1 CIRS), inserem-se frutos de natureza imobiliária
ou equiparada. O sujeito passivo de IRS é quem recebe as rendas, quem aufere o rendimento, o titular
do rendimento. Em princípio, para haver rendas tem de existir um contrato de arrendamento (art. 1022º
CC), e, além disso, o conceito fiscal de renda coincide com o conceito civilístico de renda, sujeito a
interpretação à luz do art. 11º/2 LGT. Porém, o conceito de renda para efeitos fiscais é um conceito mais
amplo, contemplando, nos termos do art. 8º/2 CIRS, importâncias relativas a: cedência do uso do prédio
ou de parte dele, bem como aos serviços relacionados com essa cedência; aluguer de maquinismos e
mobiliários instalados no imóvel locado; diferença, auferida pelo sublocador, entre a renda recebida do
subarrendário e a paga ao senhorio; cedência do uso, total ou parcial, de bens imoveis, para quaisquer
fins especiais, designadamente, publicidade; cedência do uso de partes comuns de prédios em regime de
propriedade horizontal; constituição, a titulo oneroso, de direitos reais de gozo temporários, ainda que
vitalícios, sobre prédios urbanos ou mistos; indemnizações que visem compensar perdas de rendimentos
desta categoria.
 Há que referir que, neste caso, o sujeito passivo pode optar pelo rendimento tributado na categoria
F ou na categoria B (art. 8º/1, 2ª parte). Caso o sujeito passivo opte pela categoria B, vamos aplicar as
regras da mesma.
Rendimentos da categoria G
Na categoria G enquadram-se os chamados incrementos patrimoniais, consagrados no art. 9º
CIRS: mais-valias, indemnizações, importâncias auferidas em virtude da assunção de obrigações de não
concorrência e acréscimos patrimoniais não justificados. Todos estes rendimentos têm uma nota em
comum, uma vez que são tendencialmente não repetidos, ocasionais, esporádicos e fortuitos.
Uma mais-valia constitui um acrescimento inesperado do valor de um bem. Contudo, nem todas
as mais-valias são tributadas no âmbito do IRS. As mais-valias podem ser verificadas ou realizadas e
ainda nominais ou reais, o ordenamento jurídico português apenas tributa as mais-valias realizadas, ou
seja, aquelas que pressupõem um ato de realização ou alienação. As mais-valias reais têm em
consideração a correção monetária – art. 50º e 51º CIRS –, pelo que resulta da diferença entre o valor da
realização e o da aquisição, devidamente atualizados. Para além disto, para que a mais-valia em causa
seja tributada, é necessário que se verifique se está prevista na lei, mais precisamente no art.10º do CIRS.
Porém, as mais-valias só estão sujeitas a tributação no âmbito do IRS se os bens dos quais elas
decorrem tiverem sido adquiridos a parte de 1 de janeiro de 1989, isto é, depois a entrada em vigor do
código do IRS, art. 5º do DL 442-A/88. Antes dessa data, as mais-valias não eram alvo de tributação.
(FALAR DO RESTO??? INDEMNIZAÇOES E TAL)
Rendimentos da categoria H
A categoria H diz respeito aos rendimentos de pensões, sobretudo os rendimentos não derivados
diretamente de fatores produtivos, estando consagrada no art. 11º CIRS: prestações devidas em
consequência da reforma, velhice, invalidez ou a titulo de sobrevivência; prestações a cargo de
companhias de seguros, fundos de pensões ou quaisquer outras entidades, devidas no âmbito de regimes
complementares de Segurança Social em razão de contribuições da entidade patronal que não sejam
fruto do trabalho dependente; rendas temporárias ou vitalícias.
6. Deduções específicas
De seguida, é necessário calcular o rendimento líquido de cada categoria, subtraindo aquelas que
são as deduções específicas ao rendimento bruto. Para isso, temos de verificar quais as deduções
específicas de cada uma delas. As deduções específicas distinguem-se das deduções à coleta, uma vez
que as primeiras dizem respeito aos encargos/despesas que foram necessários para a obtenção daqueles
rendimentos, enquanto que as segundas correspondem aos encargos que o sujeito passivo suporta face à
sua situação pessoal e familiar.
Categoria A
No que respeita à categoria A, podemos dizer que, nesta categoria, as deduções, em regra, não
dizem respeito a custos inerentes ao desempenho da atividade. O que se compreende, pois, na maior
parte dos casos tais custos correm por conta da entidade empregadora e não por conta do assalariado.
Assim sendo, em bom rigor, na categoria A não se verificam despesas necessárias para gerar rendimento,
o que irá acontecer é a aplicação de uma dedução específica tabelada que irá compensar essas deduções,
o legislador aplica valores abstratos – art. 25º CIRS.
 Assim, aos rendimentos brutos de cada titular vão-se deduzir 4104€ ou o valor de descontos
obrigatórios para a segurança social (caso o contribuinte desconte mais do que esse valor para a
Segurança Social, prevalece o valor maior). Quanto mais se desconta para a Segurança Social, maior é
a dedução, menor é o IRS a pagar – art. 25º/2 CIRS. Além destes valores, é ainda permitido deduzir as
indemnizações pagas pelo trabalhador à sua entidade patronal (art. 25º/1/b) CIRS) e as quotizações
sindicais – art. 25º/1/c) CIRS.
Categoria B
Nos termos do art. 28º CIRS, existem dois grandes regimes de determinação do rendimento – o
regime simplificado de tributação e o regime da contabilidade organizada, o primeiro aplicável aos
rendimentos tendencialmente mais baixos (até €200 000) e conducente a uma tributação por
aproximação, ao passo que o segundo é tendencialmente aplicável aos rendimentos quantitativamente
mais elevados e conduz a uma tributação real e efetiva. O regime simplificado aplica-se geralmente aos
sujeitos que apresentam rendimentos quantitativamente mais baixos, fazendo-se uma tributação
indiciaria. Para determinar-nos o rendimento líquido no âmbito do regime simplificado, devemos
multiplicar o rendimento bruto pelo coeficiente respeitante do artigo 31º do CIRS.
No caso do regime da contabilidade organizada o sujeito passivo é tributado pela diferença entre
os ganhos (rendimento bruto) e os gastos, obtendo assim um rendimento real.
No entanto, o sujeito passivo dispõe de opção por ainda dois outros regimes: a aplicação das
regras incidentes sobre os rendimentos da categoria A, se os serviços em causa forem prestados a uma
única entidade, nos termos do art. 28º/8 CIRS (para aplicação dos termos descritos para a categoria A,
as deduções específicas passam a acontecer segundo o art. 99º e não segundo o art. 101º CIRS); o regime
dos atos isolados, consagrado no art. 30º CIRS. Para ser aplicável o regime dos atos isolados, devem
estar preenchidos os seguintes pressupostos: um requisito formal ou temporal – consideram-se
rendimentos provenientes de atos isolados os que não resultem de uma prática previsível ou reiterada. O
caráter isolado aparece aqui como ocasional, eventual ou fortuito – art. 3º/3 CIRS; um requisito material
– respeitante ao tipo de ato em questão – não se pode falar em atos isolados em relação a todos os
rendimentos da categoria B, mas apenas em relação aos que tenham natureza comercial, industrial,
