Bloco 3

Contabilidade
Pública
Receitas, Despesas, Suprimento
de Fundos, Restos a Pagar e
Dívida Pública
Diretor Executivo
DAVID LIRA STEPHEN BARROS
Gerente Editorial
ALESSANDRA VANESSA FERREIRA DOS SANTOS
Projeto Gráfico
TIAGO DA ROCHA
Autoria
ELAINE CHRISTINE PESSOA DELGADO
DAYANNA DOS SANTOS COSTA MACIEL
AUTORIA
Elaine Christine Pessoa Delgado
Possui graduação em Administração pela Universidade Federal de
Campina Grande (2007) e pós-graduação em Direito Administrativo pela
Faculdade Campos Elíseos (2020). Com experiência técnico-profissional
na área de gerência de empresas por mais de dez anos, Elaine também
é professora conteudista na empresa Modular Criativo.
Dayanna dos Santos Costa Maciel

Mestre em Administração pelo Programa de Pós-Graduação em
Administração da UFPB (2019), área de concentração Administração
e sociedade e Mestre em Recursos Naturais, pelo Programa de Pós-
Graduação em Recursos Naturais da UFCG (2014), com ênfase na
linha de pesquisa Sustentabilidade e Competitividade. Dayanna possui
graduação em Administração pela Universidade Federal de Campina
Grande (2010) e Atua como pesquisadora no Grupo de Estudos
em Gestão da Inovação Tecnológica (GEGIT) – UFCG, cadastrado
no diretório de grupos de pesquisa do CNPq – na linha de pesquisa
Inovação e Desenvolvimento Regional l, com foco nos seguintes temas:
administração geral, gestão da inovação, desenvolvimento regional.
Atuou como pesquisadora do Grupo de Estratégia Empresarial e Meio
Ambiente (GEEMA) – cadastrado no diretório de grupos de pesquisa do
CNPq – na linha de pesquisa Estratégia Ambiental e Competitividade
com ênfase em Modelos e Ferramentas de Gestão Ambiental com foco
nos seguintes temas: administração geral e gestão ambiental.
ICONOGRÁFICOS
Olá. Esses ícones irão aparecer em sua trilha de aprendizagem toda vez
que:
OBJETIVO: DEFINIÇÃO:
para o início do
desenvolvimento houver necessidade
de uma nova de apresentar um
competência; novo conceito;
NOTA: IMPORTANTE:
quando necessárias as observações
observações ou escritas tiveram que
complementações ser priorizadas para
para o seu você;
conhecimento;
EXPLICANDO VOCÊ SABIA?
MELHOR: curiosidades e
algo precisa ser indagações lúdicas
sobre o tema em
melhor explicado ou estudo, se forem
detalhado; necessárias;
SAIBA MAIS: REFLITA:
textos, referências se houver a
bibliográficas necessidade de
e links para chamar a atenção
aprofundamento do sobre algo a
seu conhecimento; ser refletido ou
discutido;
ACESSE: RESUMINDO:
se for preciso quando for preciso
acessar um ou mais fazer um resumo
sites para fazer acumulativo das
download, assistir últimas abordagens;
vídeos, ler textos,
ouvir podcast;
ATIVIDADES: TESTANDO:
quando alguma quando uma
atividade de competência
autoaprendizagem for concluída e
for aplicada; questões forem
explicadas;
SUMÁRIO
Programação e Classificação da Receita Pública.......................... 12
Receita pública.................................................................................................................................. 12
Classificação das receitas públicas................................................................. 13
Etapas da receita pública........................................................................................ 17
Programação e Classificação da Despesa Pública........................ 24

Despesas públicas..........................................................................................................................24
Classificação da despesa pública.....................................................................26
Etapas da despesa pública................................................................................... 30
Despesas de Exercícios Anteriores, Suprimentos de Fundos e

Restos a Pagar ..............................................................................................36
Despesas de exercícios anteriores..................................................................................... 36
Restos a pagar................................................................................................................................... 38
Suprimento de fundos..................................................................................................................42
Dívida Pública e Operações de Crédito..............................................46

Dívida pública.................................................................................................................................... 46
Operações de crédito..................................................................................................................52
Contabilidade Pública 9
03
UNIDADE
10 Contabilidade Pública
INTRODUÇÃO
Você sabia que o Poder Público precisa das receitas públicas para
poder honrar com as despesas públicas? Mas você sabe o que vem a ser
receita e as despesa públicas e a importância de se manter um equilíbrio
entre essas receitas e despesas? As receitas públicas são essenciais para
que as obras e os programas governamentais possam ser efetivados,
pois essas obras e programas requerem dispêndios de recursos públicos.
Quando ocorre uma redução na arrecadação de receitas, o Poder Público
acaba recorrendo a algumas fontes de financiamento, o que faz surgir a
dívida pública, a qual possui limitações para que o endividamento não
venha a prejudicar a manutenção dos serviços, nem tampouco venha a
bloquear o desenvolvimento do país e impedir o oferecimento de direitos
fundamentais básicos à sociedade. Também é preciso compreender que
existem despesas que, por algum motivo, acabam não sendo pagas no
exercício financeiro ao qual pertencem. Essas situações, a depender do
caso, podem gerar despesas de exercícios anteriores ou restos a pagar.
Além disso, o Poder Público ainda pode fazer uso de suprimento de
fundos, que são espécies de adiantamentos. Entendeu? Ao longo desta
unidade letiva, você vai mergulhar neste universo!
OBJETIVOS
Olá. Seja muito bem-vindo à Unidade 3 – Receitas, despesas,
suprimento de fundos, restos a pagar e dívida pública. Nosso objetivo
é auxiliar você no desenvolvimento das seguintes competências
profissionais até o término desta etapa de estudos:
1. Definir e compreender a dinâmica da receita pública.
2. Identificar os elementos constituintes das despesas públicas.
3. Entender como se processam as despesas de exercícios anteriores,

o suprimento de fundos e os restos a pagar.
4. Compreender a composição da dívida pública e as operações de

crédito.
Programação e Classificação da Receita

Pública
OBJETIVO:
Ao término deste capítulo, você será capaz de entender

o que vem a ser a receita pública, conhecendo
as suas principais características, bem como suas
classificações, sua formação e todas suas etapas até
chegar definitivamente aos cofres públicos para serem
utilizadas. Então, vamos lá. Avante!
Receita pública
Qualquer empresa ou até mesmo um indivíduo comum precisa de
recursos para honrar com suas dívidas e para executar algum projeto, e
esses recursos precisam se originar de algum lugar.
Com a Administração Pública não é diferente, pois ela também

precisa de recursos para colocar o seu plano de governo em ação e para
honrar com os seus compromissos diários.
Esse valor monetário que o Poder Público possui para disponibilizar

bens e serviços à população e para honrar com seus compromissos
mantendo a sua estrutura administrativa é chamado de receita pública.
Para Silva (2015), a receita pública trata-se de entradas ou

recebimentos de recursos financeiros destinados à aquisição de bens e
serviços, com vistas a prestar serviços públicos à sociedade.
Figura 1 – Receita Pública
Fonte: Freepik.
Por isso, Paludo (2017) lembra que não são todas as entradas de
recursos no cofre público que podem ser consideradas como receitas
públicas, isso porque existem entradas que precisam ser devolvidas.
Assim, apenas as receitas orçamentárias que são disponíveis para
custear as despesas públicas é que podem ser chamadas como receitas
públicas.
As receitas públicas são fundamentais para que a Administração

possa fixar as despesas a serem efetuadas, compreendendo a sua
capacidade de executar o orçamento.
Diante disso, existem algumas classificações de receitas públicas.
Classificação das receitas públicas

As receitas púbicas podem diferenciar-se de diversas formas.
Vejamos as principais delas, segundo Silva (2015).
Quanto à natureza, elas podem ser:
Orçamentárias, que são aquelas que passam a integrar de maneira

definitiva no Patrimônio Público, como os impostos e as taxas pagos
pelos cidadãos.
Extraorçamentárias, que são as entradas que não integram o

Patrimônio Público de maneira definitiva, bem como também não
integram o orçamento público. Por isso, as receitas extraorçamentárias
só são consideradas como receitas públicas quando estas puderem ser
convertidas em receitas orçamentárias (SILVA, 2015).
As receitas extraorçamentárias possuem um caráter temporário,

assim o Poder Público atua como um simples depositário desses valores,
como no caso de depósitos em caução e fiança (BRASIL, 2021).
Dessa forma, o Manual de Contabilidade Pública (BRASIL, 2021)

traz a composição da classificação por natureza da receita orçamentária,
na qual ela é formada por um código de oito dígitos em que:
•• a – refere-se à categoria econômica.
•• b – refere-se à origem da receita.
•• c – refere-se à espécie da receita.
•• d, e e f – referem-se a desdobramentos para identificação de

peculiaridades da receita.
•• g – refere-se ao tipo de receita.

