DECISO ADMINISTRATIVA NO CONHECENDO DE

RECURSO POR IMPUGNAO INTEMPESTIVA COM

EXAMETERICODEMRITOSEMACOLHIMENTODA
TESE DA IMPUGNANTE MATRIA PACIFICADA
CONTRAACONSULENTEDESACONSELHAMENTODO
PROSSEGUIMENTO DA DISCUSSO EM JUZO
PARECER.

IVESGANDRADASILVAMARTINS,
ProfessorEmritodaUniversidadeMackenzie,
emcujaFaculdadedeDireitofoiTitulardeDireito
EconmicoedeDireitoConstitucional.

CONSULTA

A consulente foi notificada de lanamento

suplementaremvirtudedereviso"exofficio"de
sua declarao de rendimentos do exerccio de

1987, perodobase de 1986, apontando como

irregularidade prejuzo fiscal indevidamente
compensado.

A empresa defendeuse, administrativamente,

alegando que, de 1981 e 1982, procedeu o
diferimento de variaes monetrias relativas a
financiamentosdeaeronavescomcontrapartidade
correo monetria corrigida, registrada nessa
receita.

Tal procedimento implicou distores no balano

patrimonial e demonstrao de resultados, razo
pela qual, visando eliminar tais distores, a
empresaregistrouem1983abaixacontbilcontra
prejuzos acumulados como ajustes de exerccios
anteriores daqueles diferimentos. Ao efetuar os
ajustesdeexercciosanterioresnoexercciode
1984, perodobase de 1983, procedeu a
escrituraodosmesmosnoLALURefezdivulgaro
fato em nota explicativa de seu Balano
Patrimonialrelativoaoexercciofindode1983.

Esse procedimento teria projetado reflexos nos

exerccios posteriores, no levados em conta
quandodaformalizaodoimpostosuplementardo
IRPJ/87.

Tanto a impugnao ofertada ao lanamento "ex

officio" quanto o recurso interposto da deciso
administrativa, que lhe foi desfavorvel, foram
julgadosintempestivos.

Pergunta, a consulente, por intermdio do

eminenteadvogado,JOSFERNANDOMARTINSRIBEIRO,
casonotivessesidointempestivoorecurso,se
haveriapossibilidadedexitonasduaspeasde
defesa, lembrandose que, em relao a processo
semelhante, obtivera xito ao ajustar, para
determinao do lucro real, o saldo devedor de
exerccios anteriores para retificao de erros
imputveisaestesexerccios.

RESPOSTA

Aquestopoderiaserfacilmenterespondidapela
simples leitura da deciso de 1 instncia
(DelegaciadaReceitaFederalemSoPaulo)que,
muito embora se referisse a intempestividade da
impugnao, examinou o mrito da questo
contrariamente pretenso da consulente de
incio, ao observar que tendo sido zerado no
exerccio de 1983 o saldo de prejuzo fiscal a
queaconsulentealudeemsuadefesa,amatria
porelaargidanenhumreflexoteriaemrelao
ao lanamento suplementar questionado, o qual
relacionarseia com o prejuzo fiscal de 1984.
Aindaassim,atalhaasalegaesdaconsulenteao
dizer:

"15.Esseentendimentoque:"osvalores
querdereceita,querdedespesaque
competemaexerccioanterior,masque
deixaram de neles ser considerados

devem ser contabilizados a contas do

exerccio em que forem constatados",
tem o respaldo do art. 186, 1, da
Lei6404/76.
16. Deixa bem claro esse artigo que
somente os casos de "efeitos de
mudanas de critrio contbil" e de
"retificao de erro" so lanados
diretamente a "ajuste de exerccios
anteriores"daDemonstraodoslucros
ouprejuzosacumulados.
17.AbaixadoAtivoDiferidonopode
ser caracterizada de "mudana de
critrio contbil" ou "retificao de
erro".Adistororeferidananota9,
no pode ser enquadrada em nenhuma
dessashipteses.
18. De mais a mais, o art. 711 do
RIR/80, 2, estabelecendo que h
decadncia do direito reviso do
lanamento, ultrapassado o prazo de 5
anos da notificao primitiva (fls.
62); concluese que no cabe qualquer
iniciativa de ofcio tendente a

promover alterao no lanamento do

exercciode1984.E,emconsequncia,
fica afastada a hiptese de alterao
do lanamento IRPJ/87 conjecturada no
item 11, ou de juntada de documentos
entrevistanoitem13destadeciso.
19. Em resumo, pelo que do processo
consta, no cabe reviso de ofcio do
lanamento suplementar IRPJ/87; porque
a matria tratada nos autos
protocolizadasobn13814.002276/8427
no se confunde com a do presente;
porque os documentos acostados na
inicialnoevidenciamqueaexigncia
seja ilegal; porque o lanamento IRPJ
84 no pode ser alterado em razo da
decadnciadodireitoreviso.
20. Quanto a alterao do lanamento
poriniciativadocontribuinte,temde
ser considerado que em face do
estabelecido no art. 15 do Decr.
70.235/72,aapresentaodacontradita
deveserrealizadanoprazode30dias
contadosdodiaseguintenotificao.

21. Esse prazo para contestao,

conforme foi constatado no item 03
desta, no tendo sido observado, no
cabe acolher as razes de impugnao
apresentadaspelainteressada.
22.Postoisso,e
23.CONSIDERANDOaresoluodoart.25
do Decreto 70.235/72 que compete aos
Delegados da Receita Federal o
julgamento em primeira instncia
administrativa;
24. CONSIDERANDO as disposies da
capitulao legal do demonstrativo de
lanamento;
25. CONSIDERANDOoart.728,inc.II,
doRIR/80,quenoscasosdelanamento
exofficio por declarao inexata, a
multaaplicvelde50%;
26.CONSIDERANDOasdemaisdisposies
legais citadas na notificao (fls. 7
verso),e;
27. CONSIDERANDO tudo o mais que dos
autosconsta;

28. DECIDO no tomar conhecimento da

impugnao, por intempestiva, devendo
prosseguir a cobrana do crdito a
epgrafe" (grifos meus) (Processo
13814.001381/8981).

