CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO AMAPÁ

Curso: Direito
Disciplina: Direito Financeiro e Tributário II
Profª. Ilza Maria da Silva Facundes

UNIDADE V – ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA: 5.1 - Fiscalização tributária. 5.2 Dívida

ativa. 5.3 Certidão negativa de débito.

5 – ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA (arts. 194 a 208 do CTN)

Administração Tributária é o nome dado pelo Código ao seu último Título. Nessa
parte, são tratadas matérias quase que exclusivamente procedimentais ou formais. Este
Título é divido em três capítulos que passamos a estudar (fiscalização, dívida ativa e
certidão negativa).
5.1- Fiscalização tributária (CTN, arts. 194 / 200).
Nesse Capítulo, o Código procurou traçar as linhas básicas a respeito dos poderes
de fiscalização das autoridades administrativas, bem como seus deveres. Por óbvio, o
assunto não se exaure no CTN, restando margem para a complementação por parte das
leis federal, estaduais e municipais.
5.1.1 - Poderes as autoridades fiscais (art. 194, caput).

Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em

caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a
competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da
sua aplicação.

O CTN, ao tratar da disciplina dos “poderes da fiscalização tributária” refere-se à

legislação tributária. Isso não significa que todo e qualquer assunto relativo a “poderes da
fiscalização tributária” possam ser regulados por atos infralegais. De forma nenhuma. A
regra, aliás, é exatamente a oposta: temas como “competência das autoridades
administrativas”, “sigilo profissional”, “sigilo bancário”, “porte de arma”, e muitos outros, são
reservados à lei. Alguns assuntos, como prazos para cumprimento de intimações, atuações
conjuntas (que podem ser previstas em convênios de colaboração) e poucos outros mais,
podem ser disciplinados por atos infralegais. É só por isso que o CTN fala em “legislação
tributária”. Em resumo, nunca afirmem que todos os temas pertinentes a “poderes da
fiscalização tributária” podem ser disciplinados por atos infralegais
O próprio CTN estabelece uma gama considerável de prerrogativas de investigação
nas mãos das autoridades fiscais em geral. No entanto, é razoável presumir que devido à
evolução econômica, novas prerrogativas devem ser criadas para que a atividade
fiscalizadora possa acompanhar tal desenvolvimento. Bem como, não é descabido
imaginar que, devido à variedade de tributos possíveis, atingindo às mais variadas formas
de manifestação de riqueza, devam algumas prerrogativas especiais de investigação existir
em função de tributos determinados.
Citamos como exemplo o caso da fiscalização do imposto de importação (II) num
ponto de fronteira, porto ou aeroporto alfandegado, porta de entrada do País, área de
segurança nacional. A necessidade de um ágil e eficiente atividade fiscal protetiva da
economia nacional justifica a atribuição, aos Auditores-Fiscais ali lotados, de um conjunto
de poderes inimagináveis para um Auditor-Fiscal responsável pela administração do
imposto de importação (II).
Nesse sentido, o caput do art. 194 foi muito feliz em dizer que caberá à legislação
tributária (federal, estadual ou municipal) regular os poderes atribuídos às autoridades
administrativas incumbidas da fiscalização tributária. Regula, ainda, que esses poderes
poderão ser estabelecidos em caráter geral (abrangendo a fiscalização de um conjunto de
tributos) ou em caráter especial (abrangendo um específico tributo em função de suas
peculiaridades).

5.1.2 - Pessoas sujeitas à fiscalização (art. 194, parágrafo único).

Art. 194. Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às
pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de
imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.

O parágrafo único explicita que toda e qualquer pessoa está sujeita à atuação dos
agentes da fiscalização tributária, mesmo as pessoas isentas ou imunes, sem qualquer
exceção.
Qualquer pessoa, natural ou jurídica, ainda que não seja contribuinte, pode ser
fiscalizada. Fixa-se o princípio de que a imunidade, a não-incidência ou a isenção, referem-
se à incidência do tributo ou ao seu pagamento, e não à possibilidade de ser fiscalizado.
Aliás, existem muitos casos de imunidade e isenção, por exemplo, que estão submetidos
ao cumprimento de requisitos e condições. Sendo assim, compete à autoridade fazendária
a fiscalização a respeito do fiel cumprimento deles. Além disso, pode ocorrer que certa
pessoa, por ser imune ou isenta, não seja contribuinte de certo imposto – de renda, por
exemplo – no entanto, é responsável pelo imposto incidente sobre os salários de seus
funcionários, que deve reter e recolher como fonte pagadora. Por todos esses motivos, e
outros, é que qualquer pessoa pode, e deve, ser fiscalizada.
Nada impede, portanto, a fiscalização de uma igreja, de um partido político ou de
qualquer outro ente imune. RELEMBRE-SE que a imunidade destas instituições
normalmente depende da manutenção dos respectivos patrimônios, rendas e serviços
vinculados às suas atividades essenciais, circunstâncias que pode ser aferida mediante
processo regular de fiscalização.
Desta forma não só os contribuintes diretamente vinculados à ocorrência do fato
gerador estão sujeitos à legislação sobre fiscalização, mas também aqueles que, mesmo
de modo indireto, influenciem, por ação ou omissão, na obrigação tributária poderão ser
submetidos à legislação fiscal.
Este também é o entendimento do STJ, conforme podemos verificar na decisão a
seguir:

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 JURISPRUDÊNCIA
“Tributário ICMS. Obrigação acessória. A lei pode impor obrigações acessórias às
empresas, ainda que não sejam contribuintes do tributo. Recurso especial não
conhecido”. (STJ, 2º T., REsp nº 89.967/RJ.Rel. Min. Ari Pargendler, abril/1988.)
5.1.3 – Inoponibilidade do sigilo comercial - exibição de documentos dos
comerciantes, industriais e produtores (art. 195, caput). A própria CF autoriza a
Administração Tributária a entrar na intimidade econômica dos particulares, mediante a
identificação dos respectivos patrimônios, rendimentos e atividades econômicas (CF, art.
145, § 1º). Nessa linha prevê o art. 195 do CTN que as autoridades fiscais tem o direito de
examinar, e os comerciantes, industriais e produtores, têm a obrigação de exibir, todos os
livros, mercadorias, documentos, arquivos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais. Não têm
validade, quanto a esse tema, quaisquer limitações impostas pela lei.

não têm aplicação quaisquer

Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária,
disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar
mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos
comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.

Esse preceito tem a específica finalidade de afastar a aplicação do que estabelece o

princípio do sigilo da contabilidade do comerciante. Ou seja, o sigilo dos negócios ou da
situação financeira do comerciante sede em prol do interesse público da eficaz fiscalização
tributária.
Da leitura do dispositivo supra, percebe-se que ele tem o efeito de anular qualquer
restrição legal ao dever-poder da autoridade fiscal de examinar quaisquer livros, papeis
ou documentos fiscais ou comerciais do sujeito passivo.
Vejam a abrangência desse artigo 195. Quando ele se refere a papeis, quer dizer
quaisquer papeis utilizados na escrituração ou no controle do contribuinte, ou seja, não há
necessidade de que sejam documentos fiscais.
EXEMPLO: o vendedor de um aloja de roupa quando faz um negócio ele emite o
chamado boleto, que é um papelzinho sem validade nenhuma, mas é baseado naquele
boleto que ele vai ganhar sua comissão, seja semanal ou mensal. A fiscalização chega ao
estabelecimento e soma estes boletos e as notas fiscais e se o valor não bater, aliás, o
valor normalmente não bate, lavra-se o auto de infração, baseado nos papeizinhos.
Um exemplo muito comum são os caminhões de entrega de miudezas, chiclete,
balas. Esses caminhões saem com 40, 50 entregas, na maioria das vezes saem com as
notas fiscais subfaturadas, com o valor bem menor do que o seu cliente vai ter que pagar
efetivamente, e o camioneiro como tem 40 a 50 notas fiscais, não vai lembrar quanto ele
vai ter que cobrar de cada cliente. Assim, nessa NF vai um clipe, quase sempre
enferrujado, em um papel amarelado, de manteiga ou de pão com a seguinte anotação
COBRAR R$ 500,00 o valor real da nota é R$ 350,00, para que o entregador saiba quanto
cobrar do cliente. Ora, ocorrendo o procedimento fiscal, este papel velho, amarelo,
amassado, de pão ou não, vai ser anexado ao auto de infração e serve de prova contra o
contribuinte.