Quadro 1 – Classificação da receita orçamentária por natureza
A B C D E F G
Cate- Origem Espécie Desdobra- Tipo

goria mento para
econô- identificação
mica de peculia-
ridades da
receita
Fonte: Elaborado pelo autor, com base em Brasil (2021).
Portanto a classificação por natureza é utilizada para compreender

a entrada dos recursos públicos, ajudando na definição de análises
econômico-financeiras sobre a atuação governamental (BRASIL, 2021).
Agora, precisamos entender a classificação por categoria

econômica. Nessa classificação, as receitas podem ser correntes e de
capital.
IMPORTANTE:
As receitas correntes são aquelas decorrentes da

imposição estatal, como os tributos e as contribuições, e
ainda aquelas que decorrem do recebimento de recursos
financeiros voltados para suprir despesas correntes,
como as transferências correntes (MENDES, 2015).
As receitas de capital são, conforme o MCASP (BRASIL, 2021, p. 42):

As provenientes tanto da realização de recursos financeiros
oriundos da constituição de dívidas e da conversão, em
espécie, de bens e direitos, quanto de recursos recebidos
de outras pessoas de direito público ou privado e destinados
a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital.
Dessa forma, as receitas de capital atuam como mutações

patrimoniais, nas quais ocorre apenas um ingresso de recursos públicos
e uma saída do patrimônio.
A classificação por categoria econômica auxilia na compreensão

do impacto das ações governamentais no cenário econômico nacional,
proporcionando ao orçamento um caráter importante de verificação
e ação de política econômica, voltado para aspectos, como o
desenvolvimento do país (SILVA, 2015).
Além disso, as receitas correntes e as receitas de capital são

originadas de formas distintas. No caso das receitas correntes, elas
podem ser compulsórias, ou seja, o Estado impõe a obrigação dessas
receitas a particulares. Mas também podem ser originadas de outras
formas, como quando o ente público atua na produção, como a
prestação de serviços.
Assim, temos que:

Figura 2 – Receitas correntes e de capital
Receitas correntes Receitas de capital
•• Receita tributária:
impostos, taxas,
contribuições de melhoria
•• Operações de crédito
•• Receitas de contribuições
•• Alienação de bens
•• Receita patrimonial
•• Amortização de
•• Receita agropecuária empréstimos
•• Receita industrial •• Transferência de capital
•• Receita de serviços •• Outras receitas de capital
•• Transferências correntes
•• Outras receitas correntes
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em Silva (2015).
Desse modo, também é importante compreender que a espécie

está associada à origem, como no caso da receita tributária que
pode ter como espécie os impostos, as taxas e as contribuições de
melhoria. Já o desdobramento para identificação de peculiaridades se
trata do detalhamento da espécie, como no caso do imposto, que o
desdobramento poderá ser Imposto sobre Produtos Industrializados. E o
tipo indica o tipo de arrecadação da receita, podendo ser, por exemplo,
receita principal (MENDES, 2015).
SAIBA MAIS:
Observe no Manual de Contabilidade Aplicada ao

Setor Público como as receitas podem ser descritas e
facilmente encontradas por meio da sua codificação.
Essas informações constam a partir da página 41 e irão
ajudar na compreensão da classificação das receitas
públicas. Acesse aqui
As receitas públicas ainda possuem outras classificações que são

muito relevantes (como no caso da afetação do patrimônio) e podem ser:
•• Receitas efetivas – que colaboram para a elevação patrimonial,

como as receitas correntes.
•• Receitas não efetivas – são as que não elevam o patrimônio, como

as receitas de capital.
Ainda, temos as receitas que se diferem em relação à regularidade,

que podem ser:
•• Ordinárias – são as que possuem caráter de continuidade, isto é,

são entradas contínuas nos cofres públicos, como no caso dos
impostos.
•• Extraordinárias – são as que possuem caráter temporário, não

havendo continuidade de entradas, como no caso de empréstimos
compulsórios.
Temos também as receitas classificadas quanto à coercitividade,

que são:
•• Originárias – que resultam da exploração do patrimônio público,

como em relação aos aluguéis de bens públicos.
•• Derivadas – são resultantes do poder estatal de tributar, como em

relação à cobrança de tributos, multas etc.
Vale ressaltar que o poder de tributar é de competência de

cada ente da federação de acordo com a sua esfera, ou seja, os
tributos federais são competências da União, os tributos estaduais são
competências dos estados e os tributos municipais são competências
dos municípios (SILVA, 2015).
Etapas da receita pública

De acordo com Mendes (2015), a gestão das receitas públicas é
dividida em três etapas, para que assim possa ser melhor compreendido
o processo orçamentário. Essas etapas são o planejamento, a execução
e o controle e avaliação.
VOCÊ SABIA?
No planejamento, são realizadas previsões conforme

as metodologias de projeção normalmente adotadas.
Na execução, são compreendidas algumas fases, que
são o lançamento, a arrecadação e o recolhimento. Já o
controle e a avaliação abrangem a fiscalização efetuada
pelo Poder Público, pelos órgãos de controle e pela
própria população, esclarece o autor.
No entanto, conforme o Manual de Contabilidade Pública, a

receita pública passa por algumas etapas para que seja completamente
realizada. Essas etapas são previsão, lançamento, arrecadação e
recolhimento (BRASIL, 2021).
Para Mendes (2015), essas etapas se tratam dos estágios da receita

pública e se referem aos passos que demonstram o comportamento da
receita e auxiliam a compreensão e a gestão das entradas de recursos.
Nem todas as receitas públicas passam por todos os estágios,

pois existem algumas que passam pela arrecadação e não passam pelo
lançamento, por exemplo.
Sem entrar no mérito de se tratar de etapas ou estágios, vamos

estudar quais são essas etapas de acordo com o MCASP (BRASIL, 2021).
Figura 3 – Etapas da receita pública
Previsão Lançamento
Arrecadação Recolhimento
Fonte: Elaborada pelo autor (2022).

Vamos compreender cada uma delas.
Na etapa de previsão, ocorre o planejamento e a geração de

estimativas de arrecadação de receitas orçamentárias, ou seja, é nessa
etapa que se define o quanto se espera arrecadar de receita para o
exercício.
Esse planejamento deve ser realizado levando em consideração

a Lei de Responsabilidade Fiscal, a qual determina que devem ser
observadas as normas técnicas e legais, bem como outros aspectos,
como os efeitos das modificações da legislação ou outros fatores
pertinentes a essa previsão.
IMPORTANTE:
De acordo com Paludo (2017), o governo federal emprega

uma metodologia fundamentada na série histórica de
arrecadação dos últimos anos, atentando para variação
de preços e alterações de aplicação de alíquota, ou seja,
são levados em conta:
•• Alterações realizadas na legislação (em alíquotas).
•• Previsão de crescimento da economia.
•• Taxa de inflação (influenciará nos preços).
Conforme Mendes (2015), uma das maneiras de projetar o montante

de arrecadação é por meio do emprego de modelos incrementais que
levam em conta os seguintes elementos:
Quadro 2 – Projeção de receitas públicas
Projeção = Base de cálculo x índice de preço x índice de

quantidade x efeito da legislação
Fonte: Elaborado pelo autor, com base em Mendes (2015).
Ainda segundo o autor:
•• A projeção reflete o valor estimado para uma receita para que assim
possa atender à execução orçamentária, em que a programação é
realizada de forma mensal.
•• A base de cálculo é conseguida por meio da série histórica de

arrecadação da receita e irá depender do seu comportamento
mensal.
•• Índice de preços é aquele que disponibiliza a variação média na

quantidade de bens de um certo segmento do mercado.
•• Efeito legislação dá importância a alterações na alíquota ou na

base de cálculo de alguma receita.
Essa etapa de previsão é de grande relevância, visto que irá

fundamentar a fixação de despesas para o exercício financeiro da LOA
e, consequentemente, para a realização dos planos de governo, até
mesmo em relação à necessidade de financiamento público. Assim,
essa previsão irá constar na elaboração da Lei Orçamentária Anual para
a devida aprovação.
A etapa de lançamento, consoante à Lei nº 4.320/64, art. 53, “é

o ato da repartição competente que verifica a procedência do crédito
fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta”.
Desse modo, no lançamento, temos a constituição do crédito

tributável por meio do reconhecimento da ocorrência do fato gerador do
tributo e a indicação da matéria tributável.
Paludo (2017) explica que existem três espécies de lançamentos:
•• De ofício – realizado diretamente pela Administração, como em

relação ao IPVA.
•• Por declaração – quando as informações necessárias são

prestadas pelo sujeito passivo à Administração, como no caso da
Declaração de Imposto de Renda de Pessoa Física.
•• Por homologação – quando são antecipados pagamentos pelo

sujeito passivo sem participação prévia da Administração, como
ocorre com o ICMS.
Para esclarecer quem é o sujeito passivo nessas ações, você pode