Por outro lado, no recurso no conhecido, por

tambm intempestivo, reportase, o relatrio
defesa da consulente e, no mrito, no conhece
dos argumentos, mas no faz qualquer ressalva,
como de praxe nos casos de no conhecimento,
sempre que os julgadores estejam convencidos da
tesesustentadapelocontribuinte.Talconduta
usualatmesmoemjuzo.Quando,porexemplo,em
mandadosdesegurana,ojuizjulgaincabvelo
"writ" mas considera vlida a tese
inadequadamente defendida pela via do remdio
extremo, ressalva ao impetrante as vias
ordinrias,aodenegaraordem(1).
(1)

Hely Lopes Meirelles esclarece: "A coisa julgada pode

resultar da sentena concessiva ou denegatria da

segurana,desdequeadecisohajaapreciadoomritoda
pretenso do impetrante e afirmado a existncia ou a
inexistncia do direito a ser amparado. No faz coisa

 de se lembrar, por outro lado, que a prpria

possibilidadedebuscadejustiafiscal,quea
lei complementar consagra, como o caso do
princpiodaequidade,justificaria,sehouvesse
convicodo1ConselhodeContribuintesquanto
ao acerto da tese do contribuinte, a ressalva
paraeventualdiscussofutura.Talressalvano
foi feita na deciso, apesar de constarem do
relatrio os argumentos da consulente, o que
sequer seria desnecessrio, pois poderiam os
julgadores dividir o julgamento em duas partes,
analisando primeiro a tempestividade do recurso
e, s passando ao exame do mrito, se

julgada,quantoaomritodopedido,adecisoqueapenas
denega a segurana por incerto ou ilquido do direito
pleiteado,aquejulgaoimpetrantecarecedordomandadoe
aque indefere desde logo ainicial por no ser caso de
segurana ou por falta de requisitos processuais para a
inpetrao(Lei1.533/51,art.8)"(MandadodeSegurana,
15ed.,MalheirosEditores,1990,p.75).

ultrapassada esta fase, tcnica processual que

senoobrigatria,,todavia,admissvel(2).

(2)

A.J.FrancoCamposaocomentaroincisoIVdoartigo108

do CTN assim redigido: "Na ausncia de disposio

expressa, a autoridade competente para aplicar a
legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem
indicada: ... IV. a equidade", escreve: "Mas, para
completar os enunciados, o entendimento da expresso
equidade, inserta no Cdigo, est correlacionado com o
sentido do art. 172, IV consideraes de equidade
(abrandar, ou dar certa flexibilidade norma) que podem
concederremissototalouparcialdocrditotributrio.
As ponderaes equitativas, porm, segundo o dispositivo
legal, cingemse s caractersticas pessoais do sujeito
passivo,oumateriaisdocaso.
Poroutrolado,interativaajurisprudnciaoSupremo
Tribunal,combasenaequidade,temreveladooudiminudo
multas fiscais: RTJ.44/661; 33/647; 37/296, etc. Parece
nos, ainda, ser os parcelamentos dos dbitos fiscais
(concedidos pelos rgos da administrao), com natureza
dilatria de prazos de pagamentos dos tributos, exemplo
tpico de providncia equitativa. Eles so concedidos
quando a inflexibilidade da lei possa desvirtuar suas
finalidades.EmregiessubdesenvolvidasdaNao,ondeh
interesse coletivo de desenvolvimento, caractersticas
materiais do prprio caso, legitimam a aplicao de

10

Ocerto,pois,que,apesardaintempestividade,
foi o mrito examinado e repelido em 1 e 2
instnciasadministrativas,semqualquerressalva
aopedidodocontribuinte,oquelevaconcluso
dequetempestivaounoadefesa,seriaidntico
o resultado do mal denominado "contencioso
administrativo", que, de rigor, apenas um
procedimentorevisionaldelanamento(3).

medidas equitativas. Um outro exemplo, decorrente da

segundahiptese,seriamosincentivosfiscais.
Comocorrente,nemtodososparcelamentossodeferidos
de igual forma, mxime quanto ao tempo de durao. Da
carterflexivodojusto,comodizGoldschmidt(obr.cit.
pg. 443)" (Direito Tributrio n 3, Jos Bushatsky
Editor,1975,p.208).
(3)

Escrevi:"Paramim,portanto,olanamentoatofinalde

procedimento preparatrio indispensvel a todos os

tributos, visto que privativo este ltimo da autoridade
administrativa.
Nas trs formas de lanamento (declarao, ofcio oupor
homologao), o lanamento apenas constitui o crdito
tributrio, declarando a obrigao causal, no momento em
que o ato final ocorra, sendo todo o procedimento
preparatrio, mesmo quando houver a participao vicria
do sujeito passivo, um conjunto de atos sem maior
validade, enquanto no aperfeioada por aquele ltimo e
exclusivodaautoridadeadministrativa.

11

Eoaspectomaisrelevantequenoconcordaram,
as autoridades que participaram do processo,
desdeolanamento,comosargumentosdadefesa,
que vislumbrara semelhanas com os do processo
anterior,noqualaconsulenteforabemsucedida.

Destaforma,arespostapelanegativasobrea
eventualidadedexitonademandaadministrativa,
mesmo que fossem tempestivos, a impugnao e o
O lanamento por declarao, portanto, apenas oferece
relevante participao do sujeito passivo, mas sua
implantaonecessariamentedecorrencialdoatofinalda
autoridade.
Noprpriolanamentoporhomologao,oCTNfazmeno
antecipaodepagamento,assimcomotcitaconstituio
docrdito,comoquenodesnaturaoinstituto.
Na minha opinio, portanto, o lanamento ato final de
procedimento preparatrio do qual podem participar os
sujeitos ativo e passivo da relao tributria, mas de
competncia exclusiva da autoridade administrativa e
aplicvel a todos os tributos" (Caderno de Pesquisas
Tributriasn12,CoedioCEEU/Ed.ResenhaTributria,
1987,p.39/40).