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 Vale ressaltar que essas exigências se referem a legislação infraconstitucional,
existem direitos e garantias constitucionais (art. 5º da CF) que logicamente devem ser
respeitadas pelo Fisco, ou seja, o agente não pode entrar na casa do contribuinte apenas
porque soube que havia mercadoria estocada lá dentro sem nota fiscal.
É importante observar que o art. 1.193 do Código Civil (Lei 10.406/2002) reforça que
as restrições estabelecidas ao exame da escrituração, em parte ou por inteiro, não se
aplicam às autoridades fazendárias, no exercício da fiscalização do pagamento de
imposto, nos termos estritos das respectivas leis específicas.
É obvio que o poder de fiscalização tem por única finalidade guarnecer o Fisco de
elementos para a eventual exigência do tributo. Portanto, esse poder de acesso aos
documentos deve ser utilizado na exata medida da necessidade da investigação. Didática é
a Súmula 439 do Supremo Tribunal Federal: “estão sujeitos à fiscalização tributária, ou
previdenciária, quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da
fiscalização”.

5.1.4 - Manutenção dos livros obrigatórios (art. 195, parágrafo único).

Art. 195 - Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal

e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a
prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.

Os livros obrigatórios, sejam por força da lei comercial, sejam por força da lei
tributária, devem ser mantidos “até que ocorra a prescrição dos créditos tributários
decorrentes das operações a que se refiram”. Muito feliz, a meu modo ver, a redação do
CTN. Perceba-se que o Código não mencionou um prazo fixo de manutenção (5 anos, por
exemplo). O contribuinte deve mantê-los em boa ordem e guarda até o dia em que a
Fazenda já tenha perdido todos os direitos que se relacionem à exigência do crédito.
Sabemos que entre o fato gerador (ou data da escrituração da operação no livro
correspondente) e a data de lançamento (ato administrativo) pode decorrer um período de
aproximadamente cinco anos (prazo decadencial). Já a partir do lançamento, a Fazenda
tem cinco anos para ajuizar a ação de execução (prazo prescricional). Além disso,
sabemos, por exemplo, que o prazo prescricional pode ser interrompido ou suspenso.
Portanto, desde a data da escrituração até ocorrer a total prescrição dos créditos, pode
decorrer período bem maior que cinco anos.
Podendo ocorrer ainda, conforme já estudado por nós, se um lançamento
anteriormente realizado for anulado por vício formal, o prazo decadencial será reaberto e
os livros deverão ser mantidos até a prescrição.
Sobre este assunto o Código Civil, ao tratar do direito da empresa, estabelece, em
seus arts. 1.194 e 1.195, que o empresário e a sociedade empresária são obrigados a
conservar em boa guarda toda a escrituração, correspondência e mais papéis
concernentes à sua atividade, enquanto não ocorrer prescrição ou decadência no tocante
aos atos neles consignados.

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 Vale registrar que, o parágrafo único do art. 195 refere-se a “livros obrigatórios de
escrituração comercial e fiscal”. Quanto a estes, não há dúvida, se requisitados pela
autoridade fiscal, devem ser apresentados, configurando sua falta ilícito fiscal.
O sujeito passivo não é obrigado a manter livro opcional. Se a fiscalização requisita
livros opcionais e o sujeito passivo informa que não procede a escrituração do livro
requisitado, nenhuma punição lhe pode ser aplicada. No entanto, se mantém o livro – tanto
é que o Fiscal o viu – não pode se negar a apresentá-lo, sob pena de configuração de
embaraço á fiscalização ou ilícito mais grave.
Mantidos devem ser também, nos mesmos termos, todos os documentos que
comprovem a veracidade da escrituração (contratos, notas fiscais, recibos, etc.).
JURISPRUDÊNCIA
STF
No que diz respeito ao STF, a análise das Súmulas nºs 70, 323, 439 e 547 demonstram
que o tribunal não admite medidas que impeçam as atividades comerciais como meio
coercitivo de exigência de tributo:

- “É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para a cobrança

de tributo” (Súmula nº 70-STF)

- “É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de

tributos.” (Súmula nº 323-STF)

- “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais,

limitado o exame aos pontos objeto da investigação.” (Súmula nº 439-STF)

- “Não é lícito a autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas,

despache mercadoria nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.” (Súmula nº
547-STF)

Outro entendimento do STF que merece destaque diz respeito ao conceito de casa, com
vista à garantia constitucional de inviolabilidade, prevista no art. 5º, XI, da CF/88.

“Art. 5º. XI – CF: a casa é asilo inviolável do indivíduo, ninguém nela podendo penetrar
sem consentimento do morador, salvo em caso de flagrante delito ou desastre, ou para
prestar socorro, ou, durante o dia, por determinação judicial;”

Tal conceito revela-se abrangente e, por estender-se a qualquer compartimento privado

não-aberto ao público, onde alguém exerce profissão ou atividade (CP, art. 150, § 4º,
III), compreende, observada essa específica limitação espacial (área interna não-acessível
ao público), os escritórios profissionais, inclusive os de contabilidade, embora sem
conexões com a casa de moradia propriamente dita.

Sem que ocorra qualquer das situações excepcionais taxativamente previstas no texto
constitucional (art. 5º, XI), nenhum agente público, ainda que vinculado à administração
tributária do Estado, poderá, contra a vontade de quem de direito (invito domino),
ingressar, durante o dia, sem mandado judicial, espaço privado não-aberto ao público,
onde alguém exerce sua atividade profissional, sob pena de a prova resultante da
diligência de busca e apreensão assim excetuada reputar-se inadmissível, porque
impregnada de ilicitude material.

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 5.1.5 - Termo de início da fiscalização (art. 196). Os procedimentos de
fiscalização, a cargo da autoridade competente, devem ter seu início formalizado por termo
próprio, que documente a circunstância. A este termo, já ventilado em nosso curso,
costuma-se dar o nome de “Termo de Início de Ação Fiscal (TIAF)”. Normalmente, o
termo contém também a requisição para que o fiscalizado apresente os documentos que
serão objeto da auditoria.

Art. 196 - CTN. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer

diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início
do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a
conclusão daquelas.

Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que
possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se
entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se
refere este artigo.
.............................................................................................................................................
Art. 7º - Dec. 70.235/72: O procedimento fiscal tem início com: (Vide Decreto nº 3.724, de
2001). I - o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o
sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
....................................................................................................................................
Portaria RFB 11.371/2007: Art. 4º O MPF será emitido exclusivamente em forma
eletrônica e assinado pela autoridade outorgante, mediante a utilização de certificado
digital válido, conforme modelos constantes dos Anexos de I a III desta Portaria.
Parágrafo único. A ciência pelo sujeito passivo do MPF, nos termos do art. 23 do Decreto
nº 70.235, de 6 de março de 1972, com redação dada pelo art. 67 da Lei nº 9.532, de 10
de novembro de 1997, dar-se-á por intermédio da Internet, no endereço eletrônico
www.receita.fazenda.gov.br, com a utilização de código de acesso consignado no termo
que formalizar o início do procedimento fiscal.
Art. 5º Nos casos de flagrante constatação de contrabando, descaminho ou qualquer
outra prática de infração à legislação tributária ou previdenciária, em que o retardo do
início do procedimento fiscal coloque em risco os interesses da Fazenda Nacional, pela
possibilidade de subtração de prova, o AFRFB deverá iniciar imediatamente o
procedimento fiscal, e, no prazo de cinco dias, contado da data do início do mesmo, será
emitido Mandado de Procedimento Fiscal Especial (MPF-E), do qual será dada ciência ao
sujeito passivo, nos termos do parágrafo único do art. 4º.