pensar o seguinte: trata-se da pessoa, seja ela física ou jurídica, privada
ou pública, que deve cumprir com a obrigação, ou seja, o sujeito passivo
é o contribuinte que deve pagar o devido tributo.
IMPORTANTE:
A etapa de lançamento não é obrigatória para todas as

receitas públicas, visto que é indispensável para receitas
resultantes de obrigações previstas em lei, contratos,
regulamentos e impostos diretos (Lei nº 4.320/64, art. 52).
A etapa de arrecadação refere-se ao pagamento propriamente

dito, pelo sujeito passivo da obrigação, ou seja, é a etapa em que o
contribuinte vai até um banco ou um agente arrecadador e realiza o
pagamento da obrigação.
Figura 4 – Arrecadação
Fonte: Freepik.
A arrecadação pode ser direta ou indireta. Ela será direta quando

efetuada por uma agência bancária, agente arrecadador credenciado
ou por meio da repartição administrativa estatal; e será indireta quando
a obrigação é retida pelo sujeito passivo para posterior pagamento
(PALUDO, 2017).
EXEMPLO
Como exemplo de uma arrecadação indireta, podemos pensar na

situação das empresas que descontam o Imposto de Renda de seus
funcionários, para efetuar o recolhimento posteriormente ao órgão
responsável.
Por fim, temos a etapa de recolhimento, que é o momento em que

os valores arrecadados são transferidos aos cofres públicos. Portanto,
nessa etapa, o banco ou agente arrecadador repassa os valores
recebidos pelo contribuinte para a Conta Única do Tesouro Nacional.
Esse repasse deve observar o Princípio da Unidade de Caixa,

constituído pelo controle dos recursos arrecadados de cada entidade,
ou seja, as receitas arrecadadas pelo ente devem ser repassadas para a
Conta Única do Tesouro (PALUDO, 2017).
A quantidade de dias para que ocorra o recolhimento irá depender

do tipo de obrigação que foi arrecadada, sendo alguns com um prazo
de apenas um dia útil. Outros, como o GRU, possuem um prazo maior
pelo fato de serem centralizados inicialmente no Branco do Brasil para,
posteriormente, serem repassados ao Tesouro.
RESUMINDO:
E então? Gostou do que lhe mostramos? Aprendeu

mesmo tudinho? Agora, só para termos certeza de
que você realmente entendeu o tema de estudo deste
capítulo, vamos resumir tudo o que vimos. Você deve
ter aprendido que a arrecadação de receitas é essencial
para que seja realizada a lei orçamentária e para que,
assim, se possa saber as despesas a serem realizadas
em um determinado exercício financeiro. Além disso,
você viu que as receitas são as entradas de recursos
públicos para serem utilizadas na aquisição de bens e
serviços, excluindo-se do conceito de receitas públicas
aquelas que não estejam disponíveis para custear as
despesas públicas. Viu ainda que as receitas podem ser
classificadas de diversas formas e que, quanto à natureza,
elas são orçamentárias e são formadas por oito dígitos,
cada um com suas características que as definem. Além
disso, compreendeu as outras diversas classificações
da receita pública, as quais podem ser correntes e de
capital, em relação à categoria econômica. Podem
ser, ainda, efetivas e não efetivas, quanto à afetação
do patrimônio; podem ser ordinárias e extraordinárias
quanto à regularidade; e podem, ainda, ser originárias ou
derivadas quanto à coercitividade. Por fim, conheceu as
etapas da receita pública, que são a previsão, em que
são realizadas as projeções da arrecadação de receita
pública; o lançamento, em que é identificado o devedor
ou a pessoa do contribuinte e que pode ser de ofício, por
homologação ou por declaração; a arrecadação, que é o
momento em que o contribuinte realiza o pagamento nas
agências arrecadadoras; e o recolhimento, sendo este
último o momento em que os valores entram de fato nos
cofres públicos.
Programação e Classificação da Despesa

Pública
OBJETIVO:
Neste capítulo, iremos conceituar as despesas públicas,

compreendendo a sua importância para a lei orçamentária,
conhecendo as suas principais classificações, bem como
identificando os estágios percorridos pela despesa
pública, para que, assim, possamos ampliar os nossos
conhecimentos sobre a contabilidade pública.
Despesas públicas
Vimos como as receitas são importantes para que o orçamento
seja realizado, pois elas são fundamentais para a execução das despesas
públicas.
Mas o que são despesas públicas?
A lei orçamentária contém todos os gastos que o Poder Público

poderá realizar em um exercício financeiro. E esses gastos envolvem a
execução de serviços públicos, elevação patrimonial, entre outros.
Dessa forma, as despesas públicas referem-se a todos os gastos

efetuados pela Administração Pública em um determinado período.
IMPORTANTE:
Para Paludo (2017), as despesas públicas referem-se a

dispêndios de recursos, pois é por meio deles que os
programas e as ações governamentais são executados
e a sociedade passa a ter suas necessidades atendidas.
Figura 5 – Despesas públicas
Despesas Dispêndios de
públicas recursos
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em Paludo (2017).
Aqui, também precisamos lembrar da importância que a despesa

tem para o orçamento público, pois, ao contrário das receitas, que
precisam apenas serem estimadas, elas precisam ser autorizadas. Assim,
as despesas públicas só podem ser realizadas quando constantes na
LOA, ou em situações específicas por meio da utilização de créditos
adicionais. Ou seja, as despesas públicas precisam de autorização
legislativa para que possam ser executadas.
Além disso, existem outras características relevantes sobre as

despesas públicas e que constam na Lei nº 4.320/64 e na LRF. Vejamos
algumas delas:
•• Deve existir a fixação da despesa em um programa do PPA.
•• Deve existir compatibilidade entre as despesas públicas, o PPA e

a LDO.
•• Para a realização da despesa, devem ser observadas as normas

pertinentes de contratação, seja por meio de licitação ou em casos
específicos da respectiva dispensa ou inexigibilidade.
•• Deve existir uma programação financeira que garanta a

disponibilização dos recursos para pagamento das despesas.
•• Todos os estágios previstos para as despesas públicas devem ser

seguidos na ordem determinada até o seu efetivo pagamento.
SAIBA MAIS:
A Lei de Responsabilidade Fiscal ainda traz diversos

dispositivos que regulam como devem ser as despesas
de caráter continuado, as despesas com pessoal,
inclusive os limites máximos a serem respeitados em
cada esfera de governo, além de determinações acerca
das despesas com seguridade social. Para saber mais
como essas despesas podem ser efetivadas, leia os
artigos 15 ao 24 da LRF aqui.
As despesas públicas também possuem diversas classificações.

Vamos conhecer as principais delas.
Classificação da despesa pública

A classificação possibilita observar as despesas sob enfoques
distintos, de acordo com o ângulo que se busca analisar. Elas são
fundamentais para aspectos, como programação, execução, controle e
avaliação das despesas, como também para que os recursos públicos
sejam melhor geridos e exista transparência na sua realização (PALUDO,
2017).
Primeiramente, é necessário compreender que as despesas

podem ser orçamentárias ou extraorçamentárias. Elas são orçamentárias
quando estão fixadas na LOA, ou são créditos adicionais, e são
autorizadas para realização, como no caso das despesas correntes e de
capital (MENDES, 2015).
VOCÊ SABIA?
Já as despesas extraorçamentárias são as despesas

que não precisam de autorização para serem realizadas,
por isso não integram a LOA. Isso porque se referem à
devolução de recursos, assim não pertencem ao Poder
Público, mas a terceiros, como as restituições de cauções.
Figura 6 – Despesas orçamentárias e extraorçamentárias
Orçamentárias Extraorçamentárias
Precisam de
Não precisam
autorização
de autorização
legislativa
Despesas
Restituição de
correntes e de
cauções
capital
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em Mendes (2015).
Elas também podem ser diferenciadas conforme a sua afetação

patrimonial e podem ser:
•• Efetivas – quando colaboram para a redução do patrimônio, como

em relação aos pagamentos de salários dos servidores.
•• Não efetivas – quando não causam nenhuma modificação no

patrimônio, como realização de investimentos.
Ainda, temos a classificação econômica, que proporciona uma

análise do impacto causado pelas ações públicas em toda a economia.
Essa classificação, segundo a Lei nº 4.320/64, divide as despesas em
correntes e de capital.
As despesas correntes são aquelas voltadas para o funcionamento

das atividades públicas e subdivide-se em:
•• Despesas de custeio – são despesas que visam manter os serviços

já criados, bem como conservar e adaptar bens imóveis. Estão
incluídas aqui as despesas com pessoal e os encargos sociais,
juros e encargos da dívida e outras despesas correntes, como
compra de material de consumo.
•• Transferências correntes – são as despesas que não estão voltadas

para o cumprimento de obrigações que estejam diretamente
ligadas a bens e serviços, como no caso das contribuições da
Previdência Social.
Já as despesas de capital são voltadas para adquirir ou constituir

bens de capital e podem ser:
•• Investimentos – execução de obras e compras de instalações,

equipamentos e materiais, como mesas, cadeiras, veículos etc.
•• Inversões financeiras – estão incluídas as dotações destinadas a:

I - aquisição de imóveis, ou de bens de capital já em
utilização;
II - aquisição de títulos representativos do capital

de empresas ou entidades de qualquer espécie, já
constituídas, quando a operação não importe aumento do
capital;
II - constituição ou aumento do capital de entidades ou

empresas que visem a objetivos comerciais ou financeiros,
inclusive operações bancárias ou de seguros (BRASIL,
1964, on-line).
•• Transferência de capital – são despesas voltadas para investimentos

ou inversões financeiras a serem realizadas por outras pessoas,
como transferências efetuadas para a construção de escolas.
Veja quais são as despesas correntes e de capital expressas na Lei

nº 4.320/64, art. 13:
Quadro 3 – Despesas correntes e de capital
Despesas correntes Despesas de capital
Despesas de Transferências Inversões Transferência

Investimentos
custeio correntes financeiras de capital
Pessoa civil Subvenções Obras públi- Aquisição de Amortização
sociais cas imóveis da dívida
Pessoa militar
pública
Subvenções Serviços em Participação
Material de
econômicas regime de em constituição Auxílios para
consumo
programação ou aumento obras públi-
Inativos
Serviços de especial de capital de cas
terceiros Pensionistas empresas ou
Equipamentos Auxílios para
entidades
Encargos Salário família e instalações comerciais ou equipamen-
diversos e Abono tos e instala-
Material per- financeiras
familiar ções
manente
Aquisição de
Juros da dívi- Auxílios para
Participação títulos repre-
da pública inversões
em cons- sentativos
financeiras
Contribuições tituição ou de capital de
de Previdên- aumento de empresa em Outras contri-
cia Social capital de funcionamento buições
empresas ou
Diversas Constituição
entidades
transferências industriais ou de fundos rota-
correntes tivos
agrícolas
Concessão de
empréstimos
Diversas
inversões finan-
ceiras
Fonte: Elaborado pelo autor, com base em Lei Brasil (1964).
As despesas ainda podem ser classificadas quanto a sua

regularidade e poderão ser ordinárias, quando tiverem caráter de
continuidade, isto é, ocorrerem desembolsos contínuos, como as
despesas com pessoal. Ainda, podem ser extraordinárias, quando não
forem contínuas, como os gastos em período de calamidade pública
(SILVA, 2015).
Etapas da despesa pública

Em termos de gestão, existem algumas etapas que as despesas
públicas percorrem, sendo essas etapas formadas por alguns
estágios. Assim, podemos dizer que as etapas da despesa pública são
planejamento e execução (PALUDO, 2017).
O planejamento é constituído por alguns estágios, que são:
Fixação de despesa – abrange as medidas que serão efetuadas

para criar/ idealizar uma situação de acordo com a previsão de recursos,
bem como levando em consideração as diretrizes e prioridades
governamentais. Ou seja, são fixadas despesas conforme as receitas
foram previstas na LOA para que sejam aprovadas e possam ser
realizadas. Assim, as despesas não poderão ultrapassar a previsão
de receitas, a não ser nos casos em que forem utilizados os créditos
adicionais.
Figura 7 – Fixação de despesas
Fixação de despesas
Nunca maiores do que as receitas
Descentralização/movimentação de créditos – acontecem

quando forem realizadas as movimentações de parte do orçamento,
sendo conservadas as respectivas classificações das despesas, as
esferas a serem executadas, os órgãos ou as unidades orçamentárias
responsáveis, as funções e subfunções, bem como os programas e as
ações e a categoria econômica da despesa, para que, assim, outras
unidades administrativas possam realizar a despesa.
Programação orçamentária e financeira – representa a

consonância entre os pagamentos e os recebimentos, para que possa
ocorrer um ajuste entre a efetuação das despesas e as novas projeções
de arrecadação de receitas. Assim, se a receita que foi estimada na

LOA não for concretizada, deve ocorrer uma limitação no pagamento
de despesas para que não sejam assumidos compromissos que não
possam ser cumpridos monetariamente.
Processo de licitação e contratação – para que sejam realizados

determinados contratos, é necessário que ocorra um procedimento
licitatório em que serão escolhidos, de acordo com critérios previstos
no edital e em lei, um ganhador desse processo para realizar tal obra ou
serviço. Dessa forma, deve ser realizado o procedimento licitatório para
a escolha do fornecedor que seja melhor qualificado e que apresente
a proposta mais vantajosa para a Administração Pública em relação
à aquisição de bens ou realização dos serviços, para que, depois de
encerrado o procedimento, possa ser assinado o contrato com o
vencedor do certame.
A execução da despesa orçamentária também é formada por

alguns estágios, que são empenho, liquidação e pagamento.
Empenho – “é o ato emanado de autoridade competente que

cria para o Estado a obrigação de pagamento pendente ou não de
implemento de condição” (BRASIL, 1964, online). O empenho trata-se
do estágio em que assegura ao credor o pagamento da devida despesa
caso seja cumprido o que foi acordado entre ele e o Poder Público.
No entanto a lei determina que o emprenho da despesa não

poderá ser maior do que o limite dos créditos concedidos, e esse estágio
é obrigatório para todas as despesas públicas.
EXEMPLO:
Vamos imaginar que o crédito para uma determinada despesa

seja de R$ 500.000,00. O empenho máximo a ser realizado deve ser
até o limite da dotação, nesse caso R$ 500.000,00. Caso seja realizado
um empenho para essa dotação no valor de 300.000,00, esse valor
será deduzido da respectiva dotação, ocorrendo uma baixa no crédito
disponível, restando um valor de R$ 200.000,00 para novos empenhos
dessa dotação.
O empenho, segundo Silva (2015), pode ser de três tipos:
•• Ordinário – para despesas as quais devem ser pagas de uma única

vez e que os seus valores sejam conhecidos de forma prévia. Por
exemplo: compra de materiais para um setor da Administração
Pública.
•• Global – também são para despesas as quais os valores já são

definidos de forma prévia, mas a execução dessas despesas será
de forma parcelada ao longo do período, o que faz com que esses
pagamentos também sejam parcelados. Também são incluídas
aqui as despesas contratuais, por exemplo: contrato de aluguel,
assinatura de tv etc.
•• Por estimativa – são despesas contratadas, mas que só se sabe o

valor para pagamento de forma posterior, ou seja, são despesas
que ocorrem regularmente, mas que os seus valores variam.
Exemplo: fornecimento de energia elétrica, água etc.
Figura 8 – Empenho
Uma só
Ordinário parcela e valor
determinado.
Empenho -
criação da Valor determi-
obrigação de Global nado sujeito a
pagamento. parcelamento.
Despesas regu-
Estimativo lares com valores
indeterminados.
Em relação ao empenho, ainda existem algumas observações

importantes, pois é preciso compreender que o estágio do empenho é
obrigatório, mas o documento chamado nota de empenho (NE) não é
obrigatório.
DEFINIÇÃO:
“Nota de empenho é um documento extraído para

cada empenho, utilizado para registrar as operações
que envolvem despesas orçamentárias realizadas pela
Administração Pública Federal” (MENDES, 2015, p. 320).
O empenho poderá ser reforçado como também anulado

totalmente ou parcialmente. Ele será reforçado quando se demonstrar
insuficiente para atender à obrigação de um determinado período.
Quando isso acontecer, a unidade emitente poderá reforçar o empenho,
fazendo com que o valor seja referente ao inicial mais o reforço (MENDES,
2015).
Quando acontecer de o empenho ser maior do que a despesa

efetuada, ele deverá ser anulado parcialmente. E, quando tiver sido
realizado de maneira incorreta, ele deverá ser anulado totalmente,
explica o autor.
O empenho também deve obedecer ao cronograma de pagamento

para o limite de saques efetuados, demonstrados pela contabilidade.
O outro estágio é a liquidação que, conforme a Lei nº 4.320/64, art.