12

recurso,comoquepoderiaencerraroparecerpor
aqui.

Pareceme, todavia, que algumas consideraes

adicionais devem ser aduzidas para espancar
qualquer dvida a respeito da pretenso da
consulente.

De incio, haveria a possibilidade, mesmo

intempestivosaimpugnaoeorecursoofertados
perante a Administrao, de se iniciar a
discusso da tese da consulente perante o
Judicirio,queraguardandoseaexecuofiscal,
queratravsdeaoanulatriadodbitofiscal,
vistoque,pelapotencialnecessidadededilao
probatria,nocaberiamandadodesegurana(4).
(4)

O artigo 38 da Lei n 6830/80 tem a seguinte dico:

"Art.38.AdiscussojudicialdaDvidaAtivadaFazenda
Pblicasadmissvelemexecuo,naformadestaLei,
salvo as hipteses de mandado de segurana, ao de
repetio de indbito ou ao anulatria do ato
declarativo da dvida, esta precedida de depsito
preparatriodovalordodbito,monetariamentecorrigido

13

O recurso via judicial poder entretanto

implicar maiores nus consulente, seja pela
penhora de seus bens, no caso de optar por

eacrescidodosjurosemultademoraedemaisencargos.
nico. A propositura, pelo contribuinte, da ao
prevista neste artigo importa em renncia ao poder de
recorrernaesferaadministrativaedesistnciadorecurso
acaso interposto", tendo merecido de Antonio Niccio a
seguinte considerao: "A norma, conforme o procedimento
da Fazenda Pblica, pode ser inconveniente, mas no
inconstitucional, pois no subtrai apreciao do Poder
Judiciriooconhecimentodaquesto.
Naverdade,ocrditofazendrioanteriorinscrioe,
antesdeinscritocomodvidaativa,poderointeressado
livremente ingressar em Juzo, usando de qualquer ao
prpria.
Realmente a EM no refletiu fielmente a situao
existente, dando a impresso que em nada inova, ao se
referir ao art. 585, 1, do CPC, pois esse preceito
apenas diz: "A propositura de ao anulatria do dbito
fiscal no inibe a Fazenda Pblica de promoverlhe a
cobrana".
Porconsequinte,independentementedegarantia,odevedor
podia promover a ao anulatria, s que esta ao no
impediaoajuizamentodaexecuo,comapenhoradosbens"
(ANovaLeidaExecuoFiscal,Ed.LTr,1981,p.300).

14

defenderse da execuo via embargos, seja pelo

depsito da importncia questionada, se optar
pela ao anulatria, sobre correr, em qualquer
doscasos,oriscodasucumbncia(5).

Alm disso, a continuao da divergncia

exegtica acarretar, ainda, sobre o valor do
dbito,aincidnciadosacrscimosdainscrio
dadvida.

(5)

Acquaviva lembra que: "O CPC consagrou o princpio da

sucumbncia, pelo qual o vencido obrigado a pagar ao

vencedor as despesas por este antecipadas, bem como
honorrios de advogado. No h, propriamente, pedido
quando uma das partes requer a condenao da outra em
custas e verba honorria, j que o juiz, mesmo que as
partes no se manifestem a respeito, deve condenar o
vencido em custas e honorrios. CPC: art. 20" (Novssimo
Dicionrio Jurdico, volume 3, Ed. Brasiliense, 1991, p.
1112).

15

E,nesteparticular,valeriaapenaverificarse
as possibilidades de xito da consulente seriam
maiores,noJudicirio(6).

(6)

Reza a Constituio no inciso XXXV do artigo 5 que:

"XXXV a lei no excluir da apreciao do Poder

Judicirio leso ou ameaa adireito", tendo merecido de
ManoelGonalvesFerreiraFilhoosseguintescomentrios:
"Controle judicirio. O princpio da legalidade, como j
sedisse(v.oscomentriosaoinc.IIdesteartigo),a
base doEstado deDireito.Oqueorasecomenta asua
garantia.Asseguraque,emcadacasoemquesemanifeste
leso a direito individual, de qualquer espcie, o
Judicirio dir a ltima palavra e, como sua funo,
aplicaralei.Sempreesta,portanto,prevalecer(v.meu
EstadodedireitoeConstituio,cit.,p.30es.).
A importncia prtica do preceito ora examinado est em
vedar sejam determinadas matrias, a qualquer pretexto,
sonegadas aos tribunais, o que ensejaria o arbtrio.
Probe,pois,quecertasdecisesdoExecutivo,quedevem
estar jungidas lei, escapem ao imprio desta
eventualmente, sem a possibilidade de reparao. O crivo
imparcial do Judicirio, assim, pode perpassar por todas
as decises da Administrao, contrariando a possvel
prepotncia de governantes e burocratas" (Comentrios
Constituio Brasileira de 1988, volume 1, Ed. Saraiva,
1990,p.55).

16

Tenho para mim que o fato gerador do imposto

sobrearendadeveriaabrangertodooperodode
vidadeumaempresa,vistoqueassegmentaesem
exerccios e perodos, terminam por trazer
distores,nemmesmooespaotemporalde4anos
paracompensaodeprejuzossendocorreto,pois
nodeveriahaverlimite.

Destaforma,osperodosdeapuraodeimposto
devido no poderiam desconsiderar toda a
existnciadaempresa,havendoumacontacorrente
decrditosedbitos,quesseencerrariacoma
extinodapessoajurdica(7).

(7)

Escrevi: "O imposto s pode incidir sobre uma renda

"real". O adjetivo empregado como sinnimo de efetiva,

tactvel, visvel, concreta, palpvel. "Renda" fictcia,
por manipulaes de ndices, por presuno ou fico
jurdica, em face do princpio da tipicidade fechada,
estrita legalidade e reserva absoluta da lei formal no
existenouniversoimpositivo.
Destaforma,tembemagidooPoderJudicirioaoassegurar
a legitimidade do direito "correo monetria real" e
no "manipulada" do primeiro perodo da gesto Collor,
pois, caso contrrio, haveria uma incidncia de tributo
sobreumanorenda.