Determina o Código (art. 196, parágrafo único) que o termo deva ser,
preferencialmente, lavrado num dos livros obrigatórios do fiscalizado. Na impossibilidade,
prevê supletivamente o CTN que o termo seja lavrado em papel separado, notificando-se o
fiscalizado, mediante entrega de cópia. Esta exigência de formalização dos diversos atos
recebe detalhamento no art. 7º, inciso I do Dec. 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo
Fiscal).
„ A formalização do início de uma atividade fiscalizadora tem relevância em vários
aspectos.
O primeiro deles é se prestar a um controle sobre o próprio agente fiscal. Significa
dizer que a própria autoridade fiscal deve ser controlada pelos órgãos de correição a

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respeito de sua eficiência e probidade. Sendo assim, extremamente relevante a
formalização do momento do início da atividade de fiscalização, para que se possa aferir se
o tempo despendido com aquela fiscalização é compatível com a complexidade dos
resultados obtidos.
O segundo aspecto, inclusive já estudado por nós, é o de afastar a espontaneidade
do fiscalizado, quanto à matéria objeto da fiscalização (denúncia espontânea de infrações).
Ou seja, lavrado o termo de início da fiscalização e feita a respectiva notificação, se for o
caso, não cabe mais a formulação de denúncia espontânea.
O terceiro aspecto é que a respectiva notificação do termo de início ou sua
lavratura no livro do fiscalizado dão início ao prazo decadencial, caso este ainda não
tenha se iniciado. É a aplicação do art. 173, parágrafo único, do CTN, já estudado por nós
( Extinção do Crédito Tributário, decadência).
5.1.6 - Dever de colaboração por parte de terceiros (art. 197). Certas pessoas,
em função de suas atividades, dispõem de informações a respeito dos negócios ou bens
das pessoas fiscalizadas. É o caso, por exemplo de tabeliães do registro de imóveis,
administradores de bens, dentre outros. Tais informações, muitas das vezes, são
importantes para a atividade fiscalizadora e de exigência dos créditos tributários.
Pois bem, partindo desse princípio, o CTN (art. 197) determinou que a autoridade
fiscal poderá requisitar, dessas pessoas, informações a respeito do fiscalizado. Desde que
o faça por escrito. As pessoas obrigadas a fornecer o requisitado são:
(i) os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
(ii) os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições
financeiras;
(iii) as empresas de administração de bens;
(iv) os corretores, leiloeiros e despachantes de oficiais;
(v) os inventariantes;
(vi) os síndicos, comissários e liquidatários;
(vii) quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu
cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.
Em virtude do último item, percebe-se que não se trata de uma lista taxativa,
podendo a lei ordinária estendê-la. De qualquer forma, queremos ressaltar que existe um
princípio de que a sociedade deve colaborar com a atividade fiscalizadora, que, em última
análise, é exercida em benefício de toda a coletividade. Trata-se de alta expressão da
prevalência do interesse público sobre o particular.
No entanto, esse princípio não se aplica aos casos em que a lei que regula a
respectiva atividade ou profissão determina o dever de sigilo (art. 197, parágrafo único). Ou
seja, certas atividades ou profissões, ao serem reguladas em lei, são afetadas por regras
que proíbem a divulgação de informações obtidas de terceiros, em prestígio à intimidade
destes. Nesses casos, a regra prevista na lei específica que cuida da atividade ou
profissão, afasta a aplicação do preceito do caput do art. 197 do CTN.

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 5.1.7 - Sigilo por parte da autoridade fiscal (art. 198 e 199).
Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda
Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou
financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.
§ 1o Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:
I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;
II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja
comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o
objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa.
§ 2o O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante
processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante
recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do sigilo.
§ 3o Não é vedada a divulgação de informações relativas a:
I – representações fiscais para fins penais;
II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;
III – parcelamento ou moratória.

Vimos falando sobre os poderes de investigação das autoridades fiscais. Ou seja,

estas são aparelhadas com uma série de prerrogativas que permitem a obtenção de
informações úteis à prática do lançamento e exigência do crédito. Podemos dizer que o
Fisco terá em seu poder informações privilegiadas, como, por exemplo, o estado financeiro
de certa empresa.

Essas informações, em prestígio à segurança dos fiscalizados, não podem ser

livremente divulgadas. Tal divulgação acarretará sanções administrativas, sem prejuízo
daquelas previstas na legislação criminal.

A relevância desse princípio é obvia, eis que, caso não existisse, o fiscalizado
correria grave perigo. Imagine se a empresa, em grave situação financeira, tivesse pelo
fisco a divulgação de tais informações; sua situação perante os clientes, fornecedores e
credores, ficaria comprometida. Imagine se informações sobre o processo produtivo de
uma indústria fossem divulgadas junto ao concorrente pela autoridade que promoveu a
fiscalização quanto ao IPI. Em infindáveis exemplos, podemos vislumbrar a necessidade do
princípio do sigilo fiscal.
No entanto, prevê o Código restrições – que hoje não são poucas – a esse
princípio. Aliás, o rol das restrições foi especialmente alargado pela reforma da LC
104/2001. São elas.
(i) requisição da autoridade judiciária;
(ii) requisição por outro órgão da Administração Pública, para a apuração de
prática de infração administrativa (hipótese inserida pela LC 104);
(iii) divulgação de informações relativas a: (a) representações fiscais para fins
penais; (b) inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; e (c) parcelamento
ou moratória (hipótese inserida pela LC 104);
(iv) permuta de informações entre União, Estados, Distrito Federal e
Municípios;

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 (v) permuta de informações entre União e outros países (hipótese inserida
pela LC 104).
Vejamos brevemente cada uma das hipóteses.
Requisição da autoridade judiciária (art. 198, §1º, I). Poderá o juiz, para a boa
instrução do processo de qualquer natureza, civil ou penal, requerer as informações junto à
autoridade fiscal correspondente.
Requisição por outro órgão da Administração Pública, para a apuração de
prática de infração administrativa (art. 198, §1º, II, e §2º). Mecanismo inserido pela LC
104, permite que outros órgãos ou entidades da administração pública venham a obter
informações junto aos órgãos fazendários. Sua aplicação se dá, por exemplo, quando o
Banco Central (autarquia federal) desenvolve a atividade de apuração de ilícitos
cambiários, podendo obter da Secretaria da Receita Federal do Brasil informações que
subsidiem sua atividade. A obtenção das informações requisitadas pressupõe a
preexistência de processo administrativo no órgão requisitante, que busque à apuração do
ilícito, bem como recibo pessoal da autoridade requisitante, a fim de que o sigilo seja
preservado no órgão recebedor. Trata-se, pois, de hipótese de verdadeira transferência do
sigilo.
Divulgação de informações relativas a: (a) representações fiscais para fins
penais; (b) inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; e (c) parcelamento ou moratória
(art. 198, §3º). Trata-se de hipóteses inseridas pela LC 104. Falemos sobre elas.
(a) Representação fiscal para fins penais significa a comunicação, ao Ministério
Público, por parte da autoridade fiscal, da prática de crime contra a ordem tributária. Ou
seja, no curso da fiscalização, pode ter sido detectada a prática de crime. Sendo assim,
cabe a autoridade fiscal dar conhecimento disso ao órgão competente para ajuizar a ação
penal, o Ministério Público, que buscará a condenação criminal do sujeito passivo.
Portanto, legítima, nessa hipótese, a remessa de informações e elementos que permitam o
sucesso da ação penal.
Quando o fato apurado pela autoridade fiscal configura, em tese, crime contra a
administração pública, não há mistérios, devendo ser imediatamente formulada a
representação fiscal para fins penais.
No entanto, leciona Ricardo Alexandre (2008, p. 513-514) quando o fato é tipificado
como crime contra a ordem tributária, nos termos dos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90,
pois, nestes casos, a existência do crime depende da existência do crédito, mas o
contribuinte tem o direito de impugnar o auto de infração. Caso seja imediatamente
formulada representação ao Ministério Público, é possível que, mais à frente, o próprio
órgão julgador administrativo decida pela improcedência do lançamento e, portanto, pela
inexistência de crédito, enquanto, na esfera judicial, tramita um processo penal relativo à
sonegação do valor que a Fazenda não mais entende devido.
Com o objetivo de solucionar o problema, o art. 83 da Lei 9.430/96 prescreve:
Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem
tributária definidos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será