63: “A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido
pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do
respectivo crédito (BRASIL, 1964, on-line).
Dessa forma, a Lei nº 4.320/64 determina que é por meio da

liquidação que se verifica se a despesa deve realmente ser paga,
mediante a análise de aspectos, como:
•• O valor correto a ser pago.
•• O credor do direito de receber o pagamento.
•• O objeto a ser pago.
Mesmo que a despesa já tenha sido empenhada, ela deve passar

pelo estágio da liquidação para que possa ser verificado se a obra
realmente foi realizada, ou se o serviço foi realmente prestado, ou se o
material foi entregue corretamente etc.
Além disso, a Lei nº 4.320/64 explica que, na liquidação, também

são observados, no caso de fornecimento de bens ou de prestação de
serviços, o contrato ou acordo, a nota de empenho e o comprovante da
entrega do bem ou prestação dos serviços.
Depois de realizada a liquidação, passa-se para o estágio do

pagamento, que é o momento em que é realizado de fato o pagamento
ao credor, com a entrega do numerário correspondente ao que foi
empenhado e liquidado. Esse pagamento pode ser por meio de cheque,
crédito em conta etc. e é feito pela tesouraria.
Portanto temos que a despesa pública passa pelas seguintes

etapas:
Figura 9 – Etapas da despesa
Planejamento Execução
Fixação
Empenho
Descentralização
Liquidação
Programação
Pagamento
Licitação
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em Paludo (2017).
Para encerrar esse tema, gostaria de lembrar o fato de que

a Contabilidade Aplicada ao Setor Público obedece ao regime de
competência no qual as suas transações são reconhecidas no momento
em que ocorrem, independentemente de liquidação ou pagamento.
Assim, a exigência para que a despesa percorra todas essas etapas é
de ordem orçamentária, a qual deve seguir a legislação pertinente, mas,
em relação à contabilidade, as despesas não precisam ser empenhadas
para que sejam reconhecidas, de acordo com a óptica da contabilidade
pública.
RESUMINDO:
Neste capítulo, você deve ter compreendido que as

despesas públicas se referem a dispêndios de recursos
e que não podem exceder a estimativa de receitas, bem
como devem estar contidas na LOA do exercício para que
possam ser executadas, exceto quando forem abertas
por créditos adicionais. Também viu que existem diversas
classificações da despesa públicas, pois elas podem ser
orçamentárias ou extraorçamentárias, e ainda podem se
diferenciar conforme a afetação patrimonial em efetivas e
não efetivas. Quanto à regularidade, as despesas podem
ser ordinárias e extraordinárias; quanto à classificação
econômica, elas podem ser despesas correntes ou
despesas de capital, sendo que as despesas correntes
podem ser de custeio ou transferências correntes, e as
despesas de capital podem ser investimentos, inversões
financeiras ou transferências de capital. Por fim, conheceu
as etapas da despesa pública, que são o planejamento,
formado pela fixação da despesa, descentralização/
movimentação de créditos; programação orçamentária
e processo de licitação e contratação; e a execução,
formada pelo empenho, liquidação e pelo pagamento,
compreendendo a importância e as principais
particularidades de cada uma dessas etapas e desses
estágios.
Despesas de Exercícios Anteriores,

Suprimentos de Fundos e Restos a Pagar
OBJETIVO:
Neste capítulo, iremos compreender o que vem a ser

as despesas de exercícios anteriores, os restos a pagar
e o suprimento de fundos, conhecendo as principais
características de cada um deles e como eles podem
ocorrer na Administração Pública.
Despesas de exercícios anteriores

A Administração Pública conta com muitas despesas para que
as necessidades da população sejam supridas, e, para que esteja
em conformidade com a lei, devem ser seguidas todas as normas
relacionadas com essas despesas.
Assim, podem existir situações em que determinadas despesas

deveriam ser realizadas em um determinado exercício, mas que, por
algum motivo, tiveram que ser empenhadas e pagas no exercício
subsequente.
Quando isso ocorre, temos as chamadas despesas de exercícios

anteriores, em que, conforme o MCASP (BRASIL, 2021), o fato gerador
daquela despesa se deu em um exercício anterior ao do seu pagamento.
Figura 10 – Despesas de exercícios anteriores
Exercício
Exercício atual
financeiro anterior
Empenho,
Compromisso
liquidação e
gerado
pagamento

Com isso, é gerada uma despesa orçamentária no exercício em

curso, visto que os recursos que estão sendo utilizados pertencem a ele.
IMPORTANTE:
Essa é uma grande diferença entre as despesas de

exercícios anteriores e os restos a pagar, pois, nos restos a
pagar, a despesa foi empenhada esperando a liquidação
e o pagamento. Já na DEA as despesas não chegaram
a ser empenhadas e, se tiverem sido, esses empenhos
foram anulados ou cancelados.
Para identificar com mais facilidade como são as despesas

de exercícios anteriores, o MCASP (BRASIL, 2021) traz algumas
considerações:
•• Despesas, consignadas no orçamento, mas que não foram

processadas no exercício correspondente, como aquelas em
que o empenho foi inconsistente e anulado no seu exercício, mas
que a obrigação foi cumprida pelo credor nos ditames do que foi
acordado e dentro do prazo determinado.
•• Despesas inscritas em restos as pagar, mas que tiveram a sua

prescrição interrompida, cancelando a sua inscrição, tendo o
credor ainda válido o seu direito.
•• Obrigação reconhecida após o fim do exercício correspondente,

compromisso de pagamento gerado em razão de lei, mas que o
direito só foi reconhecido depois de encerrado o exercício.
EXEMPLO:
Vamos imaginar que os professores servidores de um ente

público tinham direito a gratificações que não foram pagas no exercício
correspondente, vindo o Poder Público reconhecer essa dívida após
vários anos. As despesas referentes a esses pagamentos que não foram
realizados no tempo correto serão reconhecidas como despesas de
exercícios anteriores, pois não estão sendo pagas no exercício que as
geraram.
Para a realização dos pagamentos dessas despesas, são

necessários alguns elementos mínimos a serem reconhecidos pela
autoridade competente e são:
a. Identificação do credor/favorecido.
b. Descrição do bem, material ou serviço adquirido/
contratado.
c. Data de vencimento do compromisso.
d. Importância exata a pagar.
e. Documentos fiscais comprobatórios.
f. Certificação do cumprimento da obrigação pelo credor/
favorecido.
g. Motivação pela qual a despesa não foi empenhada ou
paga na época própria (BRASIL, 2021, on-line).
Vale destacar que, no momento do pagamento, ocorrerá o

empenho da despesa a ser paga, o que comprometerá o orçamento
do exercício do real pagamento. Por isso, as despesas de exercícios
anteriores são consideradas como orçamentárias, visto que o pagamento
acontece por meio do orçamento vigente (MENDES, 2015).
Restos a pagar
Vimos que as despesas passam por estágios até a efetiva entrega
de numerários ao credor, que são o empenho, a liquidação e pagamento.
No entanto podem existir situações em que ocorra os estágios do
empenho, ou do empenho e da liquidação, mas essas despesas não
venham a ser realmente pagas no exercício a que se referem.
Quando estivermos diante de uma situação assim, teremos restos

a pagar e, de acordo com a Lei nº 4.320/64, art. 36, “consideram-se
Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia 31
de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas”
(BRASIL, 1964, on-line).
Figura 11 – Restos a pagar
Restos a pagar
Despesas
empenhadas
Não pagas até 31

de dezembro
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em Brasil (1964).
Dessa forma, quando chegar 31 de dezembro e a despesa que tiver

sido empenhada não tiver sido paga até essa data, será transformada em
restos a pagar, podendo ser efetuado o devido pagamento em exercício
posterior (MENDES, 2015).
Os restos a pagar, consoante à Lei nº 4.320/64, dividem-se em

processados e não processados.
E qual é a diferença entre eles?
Os restos a pagar processados são aqueles em que as despesas

percorreram os estágios de empenho e liquidação, ou seja, foi assegurado
ao credor o pagamento da devida despesa e foram verificados todos os
requisitos necessários para que houvesse o pagamento, mas este não
foi efetuado até o dia 31 do exercício.
EXEMPLO:
A Administração Pública firmou um contrato para aquisição de

cadeiras escolares, as quais foram entregues no dia 29 de dezembro
em perfeitas condições e de acordo com o que foi acordado. No entanto
a liquidação desse empenho só ocorreu no dia 30 de dezembro, não
ocorrendo o pagamento desse contrato no devido exercício financeiro.
Por isso essa despesa será inscrita em restos a pagar processados, pois
o direito ao pagamento está garantido ao credor.
É importante compreender que, nesse caso, não pode haver

cancelamento dos restos a pagar, porque houve a entrega do bem e
o credor possui o direito do recebimento, cabendo à Administração
realizá-lo.
Os restos a pagar não processados são aqueles em que a despesa

só percorreu o estágio do empenho, mas que não foi apurado o direito
do credor. Isso pode acontecer porque o material não foi entregue, ou
o serviço não foi completamente prestado, mas que ainda estão com o
prazo vigente. Assim, nessa situação, como não houve ainda a liquidação,
o direito ao pagamento ainda não é garantido.
EXEMPLO:
Voltemos ao exemplo anterior e imaginemos que as cadeiras

ainda tivessem sido entregues, ficando essa etapa para o mês de janeiro
do exercício subsequente. Assim, o estágio da liquidação não foi ainda
realizado para que se verificasse se o material foi entregue e se chegou
nas condições adequadas. Por isso, houve o empenho em relação à
aquisição das cadeiras, mas é necessário que elas sejam entregues
para que ocorra a liquidação, para, em seguida, ocorrer o pagamento,
o que faz com que essa despesa seja inscrita em restos a pagar não
processados.
Os restos a pagar não processados podem ser divididos em “a

liquidar” e “em liquidação”. Eles estão em fase de “a liquidar” quando a
obrigação não for entregue ou prestada pelo credor e se encontrar com
o prazo ainda em vigor; e estará “em liquidação” quando a obrigação for
entregue ou prestada, mas encontre-se na fase de liquidação, sendo
analisadas as questões pertinentes sobre o objeto (BRASIL, 2021).
Em relação à prescrição dos restos a pagar não processados, o