agrícola, silvícola ou pecuária ou de prestação de serviços, ficando excluídos os rendimentos derivados
dos ‘bens imateriais’.
Estando preenchidos estes pressupostos, estamos perante verdadeiros atos isolados nos termos
descritos e o respetivo regime de tributação não apresenta particularidades significativas pois, na
determinação do rendimento tributável, aplicamos os coeficientes previstos para o regime simplificado
ou aplicamos as regras de contabilidade organizada. No entanto, o legislador, num esforço de
desburocratização, dispõe que os sujeitos passivos que pratiquem atos isolados estão sempre dispensados
de dispor de contabilidade organizada por referência a estes atos (art. 30º/1 CIRS).
Categoria E
Não há lugar a deduções especificas a fazer, pelo que o rendimento é líquido por natureza. Não
há deduções específicas no domínio da categoria E, porque à partida, estes lucros e juros são gerados
não devido à ação específica do sujeito passivo, mas devido ao funcionamento do mercado.
Contudo, no âmbito desta categoria, existe uma exceção que deve ser apontada – os lucros
devidos por pessoas coletivas, tal como as sociedades, não isentas de IRC. Se estivermos perante lucros
distribuídos pela sociedade aos seus sócios são deduzidos 50% do rendimento bruto, de forma a evitar
cenários de dupla tributação – art. 40º-A CIRS.
Categoria F
Em relação à categoria F podemos dizer que podem ser deduzidos todos os gastos suportados e
pagos pelo sujeito passivo, uma vez que estes rendimentos pressupõem, muitas vezes, um investimento
considerável – art. 41º/1 CIRS, com atenção às exceções de gastos de natureza financeira, dos relativos
a depreciações e dos relativos a mobiliário, eletrodomésticos e artigos de conforto ou decoração, bem
como do adicional ao imposto municipal sobre imóveis.
Categoria G
Pelos rendimentos da categoria G, tal como dispõe o art. 42º CIRS, não são realizadas quaisquer
deduções específicas aos rendimentos qualificados como incrementos patrimoniais, exceto no campo
das mais-valias – art. 43º CIRS. Para operar o valor sujeito a tributação numa mais-valia é necessário
apenas o valor real – o valor da mais-valia será operado através da diferença entre o valor de realização
com o valor de aquisição, tendo em conta também as menos-valias – art. 10º/4/a) CIRS. O valor da
realização está previsto no art. 44º/1/f) CIRS, enquanto que o valor da aquisição se encontra nos art. 45º
e 46º/3 CIRS, e será diverso consoante se trate de aquisição a título oneroso ou gratuito. A um bem que
tenha sido adquirido há mais de 24 meses, irá incidir um coeficiente de correção monetária – art.50º.
Está excluída a mais valia do bem adquirido antes de 1989.
A diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição constitui o ganho sujeito a IRS e é
a partir do mesmo que se determinarão as regras subsequentes a seguir, pelo que se consideram dois
tipos de casos: em primeiro, quando estamos perante mais-valias respeitantes a bens imoveis ou
royalties, o valor em questão apenas será considerado em 90% e sujeito a englobamento posterior e
submetido às taxas gerais do imposto (art. 68º CIRS); quando estamos perante mais-valias respeitantes
a partes sociais, o valor em questão é considerado na sua totalidade, não é englobado e é sujeito a uma
taxa liberatória especial de 28%.
Categoria H
As deduções fazem-se por meio das deduções especificas no art. 53º CIRS. De notar que as
pensões e rendimentos mais baixos nesta categoria ficam desoneradas de tributação, nos termos do art.
53º/1 CIRS – às pensões de valor anual igual a €4104 ou inferior a tal montante é deduzido o valor das
próprias pensões, ou seja, é deduzido 0. Aos rendimentos brutos da categoria H são ainda deduzidas, em
certas condições, as quotizações sindicais e as contribuições obrigatórias para regimes de proteção social
e para subsistemas legais de saúde (art. 53º/4 CIRS).
7. Retenções na fonte
Categoria A
A retenção na fonte leva a que, ao invés de serem os próprios sujeitos passivos a transferir parte
do seu rendimento (aquela que está sujeita a imposto) para o Estado, é a entidade patronal que o faz (no
momento do seu pagamento ou colocação à deposição, conforme o art. 20º/1 LGT e art. 99º/1 CIRS,
com base nas tabelas de retenção da fonte aprovadas por ato normativo e sujeitas a atualização regular
(natureza progressiva e pessoalizante).
A este mecanismo atribuímos o nome de substituição tributária, A substituição tributária
(momento em que a prestação tributária é exigida a pessoa diferente do contribuinte, por imposição da
lei) efetiva-se através do mecanismo de retenção na fonte (art. 20º/2 LGT). Existem dois tipos de
retenção na fonte: a título definitivo e a título provisório. No primeiro caso não há englobamento, é uma
tributação terminante não sendo feitos acertos. Desta maneira o contribuinte é liberto de uma obrigação
que tinha e deixou de ter, englobar. No caso da retenção na fonte a título provisório, o sujeito passivo é
obrigado a declarar os seus rendimentos através do englobamento. Além disso, a retenção na fonte
acontece por 4 motivos: gestão de tesouraria do Estado, solvabilidade do sujeito passivo, ligação ténue
com o ordenamento jurídico e anonimato/sigilo.
Em sede de categoria A, todos os rendimentos auferidos estão sujeitos a retenções na fonte –
regime consagrado no art. 98º e ss CIRS, estando os sujeitos sempre sujeitos a retenção na fonte, a título
provisório, ao longo do ano ou através de pagamento por conta (art. 99º/1/a) CIRS) a título definitivo
para o caso das taxas liberatórias (art. 71º CIRS) e dos não residentes – há necessidade de sempre recorrer
ao englobamento dos rendimentos, sendo no cálculo final feita a dedução das quantias retidas (dedução
à coleta), nos termos do art. 78º/2 CIRS. Desta forma, olhando para os rendimentos da categoria A, estes
estão obrigatoriamente sujeitos a reter na fonte (art. 99º/1/a) CIRS). Assim, apesar destes rendimentos
já terem sido retidos, por exemplo, anualmente (no caso de B), são ainda englobados, deduzindo-se
posteriormente à coleta os montantes retidos.
Categoria B
Nos rendimentos da categoria B, a retenção na fonte é feita sempre pelo devedor da quantia
jurídica. Só existe obrigatoriedade de retenção na fonte se o devedor tem ou deva ter a contabilidade
organizada, nos termos do art. 101º/1 CIRS.
No âmbito das retenções na fonte da categoria B, os rendimentos comerciais, industriais,
agrícolas, silvícolas ou pecuários nunca estão sujeitos a retenção, seja a título de atividade, sejam a título
de atos isolados. Nos restantes casos, e tratando-se de rendimentos auferidos por residentes, as retenções
são feitas nos termos do art. 101º CIRS. Nos termos do art. 101º/1/c) CIRS, haverá retenções na fonte
sobre os rendimentos da categoria B a título de pagamento por conta do imposto devido a final, sendo
as quantias em causa objeto de englobamento e acertos a final (deduções à coleta – art. 78º/2 CIRS).
Contudo, essas retenções apenas têm lugar, como efetivamente consta do art. 101º/1 CIRS, se o devedor