17

Reconheo,poroutrolado,queapesardedifundir
taltesehanos,tendotidoalgumasadesesde
porte, como a do Ministro aposentado Sebastio

A correta percepo de que uma "norenda" no fato

geradordeimpostosobrearendaprojetaanecessidadede
uma reflexo maior sobre o princpio da justia fiscal,
que deve fazer do Estado umpromotor do desenvolvimento,
facilitandoocrescimentodasociedadeque,assim,gerar
mais disponibilidade econmica para ser tributada. No
maissecompreendeamesquinhaepreconceituosavisodos
que entendem que a m gesto pblica deve ser sempre
cobertapelotrabalhodasociedadeequeaprimeiranorma
dapolticatributriatiraromaispossveldopovo,se
necessrio pela intimidao e pela ilegalidade da
imposio, pois s assim cobriro sua incompetncia
gerencial. A "Royal Commission on Taxation" do Canad,
entreos11princpioselencadosparaarevoluopoltica
tributria, no coloca a arrecadao como ponto
prioritrio, mas a justia fiscal e a promoo do
desenvolvimento. Se estas existirem, a arrecadao ser
meraenaturaldecorrncia.Queasautoridadesbrasileiras
aprendam a lio e respeitem a sociedade, por fora de
taisprincpios,oqueosbrasileirosdesejam"(Imposto
deRendaConceitos,PrincpioseComentrios,Ed.Atlas,
1996,p.18).

18

Reis do Superior Tribunal de Justia, ela no

prevaleceuperanteoPoderJudicirio.

Destaforma,temajurisprudnciaadministrativa
ejudicial,convalidadoaexistnciadosperodos
segmentados, com a possibilidade de reflexos de
despesas e receitas de exerccios anteriores ou
deprovisesparaexercciosposteriores somente
quandoexpressamentepermitidospelalei.

Em outras palavras, receitas e despesas das

pessoas fsicas, pelo regime de caixa, ou das
pessoas jurdicas pelo regime de competncia,
quando sujeitas ao lucro real, devem ser
apropriadasnoperododesuacompetncia,ano
ser que a lei excepcione o aproveitamento fora
deles, em expressa meno s hipteses de
aproveitamento(8).
(8)A

lcides Jorge Costa ensina: "A palavra disponibilidade

desapareceudoprimeiroprojeto,de1954,ereapareceuno
CdigoTributrioNacional,narevisorealizadaem1965,
tal como aprovada no Congresso, j agora como
"disponibilidadeeconmicaoujurdica".

19

Ora, desde o Decretolei n 1598/72 a matria

passouatertratamentoque,emboramaisliberal
em relao disciplina anterior, define as

Qual o sentido desta expresso, considerando que no se

pode conceber disponibilidade de renda que no tenha
carter econmico e que no esteja no mundo jurdico,
mesmo com o carter de ilicitude? Rubens Gomes de Sousa
elaborou oanteprojeto deCdigo Tributrio por volta de
1957, na mesma ocasio em que escreveu o j mencionado
estudo sobre "A evoluo do conceito de rendimento
tributvel".Poisbem,nesteestudo,aoabordaroproblema
da realizao do rendimento, diz ele: "Seja como for,
parecepossvelsolucionaraquestotransportandoapara
um terreno muito mais simples, isto , afastando o que
parece ser uma confuso, latente no argumento acima
indicado, entre a realizao do rendimento e sua
separao; ou seja, entre a verificao, efetiva ou
potencial, de um acrscimo patrimonial e a possibilidade
desedispordesseacrscimoindependenteeseparadamente
docapitalqueoproduziu.
Do ponto de vista estritamente fiscal, cabe, com efeito,
distinguir entre a realizao, traduzida pela
disponibilidade econmica de uma riqueza, e a separao,
traduzida pela sua disponibilidade jurdica. Pela
constataodequeoimpostovisaoresultadodosatosou
fatosjurdicosindependentementedasuanaturezaformal,
concluise,necessariamente,queofatogeradordoimposto

20

hipteses de proibio de reconhecimento de

reduesdolucro,porinobservnciadoregimede
competncia, de rigor, sempre que resulte em
prejuzoparaoFiscooupostergaodopagamento
doimposto(9).

derendaaaquisiodadisponibilidadeeconmicadeuma
riqueza" (Imposto de Renda Conceitos, Princpios e
Comentrios,ob.cit.,p.32).
(9)

QuandooferteiSecretariadaReceitaFederalparecer,

que terminou prevalecendo na Justia, j reconhecia que,

se de um lado os perodos de apurao abrangem diversas
operaes,osfatosgeradoresocorremacadaoperao.Fui
criticado pelo eminente jurista Hugo de Brito Machado,
sem,todavia,tersuateseprevalecidonaJustiacontraa
minha. Disse Hugo de Brito Machado que: " certo que o
ProfessorIvesGandradaSilvaMartinsofereceuparecer
Receita Federal, opinando pela constitucionalidade dos
arts.29e36,queinstituramaformadetributaoora
comentada. Por mais respeitveis que sejam as
manifestaes doutrinrias daquele eminente tributarista,
nosepodedeixardevislumbraremseualudidoparecerum
evidenteequvoco.
Comefeito,SilvaMartinssustentaque:"desdeocomeoda
dcadade80,umpequenogrupodejuristas,lideradopor
LucianodaSilvaAmaro",eentreosquaiseleseinclui,
temdefendidoqueexpressoaquisiodedisponibilidade,
no singular, no pode ser entendida como um complexo de
aquisiesdedisponibilidade,"massimcomohospedeirade

21

Est o artigo 6 5 da Lei 1598/77 assim

redigido:

"Ainexatidoquantoaoperodobasede
escriturao de receita, rendimento,
custooudeduo,oudoreconhecimento
delucro,somenteconstituifundamento
para lanamento de imposto, diferena
de imposto, correo monetria ou
multa, se dela resultar: a) a
postergao do pagamento do imposto
para exerccio posterior ao em que
seriadevido;oub)areduoindevida
do lucro real em qualquer perodo
base",
cadaocorrnciaindividualizadaqueimplicassetal"fluxo
aditivo"disponibilidadeanterior,demaneiraqueofato
geradordoimpostosobrearendaocorreria luzdecada
aquisio de disponibilidade e no quando da apurao
peridica da soma de tais aquisies, com os fatores
redutores ou no, pertinentes ao clculo da prestao a
seradimplida"(ImpostodeRendaConceitos,Princpiose
Comentrios,ob.cit.,p.47).