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 encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera
administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.
Percebe-se que o dispositivo vincula a autoridade administrativa, impedido-a de
formular a representação ao Órgão Ministerial antes da constituição definitiva do crédito. O
objetivo é o de evitar o conflito entre as decisões administrativas e judiciais, bem como o
oferecimento prematuro de denúncias criminais contra contribuintes que ainda não tiveram
oportunidade de defesa quanto á matéria estritamente tributária.
Entendendo que a regra estaria a tolher a competência exclusiva do Ministério
Público para decidir sobre o ajuizamento da ação penal, o Procurador-Geral da República
ajuizou ação direta de inconstitucionalidade contra o dispositivo.
O STF, resumidamente, entendeu que a norma atacada tinha “como destinatários os
agentes fiscais, em nada afetando a atuação do Ministério Público”, de forma que este
poderia “oferecer denúncia independentemente da comunicação, dita “representação
tributária”, se, por outros meios, tem conhecimento do lançamento definitivo”.
Não obstante a decisão parecer apontar no sentido da plena viabilidade de
oferecimento da denúncia antes da decisão final no processo administrativo fiscal, este
raciocínio não prospera, pois somente há lançamento definitivo quando tal processo
chega ao fim. Corrobora o raciocínio o fato de o STF ter afirmado, na mesma decisão, que
“antes de constituído definitivamente o crédito tributário não há justa causa para a ação
penal” (STF, Tribunal Pleno, ADI 1.571/DF, Rel. Min. Gilmar Mendes, j. 10.12.2003, DJ
30.04.2004, P. 27).
Na prática, nos citados crimes contra a ordem tributária, só há justa causa para que
o Ministério Público ofereça denúncia após o término do processo administrativo fiscal
(se o crédito foi mantido), apesar de o ajuizamento independer de representação da
autoridade fiscal.
De uma maneira mais técnica, pode-se afirmar que a representação fiscal não é
condição de procedibilidade para a instauração da ação penal pública, mas a
definitividade da constituição do crédito é condição para a configuração do crime.
Enquanto não concluído o processo administrativo em que se discute o crédito
tributário, não corre o prazo prescricional para a responsabilização criminal do respectivo
agente.
(b) Prática relativamente corriqueira é a publicação no Diário Oficial dos
contribuintes que tiveram a inscrição do crédito não pago em dívida ativa. Essa
prática, como podemos ver, procura ser legitimada pela nova redação do CTN, imposta
pela LC 104/2001. De acordo com a doutrina majoritária, trata-se de uma prática desleal de
cobrança indireta, ou seja, trata-se de uma meio de intimidação contra o sujeito passivo.
De acordo com esses doutrinadores a comunicação da inscrição muito bem poderia ser
realizada por meio de notificação postal. De qualquer forma, o CTN, atualmente, a autoriza.
(c) Outra prática corriqueira é a publicação no Diário Oficial dos contribuintes que
tiveram deferido seu pedido de parcelamento. Em relação a isso, valem os mesmos
comentários da letra anterior.

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 Permuta de informações entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios
(art. 199, caput). O mais importante a ser notado é que esse dispositivo não é auto
aplicável, eis que deve ser regulado por lei ou convênio. A escassez dessas leis ou
convênios sobre o tema torna o fenômeno raro na prática, embora a permuta das
informações seja estimulada pelo Código. Trata-se de mecanismo que, se bem
empregado, muito ajudaria no avanço da atividade fiscalizadora, já que as informações de
cada Fazenda Pública são, a princípio, estanques. Trata-se de um caso de transferência
de sigilo, eis que o órgão recebedor das informações deverá manter o mesmo sigilo
empregado pelo transmissor.

Conforme ensina Carlos Valder nascimento, “...existindo problemas comuns que

afetem a fiscalização e arrecadação dos tributos das diversas unidades federativas, nada
impede que exerçam atividades em comum acordo, não só para simplificar a atuação
fiscalizatória, como também, para reduzir os deveres tributários dos contribuintes, já por
demais sobrecarregados.” (Comentários ao código Tributário acional; Lei nº 5.172,de
25/10/1966. 2. Ed. Rio de Janeiro: forense, 1998, p. 497)

Verifica-se, por exemplo, a troca de informações entre as Fazendas Públicas dos

Estados com relação á fiscalização do ICMS, principalmente no que diz respeito ás
prestações e operações interestaduais.

Permuta de informações entre União e outros países (art. 199, parágrafo único).
Valem os mesmos comentários feitos no parágrafo anterior. No entanto, a matéria deverá
ser objeto de tratado internacional. Trata-se, também de dispositivo que demanda
regulamentação, não sendo auto aplicável.

JURISPRUDÊNCIA
O STJ defende que a capacidade tributária ativa que permite delegação quanto ás
atividades administrativas, com a troca de informações e o aproveitamento de atos de
fiscalização entre as entidades estatais. Do mesmo modo, o STF entende que não se
pode negar valor probante á prova emprestada por outras Fazendas Publicas, mediante a
garantia do contraditório. Seguem decisões que demonstram este posicionamento:
“Tributário. Prova emprestada. Fisco estadual X Fisco federal (arts. 7º e 199 do CTN)
I. A capacidade tributária ativa permite delegação quanto às atividades
administrativas, com troca de informações e o aproveitamento de atos de
fiscalização entre as entidades estatais (União, Estados, Distrito Federal e
Municípios).
II. Atribuição cooperativa que só se perfaz por lei ou convênio.
III. Prova emprestada do Fisco estadual pela Receita Federal, que se mostra
inservível para comprovar omissão de receita;
IV. Recurso especial improvido.” (STJ, 2º T., unânime, REsp nº 310.210/MG, Rel.
Min. Eliana Calmon, agosto/2002.)
“Consoante entendimento do Supremo Tribunal Federal, não se pode negar valor
probante à prova emprestada, coligida mediante a garantia do contraditório”. (RTJ nº
559/265)

11
 Conforme chama a atenção Luciano Amaro, “... podem também solicitar
informações ao Fisco as comissões parlamentares de inquérito, a que a Constituição
confere poderes de investigação próprios das autoridades judiciais (CF, art. 58, § 3º).”

5.1.8 - Requisição do auxílio da força pública (CTN, art. 200). O Código coloca
nas mãos das autoridades fiscais, federais, estaduais e municipais, a possibilidade de
requisição da força policial (federal, estadual e municipal, reciprocamente), para a
efetivação de suas atribuições, sempre que se depararem com obstáculo que recomende
tal medida.
Embora não seja a regra, pode ocorrer que o fiscalizado ofereça resistência, de tal
forma que a requisição da força policial seja imprescindível. O CTN ressalta que a
requisição independe de o obstáculo oferecido se tratar ou não de hipótese de ilícito penal
(crime ou contravenção). Isso é importante e dá amplitude a essa prerrogativa.
Duas observações importantes.
A primeira, que a própria autoridade fiscalizadora tem o poder de requisição, sem
precisar se valer de superior hierárquico. Ou seja, quem tem o poder de fiscalizar tem
também o de requisitar o auxílio policial.
A segunda - óbvia, mas que não custa ressaltar –, é que a prerrogativa de
requisição da força policial presta-se para efetivar as medidas que a própria autoridade
fiscal tem o poder de realizar, como o exame dos livros, dos documentos comerciais, dos
estoques de mercadorias, etc. Caso se trate de uma diligência que a autoridade fiscal, por
força de lei, só possa realizar mediante autorização judicial que não tenha obtido, justa
será a resistência do fiscalizado e ilegítima será a requisição policial.

Quando a autoridade fiscal ou a administração pública é vítima de desacato ou outro

crime, a requisição de força policial é plenamente justificável. Nos casos de embaraço á
fiscalização (ato ou omissão dolosa tendente a dificultar o procedimento fiscal) ou da
necessidade de “adotar medida prevista na legislação tributária”, a requisição também é
legalmente cabível, mesmo não configurada a prática de crime ou contravenção. Nesses
casos, contudo, deve-se dar atenção especial á proteção constitucional do domicílio,
porque, na ausência do flagrante delito ou de outra causa autorizadora do ingresso, far-se-
á necessário a ordem judicial para assegurar a entrada das autoridades fiscais e policiais
no estabelecimento do contribuinte.