do rendimento tiver (ou deva ter) contabilidade organizada, devendo ser efetuadas no momento do
pagamento ou colocação à disposição e consoante taxas de 11,5%, 16,5%, 20% ou 25% (consoante os
casos). Haverá também retenções na fonte caso o sujeito passivo opte pelo regime da categoria A, nos
termos do art. 99º CIRS. (exceções da página 67 da sebenta)
Categoria E
Por fim, a categoria E, o sujeito passivo tem 2 hipóteses: pode optar por uma retenção na fonte a
título definitivo, à taxa liberatória de 28%, nos termos do art. 71º/1/a) CIRS (casos em que, em regra,
não há englobamento e, consequentemente, não existem acertos posteriores a fazer, funcionando o
montante retido como o valor final de IRS a pagar, como é o caso dos juros de depósitos à ordem ou
prazo ou os lucros distribuídos) e, sendo assim, estes rendimentos não estão sujeitos a retenção na fonte,
ou então pode decidir englobar o rendimento – art. 71º/6 CIRS. Sendo que a retenção que tiver sido
efetuada tem natureza de pagamento do imposto devido afinal.
Uma outra situação trata dos rendimentos de capitais sujeitos a retenção na fonte a título de
pagamento por conta (casos em que, logicamente, existirá posterior englobamento e consequentes
acertos de valor, resultando quantia a pagar ou a reembolsar), sendo o que se passa com a generalidade
dos rendimentos desta categoria não sujeito a retenção na fonte a título definitivo – nestes casos, a
retenção apenas será efetuada se a entidade devedora dispuser de contabilidade organizada (art. 101º/1/a)
CIRS), numa taxa de 16,5%.
Categoria F
No caso da categoria F, as retenções na fonte devem ser efetuadas nos precisos termos
mencionados para a Categoria B, ou seja, segundo o art. 101º CIRS, pelo que se pode dizer que são
retenções que apenas se efetuam se os devedores do rendimento tiverem ou deverem ter contabilidade
organizada, a título de pagamento por conta e a uma taxa de 25% – art. 101º/1/e) CIRS. Caso contrário,
o rendimento apenas estará sujeito a tributação em sede de IRS a final e não durante o ano. Os
rendimentos da categoria F podem, por opção do sujeito passivo, ser incluídos na categoria B.
Normalmente isto faz mais sentido quando se trata de uma lógica empresarial, uma vez que os custos
são mais elevados, podendo não caber no âmbito da categoria F. Os custos ligados a estes serviços de
limpeza, alimentação, não tem cabimento na categoria F. Assim, considerados na categoria B já
conseguirão ser tributados.
Categoria G
No que concerne à categoria G, os incrementos patrimoniais mencionados, quando auferidos por
residentes, apenas estão sujeitos a retenção na fonte se se tratar de indemnizações ou importâncias
auferidas em virtude da assunção de obrigações de não concorrência, ficando de fora quer as mais-valias,
quer os incrementos patrimoniais injustificados. As indemnizações estarão sujeitas a uma retenção na
fonte de 16,5%, nos termos do art. 101º/a) CIRS, isto se a entidade devedora tiver ou dever ter
contabilidade organizada, no momento do pagamento ou colocação à disposição, a título de pagamento
por conta e à taxa já referida; consequentemente, as importâncias retidas serão deduzidas à coleta final.
Categoria H
As retenções na fonte em sede da categoria H são em tudo idênticas às mencionadas para a
categoria A. (ver categoria A)
8. Englobamento – estatuição da relação jurídica tributária
Posto isto, passamos à fase do englobamento – o englobamento ganha corpo por meio da junção
de todos os rendimentos líquidos de todas as categorias de rendimentos numa única declaração, nos
termos do art. 22º/1 CIRS, por forma a encontrar o rendimento líquido global. Esta declaração é anual,
com formato de modelo oficial e diz respeito aos rendimentos auferidos no ano anterior e outros
elementos informativos relevantes para determinação da concreta situação tributária, sendo assim uma
declaração única, mas não unitária – art. 22º e 57º e ss CIRS.
Para os residentes, o englobamento é obrigatório, que procura dar corpo à ideia de que o IRS é
um imposto único, sujeitando depois o valor apurado às taxas progressivas (art. 68º CIRS).
Existem, no entanto, casos de englobamento facultativo, estes que decorrem da existência de
taxas liberatórias (art. 71º e 72º CIRS) e nos quais o legislador permite que se proceda à ponderação das
concretas circunstâncias, de modo que o sujeito passivo decide sobre o englobamento ou não, consoante
o rácio de vantagens de cada um dos regimes. Casos de rendimentos que estariam, à partida, sujeitos a
taxas liberatórias são as pensões de alimentos, as mais-valias bolsistas, etc. Aqui, o art. 22º/3 CIRS
determina que não são englobados para efeitos da sua tributação, nem os rendimentos auferidos por
sujeitos passivos não residentes, nem os rendimentos referidos nos art. 71º e 72º CIRS referidos supra,
quando auferidos por residentes. Para estes rendimentos, ao invés das taxas gerais, podem ser aplicadas
as taxas especiais do art. 72º CIRS. Se não estivermos perante nenhuma das situações previstas no art.
22º/3 CIRS, então todos os rendimentos suprarreferidos estarão sujeitos a englobamento.
Feita a opção pelo englobamento, a retenção que tenha sido efetuada a título definitivo e não
reembolsável passa a ter a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, de modo a poder
ser deduzida à coleta nos termos do art. 78º/2 CIRS e de modo a que o contribuinte possa eventualmente
receber a diferença.
9. Reporte de prejuízos
Apenas nas categorias B (e apenas em regime de contabilidade organizada, uma vez que é
possível que os gastos ou custos sejam superiores aos proveitos ou ganhos), F (casos em que as despesas
de manutenção e conservação dos imóveis, por exemplo, que incumbam ao sujeito passivo, sejam
superiores ao valor as rendas recebidas) e G (no caso de haver menos-valias, uma vez que apenas nestas
podem haver deduções; por exemplo, mais valias e, consequência de o valor de realização ser inferior
ao valor de aquisição) podem existir prejuízos fiscais.
Este reporte pode ser feito através de dois regimes: o método da comunicabilidade, no qual os
resultados líquidos negativos apurados em determinadas categorias podem ser deduzidos, no mesmo
exercício fiscal, aos resultados líquidos positivos apurados em outras categorias; método do reporte,
segundo o qual os resultados líquidos negativos apurados apenas podem ser deduzidos, nos exercícios
posteriores, aos resultados líquidos positivos apurados na mesma categoria ou espécie, numa
comunicabilidade que se faz para o futuro. Note-se que esta dedução de perdas se faz antes do
englobamento. O regime regra é, nos termos do art. 55º CIRS, o do reporte, não deixando espaço para a
aplicação do método da comunicabilidade. Na categoria B, vigora um regime de reporte a 12 anos; na
categoria F, o prazo é de 6 anos e, relativamente à categoria G, considera-se 50% do valor das menos-
valias com bens imóveis ou royalties num prazo de 5 anos, e considera-se o valor total nas menos-valias
relacionadas com alienação de partes sociais, no mesmo prazo de 5 anos.
10. Apuramento da coleta – aplicação das taxas