22

tendo ensejado o Parecer Normativo CST 57/79,

cujaementaabaixosetranscreve:

"Aps a vigncia do D.L. 1598, de

26/12/77,ainobservnciadoregimede
competncianaescrituraodereceita,
custo, deduo ou reconhecimento de
lucro,stemrelevncia,parafinsdo
imposto de renda, quando dela resulte
prejuzo para o Fisco, traduzido em
reduooupostergaodepagamentodo
imposto",

o que vale dizer: Nas hipteses legais

mencionadas, segundo a interpretao oficial
aceita pacificamente desde 1977, no h
possibilidade de aproveitamento a destempo de
elementos redutores do lucro para diminuio do
impostoapagar(10).
(10)

Oinciso6.3.doP.N.estassimredigido:"6.3Ja

contabilizaodereceita,rendimentooureconhecimentode
lucro em exerccio posterior ao competente, bem como o
registro,emexerccioaeleanterior,decustooudeduo
podemgerarpostergaodepagamentodeimposto.Porisso,

23

Nemmesmo,o4doartigo6,assimredigido:

"Osvaloresque,porcompetiremaoutro
perodobase, forem, para efeito de
determinaodolucroreal,adicionados
aolucrolquidodoexerccio,oudele
excludos, sero, na determinao do
lucro real do perodo competente,
excludos do lucro lquido ou a ele
adicionados,respectivamente",

justificaria a alterao fora do perodo de

competncia, por alteraes de critrios
contbeis da empresa, pois, como afirma o
pareceristaoficial:

registros dessa natureza ensejam que a Administrao,

procedendo na forma do pargrafo 4, recomponha os dois
lucros reais e efetivo o lanamento no exerccio em que
tenhahavidoindevidareduodolucroreal,constituindo
ocrditotributriopelovalorlquido,isto,depoisde
compensado o imposto lanado no exerccio do registro
inexato e que a reviso mostrou ser nele indevido. a
compensaocriadapelopargrafo6".

24

"5.1.Aanlisedeseustermosrevelaa
existnciade:
a) um prrequisito: a inexatido
contbil,

caracterizada

pela

contabilizao de valores em perodo

basediversodaqueleaquecompetem;
b) uma finalidade: observncia do
regime de competncia nos dois
exercciosenvolvidos;
c)umcomando:acorreo,paraefeitos
fiscais,nolucrorealdoexerccioem
que se efetivou o registro inexato,
implica, obrigatoriamente, correo do
lucrorealdoexercciocompetente;e
d) um destinatrio: o agente da
correo, que , como veremos, a
AdministraodoTributo".

de se lembrar que houve consolidao do

princpionoRIR80(art.154nico)enoRIR
94,art.1932(11).
(

25

Ora,oargumentodequeosajustessefaziampor
alteraesdecritrioscontbeisfoiafastadona
deciso de 1 instncia, no contestada na 2
instncia, visto que no houve ressalva. Fica
clara,portanto,anoaceitao,pelaautoridade
administrativa,dosargumentosdaconsulente de
singela alterao de critrios contbeis a
(11)

Osdoisdispositivostmaseguinteredao:"Art.193.

Lucro real o lucro lquido do perodobase ajustado

pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou
autorizadasporesteRegulamento(Decretolein1.598/77,
art.6).
1. A determinao do lucro real ser precedida da
apurao do lucro lquido de cada perodobase com
observnciadasdisposiesdasleiscomerciais,inclusive
no que se refere ao clculo da correo monetria das
demonstraes financeiras e constituio da proviso
paraoimpostoderenda(Lein7.450/85,art.18)2.
Os valores que, por competirem a outro perodobase,
forem, para efeito de determinao do lucro real,
adicionadosaolucrolquidodoperodobaseemapurao,
oudeleexcludos,sero,nadeterminaodolucrorealdo
perodobase competente, excludos do lucro lquido ou a
ele

adicionados,

respectivamente,

corrigidos

monetariamente(Decretolein1.598/77,art.6,4)".

26

justificar os ajustes, como ocorreu na hiptese

do processo RE 13814.002276, em que a
Administraodecidiufavoravelmenteempresa(12).

Destaforma,deseconsiderarqueadiscusso
judicial, alm de apresentar reduzidas
possibilidadesdexitonuncasepodedizerque
inexistem, em qualquer questo judicial, mesmo
com jurisprudncia pacificada, por fora de
atuao processual das partes, que podem, por
falhas elementares, prejudicar a perspectiva
favorveldesoluodapendncia,acarretaria
nus

considervel

consulente,

com

indisponibilidade de parte de seu patrimnio ou

(12)

A ementa do processo favorvel foi: "EmentaIR/PJ

ExerccioFinanceirode1983. COMPENSAODEPREJUZOS.O
prejuzo fiscal apurado em decorrncia da excluso na
determinao do lucro real do saldo devedor referente a
ajustes de exerccios anteriores, para retificao de
erros imputveis a estes exerccios, pode ser compensado
nos exerccios seguintes de acordo com a legislao de
regncia. RECURSO DE OFCIO NO PROVIDO". A no
possibilidade de adotar o mesmo parmetro decorreu de a
legislao de regncia no permitir o ajuste procedido
pelaconsulente.

27

com reduo de liquidez, por depsito judicial

paraproposiodeaoanulatria,sobreterque
suportar o nus do provvel acrscimo do
percentualdeinscriodadvida,porsermais
do que provvel que sucumba na lide, ou da
sucumbncia, se o caminho escolhido for a
anulatria.