Para que não ocorra a violação de tais direitos e garantias, o uso da força pública
deverá ser objeto de prévia autorização judicial. Esse também é o entendimento de Hugo
de Brito Machado: "é necessário distinguirmos entre as hipóteses nas quais é cabível a
requisição da força pública diretamente pela autoridade administrativa daquelas nas quais
se faz necessária uma decisão judicial para autorizá-la. Sem essa distinção o art. 200 do
Código Tributário Nacional será inconstitucional. [...]. Nos casos em que o uso da força
pública possa estar em conflito com as garantias constitucionais do contribuinte deve este
ser objeto de prévia autorização judicial [...]. [...] tais garantias constitucionais impõem
limitações ao alcance do art. 200 do Código Tributário Nacional" (2003, p. 235).
12
 Acerca da matéria, Leandro Paulsen destaca que o posicionamento do STF é o
mesmo adotado pela doutrina: "o STF tem entendido que, inobstante a prerrogativa do
Fisco de solicitar e analisar documentos, os agentes fiscais só podem ingressar em
escritório de empresa quando autorizados (pelo proprietário, gerente ou preposto). Em
caso de recusa, não podem os agentes simplesmente requerer auxílio de força
policial, eis que, forte na garantia de inviolabilidade do domicílio, oponível também ao
Fisco, a medida dependerá de autorização judicial" (2006, p. 1352). A respeito do tema,
veja-se o acórdão exarado em 2005 pela 2ª turma do STF nos autos do HC n° 82788.

Percebe-se, portanto, que embora o CTN autorize a requisição do auxílio de força

pública pelas próprias autoridades administrativas quando, vítimas de embaraço no
exercício de suas funções, for necessário á efetivação de medida de fiscalização, o STF
tem entendido que, não obstante a prerrogativa do Fisco de solicitar e analisar
documentos, os fiscais só podem ingressar em escritório de empresa quando autorizados
pelo proprietário, gerente ou preposto. Em caso de recusa, pois, o auxílio de força policial
não pode ser requisitado diretamente pelos fiscais, mas pleiteado em juízo pelo sujeito
ativo, dependente que é de autorização judicial, forte na garantia de inviolabilidade do
domicílio, oponível também ao Fisco. (STF, ARRE 331.303-7 e HC 797.512)

Desta feita, havendo negativa ou mero obstáculo, por parte da pessoa sujeita à
fiscalização, à exibição de dos livros e documentos, pode o fisco, além de aplicar multa por
descumprimento de obrigação acessória, buscar, em juízo, acesso aos mesmos.

A determinação de apresentação da documentação prescinde da invocação de

qualquer suspeita de irregularidade. A verificação da documentação pode ser feita até
mesmo para simples conferência de valores pagos pelo contribuinte relativamente a
tributos sujeitos a lançamento por homologação. Efetivamente, jamais pode o contribuinte
se furtar à fiscalização. Poderá, sim, opor-se a eventuais abusos dos agentes fiscais ou
aos efeitos de eventual lançamento que entenda ilegal.

Vale ressaltar que embora o contribuinte deva respeitar os agentes do Fisco, estes
também devem respeitar o contribuinte havendo, inclusive, tipificação de crime no Código
penal, caso seja aplicado meio vexatório na cobrança de tributo. Tal infração está
capitulada no art. 316, § 1º, do referido Codex:

Art. 316 (...)

§ 1º - Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber
indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei
não autoriza:
Pena - reclusão, de três a oito anos, e multa.

Eduardo Sabbag, ressalta a submissão da medida aos limites legais seguinte forma:
"deve imperar, na utilização da prerrogativa em comento, a máxima parcimônia, uma vez
que o emprego da força, divorciado da guarida legal, pode ensejar o crime de excesso de
exação (art. 316, §1º, CP) ou de violência arbitrária (art. 322, CP)" (2006, p. 301). São

13
limites impostos pela lei o sigilo profissional (art. 197, parágrafo único, CTN) e o sigilo fiscal
(art. 198, CTN), entre muitos outros.

Concluindo os comentários a respeito dos procedimentos de fiscalização, é

importante lembrar que dispositivos constitucionais protegem o sujeito passivo de
determinadas ações das autoridades fiscais, como determina o art. 5º da Constituição
Federal, a qual trata dos direitos e garantias individuais, em diversos incisos, como
podemos observar a seguir:

Constituição Federal
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à
liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
(...)
X - são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas,
assegurado o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua
violação;
XI - a casa é asilo inviolável do indivíduo, ninguém nela podendo penetrar sem
consentimento do morador, salvo em caso de flagrante delito ou desastre, ou para prestar
socorro, ou, durante o dia, por determinação judicial;
XII - é inviolável o sigilo da correspondência e das comunicações telegráficas, de dados e
das comunicações telefônicas, salvo, no último caso, por ordem judicial, nas hipóteses e
na forma que a lei estabelecer para fins de investigação criminal ou instrução processual
penal; (Vide Lei nº 9.296, de 1996)
(...)
LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são
assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;
LVI - são inadmissíveis, no processo, as provas obtidas por meios ilícitos;

Não esquecendo que as provas coletadas com violação dos limites impostos às
autoridades administrativas no exercício da fiscalização são nulas para efeitos de
lançamento tributário, pois este não pode basear-se em prova obtida por meios ilícitos (art.
30, Lei n° 9.784/99).

5.2- Dívida ativa (CTN, arts. 201 / 204).

Conceito (art. 201). Dívida ativa é uma espécie de cadastro onde são registrados
os valores que a Fazenda Pública tem o direito de exigir judicialmente de alguém. Ela é dita
ativa exatamente porque é executável, cobrável. O crédito é passível de cobrança forçada
desde o momento em que se esgota o seu prazo para pagamento e até que ocorra a
prescrição da ação. Durante esse tempo ele deve ser inscrito nos cadastros da dívida ativa,
para que seja providenciada a cobrança judicial.
Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza,
regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo
fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.

14
 Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos deste artigo, a
liquidez do crédito.
Na verdade, esse cadastro acaba sendo bem amplo, eis que inclui dívidas
decorrentes da legislação tributária e também quaisquer outras. Daí falar-se em: dívida
ativa tributária e dívida ativa não tributária. Obviamente, interessa-nos a primeira.
A dívida ativa tributária é aquela decorrente de crédito tributário não pago no prazo
respectivo e que, por isso, deve ser submetido à respectiva inscrição. Vale dizer, feito o
lançamento e escoado o prazo para pagamento fixado na legislação, pode e deve a
Fazenda respectiva providenciar sua inscrição.
O CTN fala em livro da dívida ativa (art. 202, parágrafo único). Nos dias atuais os
cadastros da dívida ativa não mais se corporificam em livros, mas são armazenados em
sistemas eletrônicos de dados. De qualquer sorte, substancialmente, nada muda.
Algumas observações a respeito deste dispositivo se fazem necessárias:
a) O CTN não estipula o prazo contado a partir do vencimento, no qual o crédito terá
que ser inscrito como dívida ativa. Desta forma, caberá á legislação específica de
cada unidade da Federação determinar este lapso de tempo entre o vencimento e a
efetiva inscrição na dívida ativa.
b) A inscrição feita por “termo de inscrição na dívida ativa” que apenas instrumentaliza
a Fazenda Pública com documento possível de execução. Não quer dizer, portanto,
que o fisco já esteja cobrando judicialmente do sujeito passivo.
c) Se ainda assim o sujeito passivo não pagar, será emitida a “certidão de inscrição na
dívida ativa”, documento pelo qual a Fazenda Pública passa o crédito para a dívida
ativa em fase de execução.
d) Torna-se importante a remissão ao art. 185 do CTN, que cria a presunção
absoluta (júris et de júri) de fraude na alienação de bens ou rendas, ou seu
começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública por crédito
tributário regularmente inscrito na dívida ativa em fase de execução.
e) O parágrafo único do artigo determina que “a fluência de juros de mora não exclui a
liquidez do crédito”. O legislador quer dizer com isso que o fato de a Fazenda
Pública estar cobrando juros de mora pelo atraso do pagamento não faz com que
esteja impedida de inscrever o título como dívida ativa e de executá-lo.
5.2.1 - Finalidade da inscrição. A inscrição normalmente não é feita pelo mesmo
órgão que efetuou o lançamento (órgão fiscalizador). Ela é feita, de regra, pelas
Procuradorias dos entes respectivos. Tais órgãos têm em seus quadros Procuradores, que
representam as Fazendas Públicas em litígios judiciais. São, enfim, órgãos que se
destinam à defesa judicial do ente estatal. Na inscrição, é efetuado, por tais servidores, um
novo controle de legalidade relativo ao crédito que se pretende exigir.
Feita a inscrição, dela poderá ser extraída a respectiva certidão, que significa sua
cópia fiel. Tem-se, pois, a certidão da dívida ativa. A esse documento a lei confere o
status de título executivo extrajudicial, ou seja, documento (título), produzido fora da esfera

15
judicial (extrajudicial) e que habilita seu titular a propor ação de execução contra o
respectivo devedor (executivo).
Podemos resumir que a finalidade da inscrição é obter o documento que
instrumentalize a ação de execução.
5.2.2 - Presunção de legitimidade da inscrição (art. 204). Como ato de
autoridade, a inscrição do crédito em dívida ativa goza dos atributos dos atos
administrativos em geral, dentre eles o da presunção de legitimidade. Sendo assim, o
crédito inscrito tem presunção de existência (certeza) e de exatidão do seu valor (liquidez).
Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o
efeito de prova pré-constituída.
Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por
prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.