Com o englobamento, obtemos a matéria coletável (= rendimento líquido global), à qual serão
aplicadas taxas para se chegar ao valor da coleta do imposto – a aplicação de taxas gerais encontra-se
prevista no art. 68º CIRS. As taxas gerais possuem caráter progressivo, uma vez que aumentam à medida
que aumenta o quantitativo da matéria coletável, ou seja, o rendimento coletável, isto por meio de
escalões onde se aplicam as taxas correspondentes a cada uma delas. De facto, a única situação em que
se aplica uma taxa geral de modo fixo é nos casos dos rendimentos do primeiro escalão, em que se aplica
a mesma taxa; para todos os rendimentos acima do limite do primeiro escalão, nos termos do art. 68º/2
CIRS, aplica-se uma taxa igual ao limite superior do maior dos escalões que nele couber (aplicação da
coluna B do art. 68º/1CIRS) e uma outra correspondente ao excedente (aplicação da coluna A).

Além das taxas referidas no art. 68º CIRS, consideram-se outras taxas cuja aplicação depende de
determinadas especificidades: taxas proporcionais liberatórias de retenção na fonte do art. 71º CIRS, que
se aplicam grosso modo a certos rendimentos de não residentes e rendimentos de capitais auferidos por
residentes; nestes últimos, a taxa de 28% é mais favorável, nos termos do art. 11º/3/b), 71º/8/9 CIRS.
Caso existam rendimentos da categoria F, há aplicação de uma taxa especial autónoma de 28% aos
rendimentos prediais, conforme o disposto no art. 72º/1/e) CIRS. A regra geral é que os rendimentos
sujeitos a taxas especiais não são englobados, no entanto, o sujeito passivo é na mesma tributado a uma
taxa proporcional, o que significa que o sujeito passivo não está dispensado de declarar o rendimento,
apenas não o engloba. Taxas progressivas de retenção na fonte a título de pagamento por conta por via
do art. 99º CIRS a rendimentos das categorias A e H auferidos por residentes. Taxas progressivas
constantes do art. 100º CIRS aplicáveis a remunerações não fixas e, por fim, taxas proporcionais de
retenção na fonte a título de pagamento por conta aplicáveis aos rendimentos das categorias B, E, F e G
auferidos por residentes.