Decreto nº 9.428/2018 dispõe que:
§ 2º Os restos a pagar inscritos na condição de não
processados e que não forem liquidados serão bloqueados
pela Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da
Fazenda em 30 de junho do segundo ano subsequente
ao de sua inscrição, e serão mantidos os referidos saldos
em conta contábil específica no Sistema Integrado de
Administração Financeira do Governo Federal – Siafi

Figura 12 – Restos a pagar processados e não processados
Processados Não processados
Empenhados e
Empenhados
liquidados
Não pagos
A liquidar;
até 31 de
em liquidação
dezembro
Diante disso, Paludo (2017) cita como características dos restos a

pagar:
•• Sem a realização do empenho, uma despesa não pode ser

considerada como restos a pagar.
•• A efetivação dos restos a pagar depende dos limites legais das

respectivas fontes de recursos.
•• Os restos a pagar não podem ser confundidos com obrigações

a pagar, visto que estas são referentes a exercícios passados,
futuros e atuais, e os restos a pagar referem-se a empenhos não
pagos de exercícios passados.
Também vale destacar que os restos a pagar são formados por

recursos referentes a exercícios financeiros já finalizados, mas integram a
programação financeira do exercício em que forem efetivamente pagos
(MENDES, 2015).
Suprimento de fundos
Como vimos durante todo o nosso estudo até aqui, muitas são as
leis e normas que devem ser seguidas para a realização de despesas
pelos entes públicos. Tudo isso é necessário para que exista uma maior
legalidade nos atos da administração em relação à utilização dos recursos
públicos e para que esses recursos sejam utilizados adequadamente e
voltados para suprir as necessidades da população.
No entanto sabemos que todo esse processo é longo e demorado

e existem despesas que não podem esperar todo esse tempo para serem
realizadas. Por isso, surge a possibilidade da utilização do suprimento de
fundos.
IMPORTANTE:
O suprimento de fundos é uma espécie de adiantamento

em que um servidor recebe um numerário para realizar
determinadas despesas que não podem aguardar todo
o curso normal, pois iria causar prejuízo à Administração
Pública.
Assim, devem ser utilizados para atender situações atípicas que

necessitem de pagamento imediato em espécie, sendo uma exceção
à obrigatoriedade de realização do processo licitatório (MENDES, 2015).
De acordo com o MCASP (BRASIL, 2021), o suprimento deve ser

utilizado:
•• Para despesas imprevistas, até mesmo viagens e serviços

especiais que requeiram pronto pagamento.
•• Para despesas que possuam caráter sigiloso, segundo classificação

em regulamento.
•• Para despesas de pequeno valor, compreendidas nessa hipótese

o limite determinado em ato normativo próprio.
Figura 13 – Suprimento de fundos
Suprimento de fundos - adiantamento
Despesas Despesas Despesas de

eventuais sigilosas pequeno vulto
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em MCASP (2021).
Desse modo, não são todos os tipos de despesas que podem

ser utilizados como suprimento de fundos. Além disso, não podem ser
realizados fracionamento de despesas para que se enquadre em um
suprimento, ou seja, dividir a despesa em diversas partes para que ela
se torne de pequeno vulto. Além do mais, não pode ser empregado
como justificativa o fato de ausência de planejamento para execução de
compras contínuas por meio do suprimento de fundos (PALUDO, 2017).
O MCASP (BRASIL, 2021) ainda traz algumas vedações à concessão

do adiantamento:
•• Não será entregue o adiantamento a servidor que tenha por

responsabilidade dois suprimentos.
•• A servidor que seja responsável pela guarda ou pelo emprego do

material a ser obtido, exceto quando não tiver na repartição outro
servidor.
•• A servidor que não tenha justificado as despesas no prazo em

relação a outro suprimento.
•• A servidor que tenha tido suas contas recusadas ou impugnadas

por um motivo, que seja desvio, má aplicação etc.
Figura 14 – Vedações ao suprimento de fundos
Responsável por dois suprimentos
Responsável pela guarda ou utilização do material a

adquirir
Vedações
Servidor que não tenha prestado contas no prazo
Servidor com contas recusadas ou impugnadas
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em MCASP (2021).
Desse modo, pode-se perceber que a prestação de contas pela

utilização de recursos por meio do suprimento de fundos é muito
importante, visto que, quando realizada fora do prazo ou de forma
inadequada que venha a ser recusada, impossibilita o servidor de
receber outro suprimento. Além disso, o servidor que não prestar contas
no prazo pode responder administrativamente para que os fatos sejam
apurados.
Esse adiantamento, no âmbito federal, é concedido por meio do

Cartão de Pagamentos do Governo Federal (CPGF), sendo utilizada outra
forma apenas quando comprovada a impossibilidade de utilização do
cartão. Por meio desse cartão, é mais fácil acompanhar sua utilização e ele
só pode ser utilizado pelo portador identificado nele, auxiliando, assim, a
prestação de contas e a segurança das operações (MENDES, 2015).
Paludo (2017) explica que, para a devida concessão, é aberto um

processo administrativo solicitando o suprimento, o qual deverá constar
algumas informações, como:
•• Nome e cargo do suprido.
•• Forma de concessão: cartão ou depósito.
•• CPF e dados bancários.
•• Valor e especificação do objeto para suprimento.
•• Finalidade e justificativa.
•• Prazo de aplicação e de prestação de contas.
Depois de recebido o suprimento, ele só pode ser utilizado para

as finalidades mencionadas no momento da solicitação, bem como
não pode ser utilizado em valor superior, fazendo com o ato se torne
ilegal quando desrespeitado o que foi mencionado. Caso o valor seja
insuficiente, é necessário que seja realizada uma nova solicitação.
Também é obrigatório que sejam respeitados todos os estágios
das despesas públicas para a concessão, ou seja, empenho, liquidação
para que ocorra o devido pagamento (MENDES, 2015).
No momento da concessão do suprimento, são estabelecidos
os prazos para a prestação de contas, no entanto esse prazo não pode
ultrapassar trinta dias após a aplicação, ou seja, esse prazo começa
a contar após o fim do período de aplicação. No caso de a aplicação
perdurar até 31 de dezembro, a prestação deverá ser realizada até o dia
15 de janeiro do mês subsequente (PALUDO, 2017).
RESUMINDO:
Neste capítulo, você deve ter estudado que as despesas

de exercícios anteriores se referem a compromissos que
foram assumidos em um exercício, mas que só foram
empenhados e pagos no exercício subsequente, e que
são necessários elementos mínimos para que esses
pagamentos sejam realizados. Compreendeu o que vem
a ser os restos a pagar e que eles podem ser processados
quando forem empenhados e liquidados, mas não pagos,
e ainda podem ser não processados quando forem
empenhados, mas estejam a liquidar ou em liquidação.
Além disso, viu que a diferença entre as despesas de
exercícios anteriores e os restos a pagar está no fato de
que neste já houve o empenho, o que não ocorre no
outro. Por fim, conheceu o suprimento de fundos, que
atua como um adiantamento para despesas eventuais
de pequeno vulto ou despesas sigilosas. Além disso,
compreendeu as vedações na concessão do suprimento,
as exigências no momento da solicitação e a importância
da prestação correta de contas pelo servidor, além de
entender que esses recursos só podem ser utilizados
para a finalidade a qual foi concedida, como também nos
valores que foram liberados para tanto.
Dívida Pública e Operações de Crédito

OBJETIVO:
Neste capítulo, iremos entender o que vem a ser

dívida pública, suas subdivisões e seus limites, além
de compreender o que são as operações de crédito e
vedações para essas operações e garantias.
Dívida pública
Vimos ao longo dos nossos estudos que a Administração Pública
possui como função disponibilizar bens e serviços para a sociedade, por
isso ela precisa arrecadar receitas para poder financiar essas despesas.
No entanto podem ocorrer situações em que a arrecadação não seja
suficiente, fazendo com que seja criado um défice orçamentário, em que
as despesas acabam sendo maiores do que as receitas.
Figura 15 – Défice orçamentário
O acúmulo do défice financeiro e o seu financiamento dão origem