Por esta razo, pareceme absolutamente

irrelevante, para efeitos de determinao das
possibilidades de xito da tese defendida pela
consulente,ofatodeelatersidoderrotadana
discussoadministrativapelamatriapreliminar.
Embora com exame de mrito prejudicado pela
intempestividade da impugnao, o resultado
administrativo no seria outro, que o da
procednciadolanamento,omesmoseafigurando
na esfera judicial, em face da permanncia no
tempodosartigo64e5doD.L.1598/77e
do PN 57/79, sem decises administrativas ou
judiciaisquelheferissemalegalidade(13).

28

Emfacedoexposto,entendoque,nadaobstantea
injustificvel perda de prazos nas defesas
administrativas,essefatonotrouxeprejuzos
consulente,poisadecisoadministrativanolhe
beneficiaria no mrito e a discusso judicial
projetase como extremamente desfavorvel e
onerosa, de incio, por comprometimento de seu
patrimnio(14).
(13)

Hiromi Higuchi esclarece: "Aps a vigncia do D.L. n

1.598/77, a inobservncia do regime de competncia na

escriturao de receitas, custos, dedues ou
reconhecimento de lucro s tem relevncia, para fins de
imposto de renda, quando nela resulte prejuzo para o
Fisco,traduzidoemreduooupostergaodepagamentode
imposto(PNn57/79).
A antecipao de receita ou a postergao de custos ou
despesa,deacordocomoparecer,stemrelevnciaquando
ocontribuintevisa,atravsdeles,criarlucronecessrio
aoaproveitamentodeprejuzo,cujodireitocompensao
caducaria,seobedecidooregimedecompetncia"(Imposto
deRendadasEmpresas,p.100).
(
(14)

Sobreasdatasdaapuraodos"acrscimospatrimoniais"

aque alude o artigo 43 doCTN, Gilberto de Ulha Canto

escreve: "Sendo assim, para efeitos de correta
configurao do fato gerador e da base de clculo do
imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza

29

Ao parecer, todavia, que do ponto de vista do

examedostextoslegaisedomaterialquemefoi
submetido e respondo, exclusivamente, luz
desse material encerrase aqui, devo
acrescentarconsideraoquenotemsidoobjeto
de reflexo por parte das autoridades e
contribuintes.

Coordenei,em1996,oXXISimpsio,doCentrode
ExtensoUniversitria,abertopeloMinistroJos
Carlos Moreira Alves h 16 anos faz a
conferncia inaugural destes eventos dedicado
comoenunciadosnosarts.43e44doCTN,deverseia,em
princpio, considerar como tributvel apenas o valor que
se adiciona positivamente ao patrimnio do contribuinte,
poisosdispositivosfalamem"acrscimosdepatrimnio",
indicando que sua incidncia somente importam as
alteraes para mais; disso resultaria, primafacie, a
necessidade de se saber a que data se deveria referir a
apuraodaexistnciadeaumento,ecomotalaumentose
dimensionaria" (grifos meus) (Caderno de Pesquisas
Tributriasn11,CoedioCEEU/Ed.ResenhaTributria,
1986,p.9).

30

ao tema "Princpio da Moralidade no Direito

Administrativo"(15).

Discutiuse, na ocasio, no apenas o princpio

damoralidadeestatudonoartigo37"caput"da
ConstituioFederal,assimredigido:

(
(15)

Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho responde

pergunta: "Planejamento tributrio elaborado pelo

contribuinte com o nico fim de economia de impostos
atendeaoprincpiodamoralidadeedemaisprincpiosque
regemosistematributrio?
Emprincpiosim.oqueacontece,porexemplo,quando
apessoa jurdica, acatando a faculdade que alegislao
lhe confere (devendo a legislao levar em conta o
princpiodacapacidadecontributiva),optarporsofrera
incidncia do imposto de renda com base no lucro real,
presumido, ou atravs de critrios estimativos, que lhe
parecerestaouaquelamodalidademaisinteressante.
Todavia,determinadasatitudesdosujeitopassivo,embora
aparentementedentrodalicitude,afrontamoprincpioda
moralidadequeocontribuintedeveobservaremsuarelao
jurdica com o ente tributante e burlam o princpio da
capacidade contributiva" (grifos meus) (Pesquisas
TributriasNovaSrie2,ob.cit.,p.199).

31

"A administrao pblica direta,

indireta ou fundacional, de qualquer
dos Poderes da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios
obedeceraosprincpiosdelegalidade,
impessoalidade,moralidade,publicidade
e,tambm,aoseguinte"(grifosmeus),

mas tambm o princpio da moralidade ampla,

representadaporumcomportamentoticotantoda
parte do Fisco, inclusive do Poder Legislativo,
ao impor a tributao, como do contribuinte em
adimplla(16).

(
(16)

Escrevi: "Um exame mais pormenorizado dos quatro

princpios demonstra que, de rigor, todos terminam por

desaguarnamoralidadepblica.Oprincpiodalegalidade
reveste todo o sistema jurdico do pas. O artigo 5,
inciso I da Constituio Federal, elenca, como seu
alicerce, a obedincia lei, que, nos regimes
democrticos, aprovada pelos representantes do povo,
garanteaordem,ofertaseguranaeprotegeoscidados.
Dizer,pois,queosadministradoresdevemcumpriralei
reiterarformulaoessencialepostadanomaisrelevante
artigo da Constituio Federal, que voltada ao cidado
maisdoquequelesqueodevemservir.