Não existindo agregado familiar, não se considera a questão do quociente familiar, dividindo-se
o rendimento por 1, mais 0,3 por cada descendente ou ascendente (ou seja, R÷1+(0,3x[número de
ascendentes e descendentes]). Caso exista um agregado familiar, a apuração do rendimento depende da
opção pelo regime de tributação separada ou conjunta: em tributação separada, considera-se
R÷1+(0,15x[número de ascendentes e descendentes]); em tributação conjunta, considera-se
R÷2+(0,3x[número de ascendentes e descendentes]). É a este rendimento reduzido que são aplicadas as
taxas do art. 68º CIRS, cujo resultado é multiplicado o resultado pelo divisor.

Importante ainda referir que, da aplicação das referidas taxas, não pode resultar nunca um
rendimento líquido de imposto inferir a €8500, nos termos do art. 70º/1 CIRS, em respeito pela isenção
do mínimo de existência). Também releva o disposto no art. 70º/2/3 CIRS, segundo o qual as taxas são
suavizadas conquanto se trate de agregados familiares com três ou mais dependentes.

11. Deduções à coleta

Finalmente à coleta fazem-se as deduções de modo a encontrar o valor final de imposto. O sujeito
passivo, apesar de auferir determinados rendimentos, também teve várias despesas, o que vai de encontro
ao princípio da capacidade contributiva do sujeito passivo. É de referir que as deduções à coleta só
podem ser feitas até à concorrência perfeita.

Estas deduções podem consistir em dois tipos diferentes. Temos as deduções à coleta
pessoalizantes, pois têm em consideração aquela que é a individualidade do sujeito passivo,
nomeadamente a sua situação económica, social e familiar – art. 78º/1 CIRS. Deduz-se um montante
correspondente a 35% do valor suportado por qualquer membro do agregado familiar, com limite de
€250 para cada sujeito passivo, constante de faturas de prestações de serviços e aquisições de bens
reportadas à Autoridade Tributária e Aduaneira ou emitidas no Portal das Finanças.

No que concerne às despesas de educação dos filhos, mencionamos os art. 78º/1/d e 78º-D CIRS.
Consideram-se despesas com a educação e formação os encargos com o pagamento de creches, jardins
de infância, escolas, estabelecimentos de ensino, etc, bem como despesas com manuais e livros
escolares. São deduzidas 30% dessas despesas com um limite global de €800, mas apenas sobre serviços
prestados por estabelecimentos de ensino integrados no sistema nacional de educação ou que tenham
fins análogos pelos ministérios competentes ou entidades reconhecidas pelos ministérios que tutelam a
área de formação profissional, apenas na parte em que não tenham sido consideradas na categoria B.

Caso haja encargos com imóveis, ver situações da página 104 da sebenta).

No que concerne aos gastos com alimentação, deduz-se 20% das importâncias comprovadamente
suportadas e não reembolsadas respeitantes a encargos com pensões de alimentos a que o sujeito esteja
obrigado por sentença judicial ou acordo homologado nos termos da lei civil.