Ao contrário do credor privado, a Fazenda Pública não precisa provar a certeza e

liquides do crédito tributário para executar judicialmente o sujeito passivo. Por esse
motivo, cabe a este último o trabalho de provar (onus probante), por prova inequívoca, a
validade do crédito.

Não tem o sujeito passivo, direito à notificação quanto á inscrição. Não há previsão
legal nesse sentido, além do que já terá ele se defendido na esfera administrativa por
ocasião do lançamento. A inscrição, ato interno da Administração, faz-se apenas quando já
definitivamente constituído o crédito tributário, ou seja, quando já superada a fase
administrativa.

O crédito, enquanto não extinto, continua a sofrer os encargos previstos em lei.

Por isso, mesmo inscrito em valor exato, o crédito continua a sofrer a incidência dos juros
previstos em lei. Daí a ressalva do CTN (art. 201, parágrafo único) no sentido de que a
fluência dos juros não afasta sua liquidez. Na verdade, a inscrição é feita e nela é
mencionada a forma de contagem dos juros, para que, a qualquer momento, possa a
dívida ser conhecida pelo seu valor atualizado, mediante mera operação aritmética.
Como sabemos, a presunção de legitimidade do ato administrativo é apenas
relativa, eis que se admite controle de legalidade, seja por ato da própria Administração,
seja pela via judicial. A essa altura, não mais cabe a provocação, por parte do contribuinte,
do contencioso administrativo (eis que, como já ressaltamos, o prazo para impugnação
administrativa geralmente coincide com o prazo de pagamento). O resultado disso é só
restar ao contribuinte a provocação de reexame judicial.
Mesmo inscrito o crédito, mas antes do ajuizamento da ação de execução, é
possível ao contribuinte ajuizar ação de conhecimento que vise à discussão da dívida.
Pode ser uma ação de rito comum ou mesmo o mandado de segurança.
Aliás, mesmo que já ajuizada a execução, poderá o contribuinte ajuizar ação de
conhecimento que vise à discussão da dívida. No entanto, essa ação tem denominação e
rito específicos. Trata-se dos embargos do devedor (ou embargos à execução), que é a
ação apropriada para a discussão de dívida já em execução.

16
 A inscrição e a cobrança de débitos de pequeno valor revelam-se, por vezes,
desinteressantes e antieconômicas para a Fazenda Pública. Como os recursos financeiros
e de pessoal são escassos, melhor atende aos princípios da economicidade e da eficiência
que devem reger a Administração Pública, concentrá-los na inscrição e execução
determinando o arquivamento das execuções de pequeno valor já existentes até que
surjam outros débitos ou que seus acréscimos justifiquem sua retomada. Aliás, atualmente,
há normas determinando, inclusive, que sequer sejam lançados valores diminutos.

5.2.3 - Requisitos do termo de inscrição (art. 202). A inscrição feita nos registros
da dívida ativa deverá conter os seguintes requisitos formais:
(i) o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre
que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
(ii) a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
(iii) a origem e a natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da
lei em que seja fundado;
(iv) a data em que foi inscrita;
(v) sendo o caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.

Com relação a estes itens obrigatórios do termo de inscrição na dívida ativa, a Lei
6.830/80, que trata da cobrança judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública, faz pequenas
modificações:

Art. 2º, § 5º - O Termo de Inscrição de Dívida Ativa deverá conter:

I - o nome do devedor, dos co-responsáveis e, sempre que conhecido, o domicílio ou
residência de um e de outros;
II - o valor originário da dívida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de
mora e demais encargos previstos em lei ou contrato;
III - a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida;
IV - a indicação, se for o caso, de estar a dívida sujeita à atualização monetária, bem
como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o cálculo;
V - a data e o número da inscrição, no Registro de Dívida Ativa; e
VI - o número do processo administrativo ou do auto de infração, se neles estiver apurado
o valor da dívida.
Art. 2º, § 6º - A Certidão de Dívida Ativa conterá os mesmos elementos do Termo de
Inscrição e será autenticada pela autoridade competente.
Os requisitos são orientados pela finalidade de identificar o crédito e o seu devedor.
São informações que justamente possibilitam a exigência da dívida, de forma legítima.
Chamo a atenção para o requisito de número iii, eis que ele possibilita o exercício do direito
de defesa por parte do contribuinte. Se este será executado por certa dívida prevista lei, o
documento que embasa a cobrança deve mencionar a respectiva disposição legal que
fundamenta a exigência.
Como dissemos, a certidão que será extraída significa, substancialmente,
reprodução dos dados da inscrição. Portanto, regula o Código que a certidão da dívida
ativa deverá respeitar os mesmos requisitos da inscrição, adicionados da referência à

17
folha e ao livro de onde extraída. Como dissemos anteriormente, nos dias atuais, a
inscrição não é mais efetuada em livros, mas em banco eletrônico de dados; portanto, a
certidão deverá mencionar essa circunstância.
Omissão quanto aos requisitos (art. 203). Os requisitos mencionados no
parágrafo anterior são essenciais à validade da inscrição. A inscrição que se mostra
omissa ou errada quanto a algum dos requisitos não pode prosperar validamente. É de se
entender que se viciada a inscrição, viciada será também a certidão extraída, bem como
a ação de cobrança ajuizada com base nesta. É isso o que regula do art. 203 do CTN.

Portanto, mais importante do que sabermos os itens obrigatórios do termo e da

certidão de inscrição na dívida ativa, é sabermos as conseqüências do erro ou omissão
de um deles, conseqüências estas previstas no art. 203 do CTN.

Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a
eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela
decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância,
mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou
interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada.

A já citada Lei de cobrança Judicial da dívida Ativa – Lei nº 6.830/80 – também

dispõe a respeito da matéria nos seguintes termos:

Art. 2º, § 8º - Até a decisão de primeira instância, a Certidão de Dívida Ativa poderá ser
emendada ou substituída, assegurada ao executado a devolução do prazo para
embargos.
Vislumbrado o vício da inscrição – que pode ser suscitado pelo contribuinte ou
mesmo pelo juiz, de ofício –, invalida-se o processo de cobrança. Restará à Fazenda
proceder a uma nova inscrição, para extrair nova certidão e ajuizar novo processo
executivo (art. 203, 1a parte).
No entanto, a regra é atenuada (art. 203, 2a parte), eis que admite-se a manutenção
do processo de execução, efetuando-se apenas o reparo da inscrição e certidão, se o vício
for suscitado e reconhecido antes da decisão de 1a instância. Ultrapassada essa fase, o
reconhecimento do vício acarretará, como vimos, o reconhecimento da nulidade de todo o
processo de cobrança. Vale aqui a idéia de que quanto mais tarde o vício é detectado mais
profundo o dano que ele causou para o processo de cobrança.

Entretanto, se os vícios não prejudicarem a defesa, não se deve proclamar a

nulidade, e o procedimento segue o seu curso normal. Nessa linha, o STF já afirmou que
“perfazendo o ato na integração de todos os elementos reclamados para a validade
de certidão, há de atentar-se para a substância e não para os defeitos formais que
não comprometem o essencial do documento tributário” (SRF, 1.ª T., AI-AgR
81681/MG, Rel. Min. Rafael Mayer, j. 24.02.1981, DJ 27.03.1981, p. 2.535).