à dívida pública, que acaba precisando de dispêndio de recursos, pois
necessita ser financiada. Esse dispêndio de recursos deve vir por meio
de recursos não tributários, como financiamento externo, emissão de

moeda etc.
Ou seja, o Poder Público acaba pegando dinheiro emprestado

para poder financiar parte das suas despesas, pois não consegue
realizar com a arrecadação de receitas. Só que todo financiamento
traz consigo encargos e juros, o que faz com que a dívida aumente e,
consequentemente, as despesas e o défice também.
Com a promulgação da Lei de Responsabilidade Fiscal, os entes

precisaram adequar-se para que existisse o equilíbrio fiscal, com a
contenção de despesas e o aumento das receitas, gerando, assim, uma
responsabilidade fiscal.
IMPORTANTE:
O equilíbrio fiscal é de extrema importância para que os

direitos fundamentais básicos possam ser assegurados
à população. Quando o Estado passa a ter uma carga
alta de despesas, acaba não conseguindo realizar os
programas a que se propôs, o que faz com que venha a
prejudicar serviços públicos básicos.
Diante disso, Cassetari Junior et. al. (2018) afirmam que a

compreensão, a transparência e as regras em relação à dívida pública
são muito importantes para a eficiência dos gastos públicos, bem como
para o controle governamental e para o desenvolvimento econômico
do país.
Para isso, é necessário que sejam observados todos os normativos

referentes à dívida pública, como também sejam obedecidos limites de
endividamento e dos requisitos para a efetivação de financiamentos por
meio de operações de crédito, mesmo que seja por antecipação de
receita orçamentária (PALUDO, 2017).
DEFINIÇÃO:
Antecipação de receita orçamentária (ARO) é voltada

para suprir insuficiência de caixa no decorrer do ano e
sua liquidação ocorrerá até dez de dezembro com a
inclusão de juros e encargos devidos (LRF, 2000, art. 38).
A dívida pública é constituída por financiamentos realizados pelo

governo, segundo Gadelha (2017), junto a:
•• Instituições financeiras públicas.
•• Instituições financeiras privadas.
•• Mercado financeiro interno.
•• Mercado financeiro externo.
•• Organismos internacionais.
•• Organismos nacionais etc.
Ela pode ser subdividida quanto a sua duração em dívida

flutuante ou fundada (consolidada). A dívida flutuante compreende os
compromissos adquiridos pelo ente público por um período inferior a
doze meses e que não dependem de autorização legislativa para que
sejam resgatados ou pagos (SILVA, 2015).
Podemos dizer que ela faz parte da dívida interna de curto prazo
e abrange: “I - os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida; II - os
serviços da dívida a pagar; III - os depósitos; IV - os débitos de tesouraria”
(BRASIL, 1964, online).
Com relação à dívida fundada, Silva (2015) afirma que ela abrange
as seguintes características:
•• As obrigações possuem um prazo superior a doze meses.
•• Pagamento realizado com autorização legislativa.
•• Voltada para suprir os desequilíbrios orçamentários e financeiros
de obras e serviços públicos.
•• Deve ser escriturada de maneira individualizada.
Como exemplo estão obrigações assumidas devido a leis,

contatos, convênios e operações de crédito para pagamento em mais
de doze meses (LRF, art. 29, I).
A dívida pública fundada pode ser formada pela dívida imobiliária,

que é a dívida constituída por títulos públicos de todos os entes, até
mesmo os do Banco Central.
Figura 16 – Dívida imobiliária
O mercado de títulos públicos, segundo Cassetari Junior et.

al. (2018), atua emprestando recursos para o Estado, em prol de uma
remuneração posterior. Esse mercado pode ser:
•• Primário – em que o investidor adquire títulos do próprio emissor

de maneira direta.
•• Secundário – em que o título é comprado de investidor para

investidor, em troca de liquidez.
Além disso, os precatórios também são incluídos na dívida fundada

quando não forem pagos no momento da efetivação do orçamento em
que fizerem parte.
DEFINIÇÃO:
De acordo com Mendes (2015), precatórios são

pagamentos realizados devido a alguma sentença judicial
na qual a Fazenda Pública de qualquer um dos entes atua
como ré. Como quando um cidadão cobra uma dívida do
Estado que não é reconhecida de forma administrativa,
ele impetra uma ação judicial pleiteando o devido valor
no qual a justiça, quando favorável à sentença, determina
o pagamento. Esse pagamento é realizado por meio de
um processo diferenciado, chamado de precatório, no
qual a Constituição Federal determina como é realizado
todo o procedimento.
Também, é importante compreender que todas as despesas

relacionadas com a dívida pública devem fazer parte do orçamento,
mas os valores referentes ao refinanciamento devem constar de forma
separada na LOA (BRASIL, 2000).
Figura 17 – Orçamento
Fonte: Freepik.
A Constituição Federal traz atribuições significativas para o Senado

Federal, como definir limites globais:
•• Para o montante da dívida consolidada dos entes federativos (art.

52, VI).
•• E condições para o montante da dívida mobiliária dos entes

federativos (art. 52, IX).
Além do mais, deve ser divulgada pelo Ministério da Fazenda,

todos os meses, a relação constando os entes que excederam os limites
da dívida consolidada e mobiliária. Para aqueles que tiverem esse
excedente em relação à dívida consolidada, no final de um determinado
quadrimestre, deverá haver uma recondução para que nos próximos
três quadrimestres seguintes sejam reduzidos, sendo no primeiro deles
diminuído em ao menos 25% (BRASIL, 2000).
A Lei de Responsabilidade Fiscal traz também algumas

observações a serem verificadas quando esse limite for ultrapassado
e enquanto perdurar essa situação, como a proibição de realização de
operação de crédito e limitação de empenho.
Vale também destacar um ponto relevante em relação ao registro

da dívida na contabilidade orçamentária, pois Cassetari Junior et. al.
(2018) atentam para o fato de que os registros referentes ao pagamento
de juros e amortização do principal da dívida devem ser efetuados como
despesas.
Já quando tratamos da contabilidade patrimonial pública, devemos

nos lembrar que o enfoque não é o mesmo, por isso a amortização ou o
refinanciamento da dívida não devem ter seus registros como despesas.
Mas, no caso dos juros da dívida, deve continuar ocorrendo esse registro.
Isso porque se trata de uma variação patrimonial diminutiva conforme
o regime de competência, que não depende da concretização dos
estágios da despesa pública para serem registrados, complementam os
autores.
Podemos melhor compreender essa separação lembrando que os

juros da dívida e seus demais encargos são os custos que cabem ao
Estado por decidir recorrer ao endividamento, como um crescimento da
dívida.
Operações de crédito
A Administração Pública, quando percebe que possui mais
despesas do que receitas, busca meios para cumprir com suas
obrigações e realizar seus projetos. Uma das formas é por meio de
operações de crédito.
A Lei de Responsabilidade Fiscal define as operações de crédito

como:
Compromisso financeiro assumido em razão de mútuo,
abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição
financiada de bens, recebimento antecipado de valores
provenientes da venda a termo de bens e serviços,
arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas,
inclusive com o uso de derivativos financeiros (BRASIL,
2000, on-line).
Dessa forma, temos que as operações de crédito são:

Figura 18 – Operações de crédito
Operações de crédito
Mútuo
Abertura de crédito
Emissão de aceite e título
Aquisição financiada de bens
Recebimento antecipado de valores
provenientes da venda a termo de bens e
serviços
Arrendamento mercantil
Outras operações assemelhadas, inclusive com
o uso de derivativos financeiros
Fonte: Elaborada pelo autor, com base em Brasil (2000).

O MCASP (BRASIL, 2021) traz também como operações de crédito:
•• Operação de crédito mobiliária – compromissos financeiros

derivados da emissão de títulos públicos.
•• Operação de crédito contratual – são os compromissos derivados

de contrato, convênio, ou qualquer instrumento que normatize um
acordo contratual.
Essas operações de crédito podem ser voltadas para financiar suas

despesas, por meio das receitas de operações de crédito, ou podem ser
direcionadas para suprir possíveis insuficiências de caixa, por meio das
operações de crédito por antecipação de receitas, também chamadas
de ARO (SILVA, 2015).
Figura 19 – Operações de crédito por ARO
Operações de
Financiar as despesas
crédito
Operações de
crédito por
antecipação de Suprir as possíveis insuficiências de caixa
receita
Deve-se compreender que as operações de crédito também se

subordinam aos limites de endividamento impostos à dívida pública.
Assim, todas as disposições referentes a esse limite, as reconduções aos
limites e as observações relacionadas com excessos devem ser levadas
em consideração, atentando-se para o fato de que essas operações
ficam proibidas até que os limites adequados sejam reestabelecidos.
IMPORTANTE:
O cumprimento dos limites será analisado pelo Ministério

da Fazenda, o qual também analisará as condições
referentes à realização de operações de crédito de todas
as entidades federativas, bem como das suas estatais
(MENDES, 2015).
Dessa forma, quando o ente for realizar uma operação de crédito,