Por forma a concretizar e cumprir o princípio constitucional da proteção dos cidadãos portadores
de deficiência do art. 79º CRP, são dedutíveis à coleta, nos termos do art. 87º/1 CIRS: por cada sujeito
com deficiência, uma importância quatro vezes superior ao valor do IAS; por cada dependente com
deficiência, bem como ascendente com deficiência que viva em comunhão de habitação com o sujeito
passivo e não aufira rendimento superior à pensão mínima do regime geral, uma importância igual a 1,5
vezes o valor do IAS (apesar de se considerar dedutível uma importância correspondente a quatro vezes
o valor do IAS em casos de invalidez permanente e devidamente comprovada igual ou superior a 90%
(art. 87º/6 CIRS). São ainda dedutíveis, nos termos do art. 87º/2 e ss CIRS, 30% das despesas com
educação e reabilitação do sujeito passivo ou dependentes com deficiência, bem como 25% da totalidade
dos prémios de seguros de vida ou contribuições pagas a associações mutualistas que garantam
exclusivamente riscos de morte, invalidez ou reforma por velhice. Note-se que se considera pessoa com
deficiência aquela com grau de incapacidade permanente igual ou superior a 60% devidamente
comprovado nos termos do art. 87º/5 CIRS.

Para os gastos de saúde, falamos de despesas de saúde e gerais familiares, nos termos do art.
78º/1/b) e c) e 78º-B e 78º-C CIRS – estas deduções dão especificamente continuidade ao preceito
constitucional do art, 64º CRP. Não obstante, estas deduções versam sobre apenas 15% das despesas,
com limite de €1000 e, naturalmente, não abrangem as despesas comparticipadas por seguradoras ou
outras entidades.

12. Resultado

Chega-se, depois de todo este percurso, ao valor final do imposto, que se pode concretizar num
valor positivo, em que o sujeito passivo tem obrigação de pagar o imposto, ou negativo, havendo
reembolso (situações em que ao longo do período de tributação foram feitas retenções em valor superior
ao devido). Importa em relação a esta segunda situação mencionar que a existência de deduções
respeitantes a adiantamentos fiscais (art. 78º/2 CIRS) é o único tipo de deduções à coleta que pode dar
origem a um reembolso de IRS, nos termos do art. 78º/3 CIRS – o que acontece é que os sujeitos passivos
foram fazendo adiantamentos de imposto ao longo do ano e, no momento de cálculo do imposto de IRS
a pagar, podem deduzir à coleta esses adiantamentos já realizados e, desse modo, encontrar o acerto final
e pagar apenas a diferença ou ver ‘devolvida’ uma parte, isto por meio de pagamentos por conta (quantias
que o próprio contribuinte adiantou ao fisco – art. 102º CIRS com remissão para o art. 33º LGT) ou de
retenções na fonte com a natureza de pagamentos por conta (quantias que terceiros vão retirando ao
contribuinte aquando de pagamentos que lhe foram feitos, como salários, rendas etc).

QUESTÃO DE CLASSIFICAÇÃO DE TRIBUTOS

1. Tributos, aspetos distintivos

A conceção clássica de tributo englobaria apenas os conceitos de imposto e de taxa, contudo,

atualmente, consideram-se igualmente tributos as contribuições especiais e as contribuições a favor de
entidades públicas, estas últimas introduzidas na sequência da revisão constitucional de 1997. Neste
contexto, a distinção mais relevante será entre imposto e taxa, uma vez que são estes dois tributos que
contemplam os dois regimes principais onde são reconduzidas as contribuições especiais e a favor de
entidades públicas. A forma mais eficiente de proceder a esta distinção essencial é a partir da própria
definição de imposto, da qual se retiram as principais diferenças que este tributo tem em relação às taxas.
 O imposto surge como uma prestação patrimonial (uma vez que comporta uma maior
abrangência em termos de pagamento do tributo, art. 201º e 202º CPPT e art. 40º/2 LGT), unilateral,
definitiva, estabelecida por lei, exigida a detentores de capacidade contributiva, a favor de entidades que
exerçam funções públicas para a realização de fins públicos, conquanto não tenha caráter sancionatório
(art, 35º e 44º LGT). Para melhor compreender o conceito de taxa, partimos desta mesma definição, dela
retirando os principais aspetos de diferenciação, os quais se apresentam sobre a forma de critérios, dois
essenciais e dois meramente complementares. O primeiro é o critério da signalamaticidade e o segundo
é o critério da proporcionalidade.

O caráter bilateral da taxa implica a existência de uma contrapartida, uma contraprestação

que advém do seu pagamento, admitindo três classificações de taxas consoante a utilidade que resulta
dos seu pagamento, nos termos do art. 4º/2 LGT: taxas devidas pela prestação de um serviço, taxas
devidas pela utilização de um bem do domínio público e taxas devidas pela remoção de um obstáculo
legal à atuação dos particulares. Por outro lado, deve haver uma proporcionalidade entre a taxa e a
utilidade que resulta do seu pagamento.