18
 A possibilidade de substituição ou emenda também existe se a nulidade é argüida
pelo executado nos embargos, abrindo-se a oportunidade de que a Fazenda proceda como
o analisado.

Não é possível, contudo, a substituição da certidão como meio de corrigir

lançamento materialmente errado. Se há um erro material a ser corrigido, deve ser feito
novo lançamento em que se assegure a possibilidade de o sujeito passivo proceder à
impugnação na via administrativa com os meios inerentes. Raciocínio em sentido contrário
retiraria o direito à ampla defesa na via administrativa, em flagrante desrespeito aos art. 5º.,
LV, da CF/88.

Na esteira desse raciocínio, o STJ já manifestou-se:

JURISPRUDÊNCIA
“inadmissível a substituição de CDA referente à cobrança de IPTU a taxas lançados sobre
área a maior, por isso que não se trata de simples correção de erro material ou formal do
título executivo, mas de modificação do próprio lançamento, com alteração do valor do
débito, o que não guarda apoio no art. 2º, § 8º, da Lei 6.830” (STJ, 2.ª T., REsp
87.768/SP, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, j. 03.10.2000, DJ 27.11.2000, p. 150).

5.3- Certidão Negativa de débito (CTN, arts. 205 / 208).

Conceito. Certidão negativa é o documento expedido pelo órgão fazendário
competente, a pedido do interessado, atestando que não existem dívidas tributárias que
constem dos controles do Fisco. É uma prova de quitação de tributos. Ainda é comum ser
chamada de “nada consta”. Esta expressão, embora coloquial, acaba tendo um sentido
mais próprio, eis que a certidão negativa justamente atesta que não constam dívidas contra
certa pessoa nos controles fazendários.
Como todo ato administrativo, a emissão da certidão negativa, bem como seu
conteúdo, possui presunção de legitimidade. No entanto, como sabemos, trata-se de uma
presunção relativa. Daí concluir-se que a emissão da certidão negativa não extingue as
dívidas tributárias existentes que deixaram de nela constar, seja porque o Fisco ainda não
as conhecia, seja por outro erro qualquer. Poderá a Administração verificar a existência da
dívida e exigi-la de quem de direito.
Portanto, a certidão negativa é um documento que formaliza um estado de fato: não
constam dívidas nos registros fazendários.

A Constituição Federal assegura a todos, independentemente do pagamento de

taxas, a obtenção de certidões em repartições públicas, para a defesa de direitos e
esclarecimento de situações de interesse pessoal, conforme art. 5º, b.

O contribuinte por sua vez, precisa para realizar determinados atos de

comprovação, de quitação fiscal por força de disposição expressa em lei, pois somente
esta poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja
por certidão negativa, expedida á vista de requerimento do interessado.

19
 Como exemplo destas exigências legais, a seguir, algumas de maior relevância:

a) Para participação em licitações públicas (art. 29, II, da lei nº 8.666/93 – Lei de
Licitações).
b) Para exclusão da responsabilidade do adquirente de um imóvel sobre tributos
incidentes sobre o mesmo, anteriormente á aquisição (art. 130 do CTN).
c) Como condição de emissão ao julgamento final da partilha ou adjudicação, nos
inventários e arrolamentos (arts. 1.026 e 1.036, § 5º, do CPC e art. 192 do CTN).
d) Como condição de emissão de sentença de extinção das obrigações do falido (art.
190 do CTN).
e) Para obter concessão de recuperação judicial (art. 57 da Lei 11.101/2005 – Lei de
Falências

5.3.1 - Provocação (art. 205).

Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando
exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do
interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua
pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se
refere o pedido.
Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido
requerida e será fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na
repartição.
A expedição da certidão negativa, de regra, não ocorre de ofício. É ela expedida a
requerimento do interessado, e nos termos do pedido deste (art. 205, caput, 2a parte).
Deverá o requerente mencionar o prazo abrangido pela certidão, bem como as
informações tendentes à sua identificação, tais como nome, número de inscrição, domicílio
tributário e ramo de atividade.
O interesse que move o sujeito passivo a requerer a expedição da certidão negativa
é a necessidade da prática de algum ato jurídico para o qual a lei exige sua apresentação
(art. 205, caput, 1a parte). O CTN, em verdade, deixa ao talante da lei ordinária (federal,
estadual ou municipal) a possibilidade de prever casos de exigibilidade de apresentação de
certidão negativa. É bem verdade que o próprio CTN a exige para certas hipóteses (arts.
191, 192 e 193), como já vimos no tema sobre as garantias do crédito. No entanto, é livre a
lei ordinária para a estipulação de outros casos.
Prazo (art. 205, parágrafo único). Tem o órgão fazendário 10 dias corridos, a
contar da entrada do requerimento, para fornecer a certidão.

Os sistemas do Fisco podem, pois, acusar três situações distintas:

1º SITUAÇÃO: inexistência de formalização de crédito, dando ensejo á expedição

de Certidão Negativa de Débitos (CND);

2º SITUAÇÃO: existência de crédito formalizado exigível e não garantido por

penhora, dando ensejo à expedição de Certidão Positiva de Débitos (CPD);

20
 3º SITUAÇÃO: existência de crédito formalizado não vencido com a exigibilidade
suspensa ou garantido por penhora, dando ensejo á expedição de Certidão Positiva de
débitos com Efeitos de Negativa (CPD-EN).

5.3.2 - Certidão positiva com efeito de negativa (art. 206).

Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que conste a
existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido
efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa.
Protocolado o requerimento, incumbe ao órgão fazendário expedir a certidão
negativa. No entanto, pode ocorrer que o sujeito passivo requerente possua créditos
tributários contra si. Nessa hipótese, a certidão a ser emitida não merece a qualificação de
negativa; expedir-se-á a certidão positiva. Assim sendo, de posse dessa certidão, o
sujeito passivo não poderá praticar o ato jurídico que o motivou a requerer a expedição.
No entanto, hipóteses existem em que, mesmo sendo devedor de crédito tributário,
o sujeito passivo não se encontra em situação irregular. Vale dizer, há situações em que o
estado de devedor de certo crédito tributário não significa afronta à ordem jurídico-
tributária; muito pelo contrário, temos situações de plena consonância com a ordem
jurídica. Partindo dessa idéia, o CTN ostenta em seu texto dispositivo que atribui a
algumas certidões positivas os mesmos efeitos da certidão negativa. Sendo assim, de
posse de uma certidão com essa qualidade, poderá o seu detentor praticar todos os atos
para os quais a lei exige a apresentação de certidão negativa.
Produz os mesmos efeitos de certidão negativa aquela em que conste crédito
tributário:
(i) vincendo;
(ii) cuja exigibilidade está suspensa; ou
(iii) em execução, mas garantido por penhora.
Na primeira hipótese (crédito vincendo), deve-se ter em mente que se o crédito
ainda não venceu, está o sujeito passivo ainda em prazo para pagamento. Tem ele o
direito de apenas efetuar o recolhimento no último dia do prazo. Está, portanto, em
situação regular.
Na segunda situação, deve-se entender que as hipóteses de suspensão da
exigibilidade do crédito estão amparadas em lei (art. 151, CTN – moratória, parcelamento,
processo administrativo, depósito do montante integral, medida liminar em mandado de
segurança, medida liminar em qualquer ação e tutela antecipada), de modo que o sujeito
passivo, ao continuar em débito, está no uso regular de um direito assegurado pelo
ordenamento jurídico.
No último caso (crédito em execução com penhora realizada), do sujeito passivo
não se pode mais exigir qualquer providência, eis que já ofereceu bens à penhora, ou
foram eles penhorados de forma compulsória. De qualquer sorte, o efetivo pagamento da
dívida não mais depende do sujeito passivo, mas da máquina judicial que levará a efeito a
execução.

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 Portanto, nas três hipóteses, não se poderia exigir do sujeito passivo uma conduta
diferente. Está ele em situação de regularidade. Nesse sentido, temos duas Súmulas do
extinto Tribunal Federal de Recursos, a 29 e a 38:
JURISPRUDÊNCIA
“Os certificados de quitação e de regularidade não podem ser negados, enquanto
pendente de decisão, na via administrativa, o débito levantado.”