ele deverá formalizar o seu pedido por meio de um parecer com as
fundamentações necessárias, como o interesse econômico e social,
dentre vários outros descritos no art. 32 §1º da Lei de Responsabilidade
Fiscal.
A referida lei também traz diversas vedações a essas operações,

como no caso dos seguintes artigos:
Art. 35. É vedada a realização de operação de crédito
entre um ente da Federação, diretamente ou por
intermédio de fundo, autarquia, fundação ou empresa
estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da
administração indireta, ainda que sob a forma de novação,
refinanciamento ou postergação de dívida contraída
anteriormente.
[...]
Art. 36. É proibida a operação de crédito entre uma

instituição financeira estatal e o ente da Federação que
a controle, na qualidade de beneficiário do empréstimo
A LRF traz algumas determinações específicas para as operações

de crédito por ARO que, além de terem que seguir as determinações
estabelecidas para as contratações de operações de crédito, também
devem levar em conta o que a leis trazem particularmente para elas,
bem como suas vedações. Essas determinações estão descritas no art.
38 e trazem dispositivos, como os que se referem ao período permitido
de realização, sendo este possível apenas no décimo dia do início do
exercício, bem como não pode ser realizada no último ano do mandato
do chefe do poder executivo do ente ao qual irá solicitar (BRASIL, 2000).
IMPORTANTE:
Essa vedação é importante para evitar que determinados

administradores públicos não venham gerar
endividamento para o ente quando perceberem que não
serão reeleitos ou não puderem se reeleger, deixando
dívidas para o próximo que virá, visto que quem mais
perde com situações assim é a própria sociedade.
As operações por ARO fazem parte da dívida flutuante, por isso

não entram no endividamento do governo, visto que as que entram são
as relacionadas com a dívida fundada (MENDES, 2015).
Além disso, devemos compreender que o registro das operações

de crédito na contabilidade orçamentária, conforme Cassetari Junior
et. al. (2018), são realizados como receita do ente. Já quando mudamos
o enfoque para patrimonial, ele também muda de registro, visto que
ele não é reconhecido como receitas, pois isso pode acontecer antes,
depois ou no instante em que ocorrer a arrecadação da receita, bem
como antes, depois ou no instante da execução da despesa.
SAIBA MAIS:
Aprofunde-se nesse tema lendo o artigo “Dívida pública

brasileira: uma análise comparativa dos três principais
indicadores de esforço fiscal do governo”, no qual são
trazidas explanações interessantes que ajudarão a
ampliar seu conhecimento sobre a dívida pública. Além
disso, traz a presença da comparação de indicadores
que demonstrarão o esforço fiscal do Poder Público. Para
ter acesso, clique aqui
RESUMINDO:
Neste capítulo, você deve ter entendido diversos

conceitos relacionados com a dívida pública, compreendo
como ela pode fazer com que o Poder Público fique
endividado e a importância de se manter o equilíbrio
fiscal. Viu que quando o governo gasta mais do que
arrecada, ele precisa buscar meios para concretizar seus
projetos e para ajustar seu fluxo de caixa, por isso surge a
dívida pública, que pode ser aquela em que há um prazo
menor de doze meses, chamada de dívida flutuante, e
aquelas com um prazo maior que esse, chamadas de
dívidas fundadas ou consolidadas. Conheceu, ainda,
como elas podem ser formadas e como o governo
pode realizar os financiamentos, além de entender a
relevância do Senado Federal junto a limitação da dívida
consolidada e mobiliária. Além disso, viu como são feitos
os registros da dívida pública na contabilidade dos entes
públicos levando em consideração o regime desses
entes. Por fim, viu os principais conceitos referentes às
operações de crédito, como deve ser sua formalização e
as vedações, como também os seus registros contábeis.
Assim, terminamos mais uma unidade repleta de
informações relevantes para o seu aprendizado sobre a
Contabilidade Pública.
REFERÊNCIAS
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de
1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constituicao.htm Acesso em: 14 abr. 2022.
BRASIL. Decreto nº 9.428, de 28 de junho de 2018. Disponível em:

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2018/Decreto/
D9428.htm#art6 Acesso em: 14 abr. 2022.
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Disponível em:

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm Acesso em: 14 abr.
2022.
BRASIL. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000.

Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.
htm Acesso em: 14 abr. 2022.
BRASIL. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público.

MCASP. 2021. Disponível em: https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/
f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:41943 Acesso em: 14 abr. 2022.
CASSETARI JUNIOR, A. et. al. Dívida Pública. São Paulo: Blucher,

2018.
CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Orçamento Público: planejamento,

elaboração e controle. São Paulo: Saraiva, 2013.
GADELHA, S. R. de B. Introdução ao Orçamento Público. A dívida

pública e o financiamento orçamentário. Enap Escola Nacional de
Adminsitração Pública. Brasília, 2017. Disponível em: https://repositorio.
enap.gov.br/bitstream/1/3169/1/Modulo%203%20-%20A%20Divida%20
Publica%20e%20o%20Financiamento%20Orcamentario.pdf Acesso em:
16 abr. 2022.
MENDES, S. Administração Financeira e Orçamentária. Rio de

Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2015.
PALUDO, A. V. Orçamento público, administração financeira

e orçamentária e LRF I. 7. ed. rev. e atual.Rio de Janeiro: Forense; São
Paulo: Método, 2017.
SILVA, J. A. F. da. Contabilidade pública. Rio de Janeiro: Forense;

São Paulo: Método: 2015.
WILGES, I. J. Noções de Direito Financeiro: o orçamento público.

Porto Alegre: Sagra Luzzato, 1995.

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Contabilidade

Dayanna dos Santos Costa Maciel

Classificação das receitas públicas................................................................. 13

Etapas da receita pública........................................................................................ 17

Programação e Classificação da Despesa Pública........................ 24

Classificação da despesa pública.....................................................................26

Etapas da despesa pública................................................................................... 30

Despesas de Exercícios Anteriores, Suprimentos de Fundos e

Dívida Pública e Operações de Crédito..............................................46

1. Definir e compreender a dinâmica da receita pública.

2. Identificar os elementos constituintes das despesas públicas.

3. Entender como se processam as despesas de exercícios anteriores,

4. Compreender a composição da dívida pública e as operações de

Programação e Classificação da Receita

Ao término deste capítulo, você será capaz de entender

Com a Administração Pública não é diferente, pois ela também

Esse valor monetário que o Poder Público possui para disponibilizar

Para Silva (2015), a receita pública trata-se de entradas ou

Figura 1 – Receita Pública

As receitas públicas são fundamentais para que a Administração

Diante disso, existem algumas classificações de receitas públicas.

Classificação das receitas públicas

Quanto à natureza, elas podem ser:

Orçamentárias, que são aquelas que passam a integrar de maneira

Extraorçamentárias, que são as entradas que não integram o

As receitas extraorçamentárias possuem um caráter temporário,

Dessa forma, o Manual de Contabilidade Pública (BRASIL, 2021)

•• a – refere-se à categoria econômica.

•• b – refere-se à origem da receita.

•• c – refere-se à espécie da receita.

•• d, e e f – referem-se a desdobramentos para identificação de

•• g – refere-se ao tipo de receita.

Cate- Origem Espécie Desdobra- Tipo

Portanto a classificação por natureza é utilizada para compreender

Agora, precisamos entender a classificação por categoria

As receitas correntes são aquelas decorrentes da

As receitas de capital são, conforme o MCASP (BRASIL, 2021, p. 42):

Dessa forma, as receitas de capital atuam como mutações

A classificação por categoria econômica auxilia na compreensão

Além disso, as receitas correntes e as receitas de capital são

Assim, temos que:

Receitas correntes Receitas de capital

•• Outras receitas correntes

Fonte: Elaborada pelo autor, com base em Silva (2015).

Desse modo, também é importante compreender que a espécie

Observe no Manual de Contabilidade Aplicada ao

As receitas públicas ainda possuem outras classificações que são

•• Receitas efetivas – que colaboram para a elevação patrimonial,

•• Receitas não efetivas – são as que não elevam o patrimônio, como

Ainda, temos as receitas que se diferem em relação à regularidade,

•• Ordinárias – são as que possuem caráter de continuidade, isto é,

•• Extraordinárias – são as que possuem caráter temporário, não

Temos também as receitas classificadas quanto à coercitividade,

•• Originárias – que resultam da exploração do patrimônio público,

•• Derivadas – são resultantes do poder estatal de tributar, como em

Vale ressaltar que o poder de tributar é de competência de

Etapas da receita pública

No planejamento, são realizadas previsões conforme

No entanto, conforme o Manual de Contabilidade Pública, a

Para Mendes (2015), essas etapas se tratam dos estágios da receita

Nem todas as receitas públicas passam por todos os estágios,

Sem entrar no mérito de se tratar de etapas ou estágios, vamos

Fonte: Elaborada pelo autor (2022).

Vamos compreender cada uma delas.