A estes critérios alia-se o critério da divisibilidade da utilidade proporcionada pela taxa, o qual
constitui condição para a sustentação da signalamaticidade e que, sustentado por Teixeira Ribeiro, exige
que o pagamento da taxa se traduza numa utilidade semipública sobre o ponto de vista técnico-
financeiro, ou seja, onerosas sobre o ponto de vista financeiro e que satisfaçam necessidades públicas de
forma individualizada (ex. ensino universitário). Um outro critério com relevância é o da voluntariedade,
segundo o qual a decisão de pagar a taxa é voluntária, coisa que não acontece no domínio dos impostos,
uma vez que não há nestes margem para manifestação da vontade.

Deste modo, a taxa surge-nos como uma prestação positiva, tendencialmente pecuniária,
bilateral, definitiva, ficada por lei, exigida, em regra geral, por entidades públicas com vista à
prossecução de interesses públicos e sem caráter sancionatório.

Resta falar das contribuições especiais e a favor de entidades públicas; as primeiras que, situadas
entre os impostos e as taxas, estão consagradas no art. 4º/3 LGT e seguem o regime dos impostos. As
contribuições especais são tributos impostos aos sujeitos passivos que tenham beneficiado de uma
melhoria por ação da Administração, podendo ser contribuições por melhoria ou por maior desgaste,
neste último caso referindo-se às situações em que há uma necessidade de onerar sujeitos que, com o
seu comportamento, provocam um maior desgaste em bens do domínio público. Aquilo que distingue
estes tributos dos impostos, não obstante seguirem o seu regime, é, por um lado, o facto de se dirigirem
a um número determinado de sujeitos passivos (os que efetivamente beneficiam da melhoria
administrativa) e adquirirem caráter local ou regional por oposição ao caráter geral dos impostos (que
se aplicam à generalidade do país); uma vez que a contribuição especial é completamente desencadeada
por uma ação administrativa, o sujeito é verdadeiramente passivo, ao contrário do que acontece nos
impostos, em que a sua base é uma atividade do sujeito passivo; nas contribuições especiais, o
rendimento é meramente potencial, contrariamente ao rendimento realizado dos impostos; por fim, são
tributos não unilaterais, contrastando com os impostos, mas a sua bilateralidade é difusa, pelo que se
afastam também das taxas.

Por último, as contribuições financeiras a favor de entidades públicas contemplam

essencialmente os tributos que concretamente não se aproximam da figura de taxa nem da de imposto,
não obstante estarem reconduzidas ao regime das taxas. Consideram-se as principais figuras dentro deste
tributo os tributos associativos, contribuições para a Segurança Social e taxas reguladoras. De notar,
contudo, que a recondução destes tributos das taxas não é uma sem riscos, uma vez que, dentro da figura
das contribuições financeiras a favor de entidades públicas, são incluídos outros tributos que mais se
aproximam da figura dos impostos e que, pela aplicação de um regime menos exigente, acabam por
escapar a aspetos determinantes do regime dos impostos, como é o caso da intervenção da Assembleia
da República. Aqui inserem-se os tributos associativos, as contribuições para a Segurança Social e taxas
reguladoras.

2. Regime dos impostos e das taxas

O regime jurídico do imposto tem na sua base o princípio da legalidade tributária, que se prende
com a necessidade da administração pública de respeitar o disposto em lei, portanto, encontra expressão
em dois corolários: princípio da prevalência da lei, segundo o qual, em caso de conflito entre a lei e um
ato de administração, a lei prevalece (art. 266º/2 CRP); precedência de lei, que consagra que nenhum
ato normativo se pode adiantar face à lei na respetiva disciplina jurídica (art. 112º/8 CRP). Esta é a sua
vertente positiva, que tem implícita a ideia de limite, assente no pressuposto de que os atos de natureza
inferior à lei não podem ter um sentido contrário ao daquela, sob pena de serem ilegais. Por outro lado,
o princípio da legalidade tributária possui ainda uma dimensão negativa, que se traduz na ideia de que
nenhum ato de categoria inferior à lei possa ser praticado sem que nela encontre o seu fundamento – a
base desta dimensão, que advém do secular princípio no taxation without representation, é que a lei
tributária deve ser emanada pelo órgão representativo por excelência dos cidadãos, portanto, no nosso
caso, pela Assembleia da República.

É precisamente esta preocupação que desdobra o princípio da reserva da lei em dois critérios: o
critério da fonte de produção normativa, que se debruça sobre o modo de formação do direito objetivo e
pressupõe uma reserva de lei material (o agir da administração deve ter como fundamento uma norma
geral e abstrata, sem que implique uma exigência de forma específica) e uma reserva de lei formal (o
fundamento para a atuação da administração deve ser um ato normativo que tenha forma de lei, devendo
ser emanado pelo órgão legiferante primário – lei da Assembleia da República ou decreto-lei autorizado
do Governo, nos termos dos art. 165º/1/i) e 198º/1/b) CRP, respetivamente); e o critério do grau de
determinação da conduta da administração, respeitando ao estabelecimento dos pressupostos para a
administração decidir e que comporta a reserva de lei relativa (a ação da administração, não obstante to
fundamento na lei, não é totalmente regulada por ela e deixa à própria administração ou até mesmo ao
poder judicial alguma margem de regulação) e a reserva de lei absoluta (a lei subjacente à atuação,
independentemente do sentido formal ou material, serve não só de fundamento à ação da administração,
mas estabelece, além disso, o critério de decisão para o caso concreto).