32

Todososautoresdolivro"PesquisasTributrias
21" (Ed. Revista dos Tribunais Princpio da
moralidade no direito tributrio), a saber:
Antonio Manoel Gonalez, Aristides Junqueira

Por outro lado, determinar que o administrador pblico

deve ser impessoal, pois est disposio da sociedade,
nopodendoprivilegiaramigos,parentesouinteressesem
detrimento do bem servir, afetar faceta da tica
administrativa, sendo, pois, a impessoalidade dimenso
parcialdamoralidade.
O mesmo se d com o princpio da publicidade. Exceo
feita s questes de segurana nacional, os atos
administrativosdevemsertransparentes,noseadmitindo
decises escusas, resolues de gaveta, visto que o
administrado no pode desconhecer as regras da
Administrao.
O princpio da moralidade administrativa, portanto,
princpio essencial. O mais relevante, aquele que se
destaca de forma absoluta. Que torna a Administrao
confivel perante asociedade e que faz do administrador
pblicoumserdiferenciado.
Quemprestaconcursoparaserviraopovo,sabedeantemo
quesuaprobidadedeverserabsoluta,poisseuexemplo
fundamentalparaqueasinstituiessejamestveis.
Por esta razo, houve por bem o constituinte tornar o
princpio da moralidade o mais relevante do concerto
daquelesqueperfilamaAdministraoPblica,nohavendo
setordesta,diretaouindireta,quenodevaserporele

33

Alvarenga, Celso Ribeiro Bastos, Diva Malerbi,

ElizabethLewandowskiLibertucci,GabrielLacerda
Troianelli, Gustavo Miguez de Mello, Hugo de
BritoMachado,IvesGandradaSilvaMartins,Jos
EduardoSoaresdeMelo,JosdeOliveiraMessina,
Luiz Vicente Cernicchiaro, Maria Helena Tavares
dePinhoTinocoSoares,MariaTerezadeAlmeida
Rosa Crcomo Lobo, Marilene Talarico Martins
Rodrigues,OswaldoOthondePontesSaraivaFilho,
Paulo de Lorenzo Messina, Plnio Jos Marafon,
Valdir de Oliveira Rocha, Vittorio Cassone e
Wagner Balera, debruaramse no s sobre a
moralidade administrativa, que teve em Hauriou
seuprincipalformuladorehoje seguidapelas
legislaes de todos os pases civilizados, mas
uma moralidade transcendente estrita
legalidade,queimplicariaodeverdoEstadoede
seus agentes de agir moralmente em relao ao
contribuinte e deste em comportarse de maneira
semelhanteperanteoPoderPblico(17).
revestido" (Pesquisas Tributrias Nova Srie 2, ob.
cit.,p.18/20.
(
(17)

Hely Lopes Meirelles ensina: "A moralidade

administrativa constitui, hoje em dia, pressuposto de

34

Da mesma maneira que a sonegao fraudulenta,

intencional, fere o princpio da moralidade a
noserqueatributaosejaconfiscatriaeo

validade de todo ato da Administrao Pblica (CF, art.

37, caput). No se trata diz Hauriou, osistematizador
de tal conceito da moral comum, mas sim de uma moral
jurdica,entendidacomo"oconjuntoderegrasdeconduta
tiradas da disciplina interior da Administrao".
Desenvolvendo sua doutrina, explica o mesmo autor que o
agente administrativo, como ser humano dotado da
capacidade de atuar, deve, necessariamente, distinguir o
Bem do Mal, o honesto do desonesto. E, ao atuar, no
poder desprezar o elemento tico de sua conduta. Assim,
noterquedecidirsomenteentreolegaleoilegal,o
justo e o injusto, o conveniente e o inconveniente, o
oportuno e o inoportuno, mas tambm entre o honesto e o
desonesto.PorconsideraesdeDireitoedeMoral,oato
administrativo no ter que obedecer somente lei
jurdica, mas tambm lei tica da prpria instituio,
porque nem tudo que legal honesto, conforme j
proclamavam os romanos: "non omne quod licet honestum
est". A moral comum, remata Hauriou, imposta ao homem
parasuacondutaexterna;amoraladministrativaimposta
ao agente pblico para sua conduta interna, segundo as
exigncias da instituio a que serve e a finalidade de
suaao:obemcomum"(DireitoAdministrativoBrasileiro,
21ed.,MalheirosEditores,1990,p.83).

35

no pagamento se transforme em defesa do

cidadotambmofereofatodeoEstadoagir
contraarazoabilidadedatributao,sufocandoo
contribuinte com exigncias de impossvel
adimplncia ou, ainda, de cobrana vexatria
contraaquelesquesustentamosGovernantes(18).

UmadasquestespropostasfoisepoderiaoFisco
continuar discutindo matria que fora
suficientemente

examinada

na

esfera

(
(18)

AristidesJunqueiraescreve:"VDeigualmodo,fereo

princpio da moralidade o fato de o Fisco atrasar ou

discutiradevoluodequantiasrecebidasindevidamente,
a ttulo de tributos, no compensveis, quando a
jurisprudncia de nossos Tribunais pacfica no sentido
da devoluo do quantum indevidamente recolhido pelo
contribuinte.
Em tempo de inflao, o prejuzo ao errio aumenta na
proporo do atraso na devoluo. A par do prejuzo
patrimonial, tanto para a Fazenda Pblica quanto para o
contribuinte, avulta o dano moral, decorrente da conduta
antitica, quando no criminosa, dos agentes pblicos
omissos"(PesquisasTributriasNovaSrie1,ob.cit.,
p.50).

36

administrativa e judicial, com decises

contrrias, visto que a probabilidade de xito
serianenhuma.

Em outras palavras, sempre que a Suprema Corte

decidissecontrariamenteadeterminadaimposio,
continuar a exigla feriria o princpio da
moralidade,damesmaformacomoacontinuaoda
discussoemcasosemqueoEstadosofariano
intuito de protelar pagamentos devidos
sociedade(19).
(
(19)

LuizVicenteCernicchiaroensina:"Apesardenohaver

o precedente vinculante entre ns, a causa de pedir, o

pedido e a contestao devem evidenciar juzo de
probabilidade, ou seja, a ao deduzida mostrar o fumus
boni iuris. Caso contrrio, terse demanda temerria.
Como tal, com a chancela da ilicitude; faltar a
possibilidadejurdicadopedido.
O Judicirio no pode ser utilizado para retardar o
cumprimento de obrigaes, ou molestar algum. Uma vez
pacificada a jurisprudncia, no obstante inexistir
Smula, h reiterao de entendimento. Notadamente o
Estadotemobrigaodecurvarseinterpretaoeevitar
repetio de demandas desnecessrias, de antemo,