“Os certificados de quitação e de regularidade de situação não podem ser negados, se o

débito estiver garantido por penhora regular (Código Tributário Nacional, art. 206)”

5.3.3 - Dispensa de Certidão - perigo de caducidade de direito (art. 207).

Art. 207. Independentemente de disposição legal permissiva , será
dispensada a prova de quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de
prática de ato indispensável para evitar a caducidade de direito, respondendo, porém,
todos os participantes no ato pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades
cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator.

A norma é expressamente definida como auto-aplicável (pois independe de

disposição legal permissiva) e tem por objetivo evitar que a exigência de apresentação
da prova de quitação de tributos impeça a prática de um ato que se afigura urgente e
acabe por gerar caducidade (perda) de direito.

Pode acontecer que o sujeito passivo precise praticar com urgência o ato para o
qual se exige certidão negativa, sob pena da perda de um direito. Isso pode acontecer, por
exemplo, quando o sujeito passivo pretende habilitar-se em licitação governamental, dentro
de certo prazo. É possível também imaginar que a Fazenda possa, eventualmente, não
fornecer a certidão dentro do prazo legal (10 dias), devido a um atraso de natureza técnica.
Ou ainda, é possível imaginar que a prática do ato não possa aguardar a emissão, mesmo
que no prazo regular.
Para essas circunstâncias ou quaisquer outras semelhantes, o Código (art. 207)
estabeleceu a regra de que, independentemente de lei permissiva, fica o sujeito passivo
autorizado à prática do ato sem a certidão, para suprimento posterior.
Nos termos do dispositivo, será possível ao interessado praticar o ato sem a “prova
de quitação de tributos, ou seu suprimento”.
Na eventualidade de haver crédito tributário exigível, impõe o CTN que os
participantes do ato praticado respondam pelo tributo, juros e multas, exceto, em relação
a estas, as decorrentes de infrações cuja responsabilidade seja pessoal do infrator. Ou
seja, as pessoas interessadas na prática do ato sem a certidão respondem junto ao Fisco
pelo crédito.

O exemplo sempre citado é a participação em procedimento licitatório, em cuja fase

de habilitação o interessado tem que apresentar diversas certidões negativas, sob pena de
ser desabilitado e, portanto, excluído da fase de julgamento das propostas. Se, a título de
exemplo, uma greve na repartição fiscal impediu o licitante de obter a certidão, o mesmo

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pode participar do procedimento sem o documento. Entretanto, como se extrai do
dispositivo transcrito, todos os participantes do ato responderão pelo tributo
porventura devido, juros de mora e penalidade cabíveis¸ exceto as relativas a infrações
cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator.

Para os efeitos do dispositivo (possibilidade de responsabilização) são

participantes do ato apenas os interessados na sua prática, ou seja, aqueles que foram,
com bases na regra, dispensados da apresentação da certidão, aí incluídos não apenas os
sujeitos passivos, mas também as pessoas físicas que, em nome daqueles, tenham
invocado a aplicação do dispositivo.

Em resumo, o legislador quis dar, no art. 207 do CTN uma garantia ao requerente
de certidão negativa, na hipótese de que não tenha sido fornecida pelo órgão público no
prazo de dez dias estipulado no parágrafo único do art. 205 do mesmo diploma legal. No
entanto, a legislação superveniente (Art. 29, III, da Lei 8.666/93, arts. 1.026 e 1.036, § 5º,
do CPC, arts. 205 e 206 da Lei nº 11.101/05 – Lei de Falências) se não descarta essa
possibilidade, a reduz a casos extremamente raros e improváveis.

É tanta a improbabilidade do dispositivo que não se encontra na jurisprudência

qualquer referência a situações de fato abrangidas por ele.

No entanto, em termos objetivos de concurso público, é importante o candidato estar

prevenido para a hipótese do dispositivo ser explorado na sua literalidade, que pode ser
representada pelo esquema a ser visto em sala de aula.

5.3.4 - Certidão expedida com erro (art. 208).

Art. 208. A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a
Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo
crédito tributário e juros de mora acrescidos.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e funcional
que no caso couber.

Segundo o art. 208 do CTN, a certidão negativa expedida dom dolo ou fraude, que
contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a
expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos.

Caso a certidão negativa seja emitida com erro contra a Fazenda, decorrente de
dolo ou fraude, por parte da autoridade fiscal, esta ficará responsável pelo crédito que
deixou de constar na certidão, independentemente das sanções administrativas ou penais.
Trata-se de um dispositivo de sentido essencialmente preventivo, dirigido aos agentes do
Fisco.
A contrario sensu, podemos dizer que, se o erro decorrer apenas de culpa da
autoridade (negligência, imprudência ou imperícia), não incide a responsabilidade pelo
crédito tributário, podendo haver, por óbvio, a responsabilização disciplinar e penal, se for o
caso.

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 Haverá dolo quando o servidor, sabendo do erro que macula a certidão, mesmo
assim a expede, normalmente visando ao benefício da pessoa a que se refere o
documento. Há fraude quando o servidor altera, maquia, simula, insere dados
sabidamente falsos na certidão que está a expedir. Em qualquer caso, as
conseqüências são as mesmas.

A rigor, se uma certidão negativa contém erros, é porque ela deveria ser
positiva. Por conseguinte, se há erro na certidão, este é sempre “contra a Fazenda
Pública”, tendo o CTN incidido em redundância neste aspecto.

Se o erro não decorreu de dolo ou fraude do servidor que a expediu este não será
responsabilizado.

Imagine-se, por exemplo, o caso de erro do próprio sistema informatizado, ou de o

servidor ter expedido a certidão á vista de documentos falsos que lhe foram
disponibilizados pelo interessado.

Entretanto se o servidor agiu com dolo ou fraude (sendo corrompido por exemplo)
será pessoalmente responsabilizado pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos.

O CTN foi extremamente infeliz ao classificar tal situação como geradora de

responsabilidade pessoal. Como já estudado, a responsabilidade pessoal é exclusiva,
não aparecendo qualquer outra pessoa que responda subsidiariamente ou solidariamente
com o devedor.

Se a responsabilidade for considerada pessoal, o sujeito passivo do tributo estaria

livre do dever de pagá-lo, o que seria um absurdo, uma vez que o mesmo provavelmente
possui uma capacidade econômica infinitamente superior à do agente público. Além disso,
a responsabilização pessoal do servidor praticamente transformaria o pagamento do tributo
em sanção por ato ilícito, o que contraria a definição constante do art. 3º do CTN.

Assim, interpretando razoavelmente o dispositivo, pode-se afirmar que a

responsabilidade deve ser solidária entre o beneficiário da emissão de certidão e o
servidor que a expediu.

Relembre-se que o ato doloso ou fraudulento praticado pelo servidor provavelmente

constitui crime e infração aos seus deveres funcionais, conforme previsto no estatuto do
servidor público. Por conta disso, e em homenagem ao princípio da separação das
instâncias cível, criminal e administrativa, o parágrafo único do art. 198 estatui que a
responsabilização prevista no artigo não exclui a responsabilização criminal e funcional
que no caso couber.

Por fim, em face da controvérsia acerca de natureza pessoal ou solidária da

responsabilidade que o dispositivo estudado atribui ao servidor repise-se que, em provas
de concurso público, a assertiva que transcreve disposição literal de lei deve ser
considerada correta.

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 Sobre a matéria ora estuda, a título de exemplo, a ESAF, no concurso para Agente
Fiscal do Estado do Piauí, realizado em 2002, considerou correta a seguinte assertiva: “O
funcionário que expedir certidão negativa com dolo ou fraude, contendo erro contra
a Fazenda Pública, será pessoalmente responsável pelo crédito tributário e juros de
mora, não se excluindo a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber”.

Entendemos que o dispositivo do CTN, interpretado literalmente, ao invés de criar

uma proteção à Fazenda (que é o seu presumível intuito), criaria uma proteção ao
contribuinte desonesto. Caso este ficasse eximido da cobrança e esta tivesse que ser
promovida, exclusivamente, sobre o servidor, a Fazenda, dependendo do valor do crédito,
dificilmente conseguiria satisfazer sua pretensão, devido à presumível fragilidade
econômica desse servidor.

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