Posto isto, em matéria essencial dos impostos, que consiste em matéria de incidência, taxa,
benefícios fiscais (neste caso, ver Estatuto dos Benefícios Fiscais) e garantias dos contribuintes, não
obstante alguma ambiguidade do art. 103º/2 CRP, exige-se uma reserva de lei formal e absoluta – além
dessas matérias deverem ser reguladas por lei da Assembleia da República, essa lei deve conter em si
todos os elementos necessários para a tomada de decisão no caso concreto, desde a finalidade da decisão
à determinação do próprio conteúdo dessa decisão. O respeito deste tipo de reserva absoluta estabelece
um duplo limite, por um lado, ao legislador, a quem é imposto que formule a lei do modo mais exaustivo
e completo possível, e, por outro, ao aplicador da norma, impedindo-o de fazer qualquer espécie de
valoração subjetiva na sua aplicação. Este princípio encontra ainda expressão no art. 8º LGT.
 O fundamento desta configuração relaciona-se intimamente com o princípio da segurança
jurídica, não só pelo ensejo de assegurar a estabilidade, mediante a proibição da analogia e o afastamento
da discricionariedade, como pela necessidade de proteger a confiança, uma vez que quanto melhor se
conseguir ver que a reserva condiciona a atuação da administração, mais segurança jurídica existe.

Uma vez que as contribuições especiais seguem o regime dos impostos, é este mesmo regime
que a elas será aplicado.

No que concerne às taxas e contribuições financeiras a favor de entidades públicas, estas podem
ser criadas por Lei da Assembleia da República, mas também Decreto-lei autorizado do Governo, nos
termos do art. 165º/1/i) CRP, integrando a reserva de intensidade mínima da Assembleia. O princípio da
legalidade, relativamente às taxas, apenas exige que o parlamento legisle ou autorize o Governo a legislar
sobre os demais aspetos relativos às taxas, exceto sobre o seu regime geral, o qual compete
exclusivamente à Assembleia da República, e deve conter os seus princípios estruturantes, bem como as
suas regras essenciais comuns.

Sobre contribuições especiais e contribuições financeiras a favor de entidades públicas, ver

AC TC 80/2004.

PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

O princípio da capacidade contributiva é um dos princípios de tributação ínsitos ao princípio da

igualdade fiscal. Traduz-se na ideia de que cada um deve ser tributado de acordo com a capacidade que
tem para pagar impostos, ou seja, de acordo com a sua capacidade contributiva. Com efeito, o modo de
aferir a capacidade de pagar terá de depender do rendimento em sentido amplo de cada contribuinte, de
modo que deverão ser tributados da mesma forma os contribuintes com a mesma capacidade
contributiva, ao passo que os contribuintes com diferentes capacidades contributivas deverão ser
tributados através de diferentes montantes, concretizando uma igualdade horizontal.

Do lado da distinção dos diferentes tributos, o princípio da capacidade contributiva assume

especial relevância na distinção entre o imposto e a taxa, na medida em que, sendo o primeiro uma
prestação exigida a pessoas com capacidade contributiva, não incide sobre aqueles que têm rendimentos
de tal forma baixos que, se fossem a ser sujeitos passivos para efeito de imposto, correriam risco de ver
a sua própria subsistência ser posta em causa e até mesmo o próprio direito à vida consagrado nos art.
24º CRP, art. 4º/1 e art. 6º LGT. Este último tem em conta especificamente a situação familiar, de saúde
e outros aspetos relevantes da vida do contribuinte e que possuem relevância na determinação da sua
capacidade contributiva.

Por outro lado, uma aplicação retroativa da lei fiscal implica uma afetação dos princípios
constitucionais da segurança e da certeza jurídicas. A certeza e a segurança jurídica constituem pedras
basilares do Estado de Direito Democrático constitucionalmente consagrado no art. 2º CRP, surgindo
como princípios estruturantes nas relações dos indivíduos em sociedade e adquirindo especial
importância no âmbito do direito fiscal, dadas as consequências imediatas das normas tributárias sobre
o património do indivíduo. É precisamente no contexto da segurança jurídica que se encontra a proibição
da retroatividade da lei fiscal, consagrada no art. 2º CRP, art. 103º/3 e art. 12º LGT. O próprio Tribunal
Constitucional vem, em sede do Acórdão 399/2010, justificar essa proibição na ideia de que o
contribuinte vem a ser surpreendido por uma norma tributária com a qual não contava, nem podia
legitimamente contar à altura em que obteve o seu rendimento e que irá incidir sobre factos tributários
já extintos, afetando as suas legítimas expectativas e planos de vida de forma gravosa. É também nesta
linha de raciocínio que parte da doutrina, como é o caso de Alberto Xavier e do professor João Sérgio,
considera que o art. 103º/2 CRP apenas veda a aplicação da lei fiscal retroativa em 1º grau, uma vez que
os seus efeitos ex tunc caem sobre factos tributários possivelmente já extintos, adquirindo assim uma
gravidade acrescida.

Ora, na ausência de uma proibição da aplicação retroativa da lei fiscal, e apesar de não ser esse
o nosso caso o princípio da capacidade contributiva permite uma proteção dos contribuintes, na medida
em que, e no seguimento da doutrina de Teixeira Ribeiro, a otimização no plano da justiça, servindo-se
deste princípio, exige uma progressividade do sistema fiscal – ao abrigo dos art. 103º/1 e art. 104º/3/4
CRP, a igualdade vertical, ou seja, a diferente tributação em função de diferente capacidade contributiva,
deve ter em conta a evolução das necessidade e do desenvolvimento social, da justiça social e da
repartição justa dos rendimentos e da riqueza.