37

E, unanimidade, o Simpsio concluiu, em

plenrio, que tal maneira de agir
procrastinando pagamentos em discusses sem
possibilidade de xito, ou com reduzidssimas
possibilidades, em face das surpresas
processuais fere o princpio da moralidade e
nodeveriaseradotadapelaadministrao(20).
conhecido o desfecho. As aes temerrias configuram
conduta ilcita, bem como a contestao repetida e,
reiteradas vezes, repelida. O Judicirio no pode ser
instrumentoparaarrecadaoindevida,protelarpagamento,
ou molestar a parte contrria. Como a ao, tambm os
recursosdevemseenquadrarnombitodoexerccioregular
do direito. Nesse quadrante colocamse: atrasar ou
discutiradevoluodequantiasrecebidasindevidamentea
ttulodetributos,comjurisprudnciapacificada,quando
no compensveis; exigir tributos sobre operaes
celebradas com o Poder Pblico e que no foram por ele
adimplidas" (Pesquisas Tributrias Nova Srie 1, ob.
cit.,p.43/44).
(
(20)

"4.FereoprincpiodamoralidadeofatodeoFisco:

(a)atrasaroudiscutiradevoluodequantiasrecebidas
indevidamente a ttulo de tributos, com jurisprudncia
pacificada, quando no compensveis; (b) exigir tributos

38

Tendo participado do evento inmeros

representantesdoErrioFederal(agentesfiscais
eprocuradores),trouxerambailalegislaoque
permiteProcuradoriaGeraldaFazendaNacional
dispensar seus procuradores de recorrer, sempre
que a matria, objeto dos processos em que
atuarem, j tenha orientao jurisprudencial
contrria Fazenda, de forma a se respeitar o
princpiodamoralidade(21).
sobreoperaescelebradascomoPoderPblicoequeno
foramporesteadimplidas?
PROPOSTADACOMISSODEREDAOAPROVADAEMPLENRIO:Sim.
Ambas as condutas indicadas ferem o princpio da
moralidade administrativa" (Relatrio do XXI Simpsio
Nacional de Direito Tributrio, Centro de Extenso
Universitria, 1996, publicado pelo Repertrio IOB de
Jurisprudncia,1a.quinzenadedez/96,n23/96,Caderno
1,p.528).
(21)

"Decreto1601de23deAgostode1995.

Dispesobreadispensaderecursosemaesjudiciaisna
esfera de competncia da ProcuradoriaGeral da Fazenda
Nacional,emvirtudedeprecedentesjudiciais,edoutras
providncias.

39

Na ocasio, colocouse o mesmo problema em

relao ao contribuinte, no que diz respeito
sua atuao perante o Fisco, principalmente
O Presidente da Repblica, no uso da atribuio que lhe
confereoart.84,incisoIV,daConstituio,decreta:
Art. 1 Fica a ProcuradoriaGeral da Fazenda Nacional
dispensada de interpor os recursos cabveis quando a
deciso versar, no mrito, exclusivamente sobre os temas
indicados no anexo deste Decreto, desde que inexista
qualqueroutrofundamentorelevante.
Art. 2 Nas causas em que a representao da Unio
competirProcuradoriaGeraldaFazendaNacional,emque
haja manifestao jurisprudencial reiterada e uniforme e
decises definitivas do Supremo Tribunal Federal ou do
SuperiorTribunaldeJustia,emsuasrespectivasreasde
competncia, fica o ProcuradorGeral da Fazenda Nacional
autorizado a declarar, mediante parecer fundamentado,
aprovado pelo Min. de Estado da Fazenda, as matrias em
relao s quais de ser dispensada a apresentao de
recursos.
Art. 3 Este Decreto entra em vigor na data de sua
publicao.
FernandoHenriqueCardosoPresidentedaRepblica
NelsonA.Jobim
PedroMalan"(Lexjunhoaset./1995,p.1520)

40

quando as discusses sem xito e postergatrias

daadimplnciadotributodevido,compussessemum
planejamento tributrio objetivando pagar menos
tributo.

E a reao dos participantes do evento foi a

mesma, no sentido de que fere o princpio da
moralidade agir, com discusses judiciais
postergatrias, sempre que as chances de xito
forem nenhumas, evidncia, desde que no se
configure, na exao "legal" pretendida,
imposioconfiscatria(22).
(22)

Marilene Talarico Martins Rodrigues esclarece: "Nesse

contexto a Administrao Pblica deve procurar na medida

do possvel, a conciliao de seus interesses com os
interesses do contribuinte, de forma a minimizar os
sacrifcios deste, procurando um procedimento justo e
compatvel com pases democrticos, para que as quantias
recebidas indevidamente a ttulo de tributos, sejam
devolvidas, o mais rpido possvel, seja mediante
autorizao de compensao, seja atravs de devoluo do
valorempecnia.
Para tanto necessrio que sempre que houver
jurisprudnciapacificadasobreainconstitucionalidadeda
exigncia de um determinado tributo, Administrao

41

Ora,continuaradiscutirquesto,quesobreser
onerosa para a consulente, representa postergar
pagamentodetributodevido,fereoprincpioda
moralidade,comofeririatalprincpioahiptese
contrria,emquefosseaFazendaFederalaparte
nalide,sempossibilidadesde xitonademanda
judicial.

Se no por todos os aspectos judiciais

relacionados e examinados no incio do parecer,
por mais este, se desaconselha a discusso
judicialdequestoemqueagiuaFazenda,luz
dos documentos que me foram apresentados,
corretamente, no tendo, a tese da consulente,
maiores possibilidades de xito, na fase
cumpre expedir normas que possibilitem ao contribuinte a
imediatadevoluo,ounaimpossibilidadedeistoocorrer,
que nas aes de repetio de indbito, no crie
obstculos desnecessrios para o contribuinte" (Pesquisas
TributriasNovaSrie1,ob.cit.,p.143).

42

administrativa ou na judicial, mesmo que fossem

tempestivos

impugnao

recursos

administrativos.

S.M.J.

SoPaulo,20deFevereirode1997.

43